ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.97.2006
sp. zn. 1 Afs 97/2006 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně JUDr. I. P.,
správkyně konkursní podstaty úpadce P. spol. s r. o., proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Blansku, se sídlem Seifertova 7, 678 01 Blansko, proti rozhodnutí ze dne 5. 11. 2003,
č. j. 77521/03/283911/5262, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 25. 11. 2005, č. j. 30 Ca 2/2004 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 5. 11. 2003 zamítl žalovaný reklamaci žalobkyně proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Blansku o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty vykázaného
ke dni 19. 9. 2003 ve výši 183 900 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů právnických osob.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Brně,
v níž uvedla, že dne 18. 10. 2002 byl na majetek úpadce usnesením Krajského soudu v Brně,
sp. zn. 26 (28) K 79/98, prohlášen konkurs. Žalobkyně proto namítala nezákonnost rozhodnutí
žalovaného s odkazem na ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání, podle kterého je započtení na majetek patřící do konkursní podstaty nepřípustné.
Dále poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu a v doplnění žaloby i na nález Ústavního
soudu týkající se uvedené problematiky. Krajský soud se s odvoláním na nález Ústavního
soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 ztotožnil s argumenty žalobkyně a v rozsudku
ze dne 19. 1 2006 napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil a vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
Žalovaný poté napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítl,
že krajský soud vyšel z právního názoru Ústavního soudu, aniž by se meritorně zabýval
samotnou právní otázkou daného sporu, tj. vymezením veřejnoprávního nároku na vrácení
daňového přeplatku, momentem jeho vzniku ve vztahu k vzájemnosti započítávaných
veřejnoprávních pohledávek a postavením správce daně v konkursním a daňovém řízení.
Krajský soud se dále nevypořádal s právním názorem Nejvyššího správního soudu
vyjádřeném ve stále platném stanovisku jeho pléna ze dne 29. 4. 2004.
Dále žalovaný namítá, že výklad provedený ve výše uvedeném nálezu Ústavního
soudu se nevypořádal se všemi argumenty stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu,
když tento výklad nevycházel z pozitivně právní úpravy daňového řízení ani z vymezení
daňově právních institutů (daňový přeplatek, daňový přeplatek vratitelný, daňový přeplatek
nevratitelný, nadměrný odpočet atd.). Ztotožnění těchto institutů v jeden nikde neupravený
institut pohledávky daňového subjektu za správcem daně nemůže být věcí právního názoru
nebo právního výkladu; takové ztotožnění musí být výslovně upraveno v zákoně.
Pokud by žalovaný postupoval v souladu s tímto výkladem provedeným Ústavním soudem,
vedlo by to ze strany správců daně k nedůvodnému porušování daňových předpisů. Například
předmětným ústavně konformním výkladem je vytvořena nová daňově právní skutečnost
vzniku veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku
při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu
na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek
úpadce vzniká tomuto daňovému subjektu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového
přeplatku, a to vždy bez ohledu na možný vznik vratitelného ale i nevratitelného přeplatku.
Tímto porušováním daňových předpisů by docházelo i k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR. Ústavně konformní výklad ustanovení
§59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) dle názoru žalovaného nevede k odstranění
protiústavnosti těchto citovaných ustanovení a k ospravedlnění postupu správce daně
při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním
řízením, který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů; upřednostnění
ústavně konformní interpretace nebylo v nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, ani odůvodněno.
Konečně žalovaný tvrdí, že aplikací výkladu provedeného Ústavním soudem
by docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových
subjektů – úpadců proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm kteří jsou konkursními
věřiteli v probíhajícím konkursním řízení a u kterých by byla při nakládání s jejich daňovým
nedoplatkem plně aplikována ustanovení daňového řádu o započtení přeplatku, zatímco
v případě úpadce by tato ustanovení nebyla aplikována z důvodu jejich ústavní
nekonformnosti. Stejně by předmětná ustanovení neměla být aplikována i v případě věřitelů,
kteří nejsou v právním postavení konkursních věřitelů, protože i u těchto subjektů dochází
postupem správce daně při započtení přeplatku k omezení jejich vlastnického práva.
Postupem v souladu s názorem Ústavního soudu by byla žalovaným porušena zásada procesní
rovnosti všech daňových subjektů upravená v §2 odst. 8 daňového řádu.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil výrok I napadeného rozsudku
Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry krajského
soudu s tím, že rozhodnutí Ústavního soudu je třeba v rozhodovací činnosti soudů obecných
respektovat.
Kasační stížnost není důvodná.
V prvé řadě je nutné dát za pravdu žalovanému, že se Krajský soud v Brně právní
podstatou sporu zabýval jen velmi okrajově, když argumentační část rozsudku založil téměř
výhradně na citaci rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04,
a rozsudek krajského soudu se tak nachází na samé hranici přezkoumatelnosti. Nicméně
právní otázka nastolená žalobou již byla správními soudy po vydání zmíněného rozhodnutí
Ústavního soudu nesčetněkrát vyřešena, a to vždy shodným způsobem, ke kterému dospěl
i Krajský soud v Brně. V tomto případě je proto nutno odhlédnout od jisté nedostatečnosti
odůvodnění rozsudku, neboť právní názor krajského soudu je v jeho rozhodnutí dostatečně
jasně vyjádřen a kasace takového rozhodnutí by vedla pouze k prodlužování soudního řízení
bez kýženého efektu pro žalovaného; jak bude totiž uvedeno níže, krajský soud by nemohl
zaujmout odlišný právní názor od toho, který již ve svém rozsudku vyjádřil.
K námitkám týkajícím se stanoviska pléna zdejšího soudu ze dne 29. 4. 2004,
č. j. Sst 2/2003 publikovaném pod č. 215/2004 Sb. NSS, a jeho vztahu k judikatuře Ústavního
soudu lze poznamenat, že v tomto stanovisku (stručně řečeno) větši na soudců dospěla
k závěru, že převedení přeplatku na úhradu jiné daně po prohlášení konkursu na daňový
subjekt možné je. Tento názor byl však překonán již vícekrát zmiňovaným nálezem Ústavního
soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, v němž Ústavní soud uvedl, že „ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před
úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého
práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11
odst. 1 Listiny.“ Oproti tomuto názoru Ústavního soudu stanovisko Nejvyššího správního
soudu neobstojí, a to vzhledem k vázanosti Nejvyššího správního soudu ústavním pořádkem
a rozhodnutími Ústavního soudu co by hlavního interpretátora ústavních předpisů.
Pokud žalovaný polemizuje s tím, že se Ústavní soud v tomto nálezu nevypořádal
se všemi argumenty uvedenými ve stanovisku zdejšího soudu, je tato námitka
zcela nepřípadná. Ústavní soud rozhodně nemá povinnost vypořádávat se se všemi
kdy vyřčenými argumenty týkajícími se určitého právního problému; byť by takový přístup
byl přijímán s povděkem, jeho praktická realizace je nemožná. V případě, že existují námitky,
ke kterým se Ústavní soud ve svém názoru nevyjádřil, je nutné se k takovým argumentům
postavit pohledem interpretačně závazného názoru Ústavního soudu a posoudit,
zda vůči němu obstojí či nikoliv. Mimořádný opravný prostředek, jakým je kasační stížnost
proti rozhodnutím krajských správních soudů, však rozhodně není platformou
pro zpochybňování a polemizování s názory Ústavního soudu; v řízení o kasační stížnosti
se posuzuje postup a úvahy soudu krajského, nikoliv soudu Ústavního. Výše uvedená námitka
žalovaného proto nemůže nabýt charakteru kasační námitky (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Navíc o následující judikatuře Ústavního soudu týkající se tohoto problému (viz nález
ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05) lze říci, že je konstantní a nerozporná,
nedošlo k žádným výrazným změnám dotčených zákonů ani k jiným skutečnostem,
které by na závaznost názoru Ústavního soudu mohly mít vliv, a proto není možné
se od závěrů Ústavního soudu odchýlit. K podrobnějšímu rozboru otázky závaznosti
rozhodnutí Ústavního soudu a jeho vztahu k stanovisku pléna Nejvyššího správního soudu
je vhodné pro stručnost odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 - 44. Pokud žalovaný na svou obranu poukazuje právě na tento rozsudek
zdejšího soudu a zároveň uvádí, že k odklonu od Ústavním soudem zaujaté interpretace
právních předpisů již v judikatuře Nejvyššího správního soudu došlo (např. ve vztahu
nicotnosti rozhodnutí a §37 odst. 2 a 7 daňového řádu), je nutno podotknout, že se tak stalo
v situaci, kdy výklad provedený Ústavním soudem nebyl ještě zcela konzistentní. Naopak,
jak je uvedeno výše, v případě započtení daňového přeplatku po prohlášení konkursu
na daňový subjekt je následující judikatura Ústavního soudu natolik jasná a jednotná,
že by odchýlení se od ní zcela opačným směrem navrhovaným žalovaným muselo nutně
vyvolat negativní reakci Ústavního soudu vedoucí ke zrušení takového odchylného
rozhodnutí.
Obdobně i úvahy žalovaného o tom, že postup v souladu s názorem Ústavního
soudu obsaženým ve výše uvedeném nálezu, je v rozporu s Listinou základních práv a svobod
a Ústavou České republiky nemůže Nejvyšší správní soud posuzovat pro nedostatek
pravomoci. Navíc právně logicky je takový argument nepřijatelný – Ústavní
soud co by ochránce ústavnosti, jenž je vázán pouze Ústavou a ústavním pořádkem,
se ve svém rozhodování nemůže do rozporu s těmito předpisy vůbec dostat. Ačkoliv
lze namítat, že výklad ústavních norem může být proveden i proti jejich smyslu, je takový
postup v právním státě nepřijatelný a takové rozhodnutí Ústavního soudu by muselo
být považováno za nicotné. To však není případ rozhodnutí Ústavního soudu týkajících
se daňových přeplatku po prohlášená konkursu na daňový subjekt. V tomto případě je možný
dvojí výklad pozitivní právní úpravy a Ústavní soud se proto přiklonil k takovému výkladu,
který je v souladu s Ústavou a ústavním pořádkem, tj. který je tzv. ústavně konformní.
Ústavní soud k tomu v již citovaném nálezu uvádí, že „tam, kde zákon připouští dvojí výklad,
je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud
také v řízení o ústavní stížnosti - v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, zabývajícím
se daňovou problematikou, již judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad,
nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon
výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona
(čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné
moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv
a svobod“. Ústavní soud jednoznačně upřednostňuje výklad právních předpisů v souladu
s ústavou před jejich paušálním zrušením; ve věci započtení daňových přeplatků
po prohlášení konkursu na daňový subjekt přitom dospěl k názoru, že ústavně konformní
výklad možný je, a proto ke zrušení dotčených ustanovení daňového řádu nepřistoupil.
V této souvislosti je absurdní argument žalovaného, že Ústavní soud ani neodůvodnil
skutečnost, že upřednostnil ústavně konformní interpretaci. Představa, že by Ústavní soud
měl vždy pouze rušit předpisy jednoduchého práva, které nějakým způsobem vyčnívají
z ústavními předpisy narýsované linie ústavnosti, je projevem přepjatého formalismu,
který nemá v právním státě své místo. Ještě absurdněji by pak vypadala situace, kdy by snad
Ústavní soud měl rozhodovat ústavně nekonformně. V tomto ohledu je nepřípustná i námitka
žalovaného, podle níž se postupem v souladu s názorem Ústavního soudu dopouští správce
daně porušení daňového řádu, a tudíž i zásady zákonnosti. Pokud Ústavní soud vyložil
jednoduché právo, učinil tak v souladu s Ústavou a správní orgán postupující podle takového
výkladu nemůže porušovat zásadu zákonnosti.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že rozhodnutí Ústavního soudu
jsou závazná (jako interpretační vodítko) nejen pro orgány moci soudní, ale i pro orgány moci
výkonné, mezi něž patří i žalovaný. Tato skutečnost plyne z článku 2 odst. 2 Ústavy,
podle nějž státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
Jelikož správní orgány jsou vázány zákonem, tím spíše jsou vázány i ústavními předpisy.
Je-li pak Ústavní soud hlavní interpretátor Ústavy, je povinností správního orgánu
se jeho názory řídit, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti jeho rozhodnutí.
Pokud přesto žalovaný vydá rozhodnutí, které je s výkladem Ústavy přijatým Ústavním
soudem ve zjevném rozporu, nemůže očekávat jiný výsledek, než že takové rozhodnutí
bude následně zrušeno soudem při soudním přezkumu rozhodnutí.
Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a daňový řád upravují tutéž oblast
právních vztahů, neboť oba mohou zasahovat majetkovou sféru jednoho subjektu.
Pokud k takovému střetu dojde (jako v projednávaném případě), je na místě provést výklad
příslušných ustanovení v souladu s Ústavou, a to například i aplikací zásady lex specialis
derogat legi generali. Jelikož byl tento konflikt norem vyřeš en výkladem Ústavního soudu,
je pak (v souladu s argumenty uvedenými shora) správní orgán povinen tento výklad
respektovat a rozhodovat podle něj. V tomto ohledu pak nelze lpět pouze odtrženě
na jednotlivých institutech a ustanoveních daňového řádu, jak to činí žalovaný,
neboť tyto je nutné vnímat v kontextu dalších zákonných ustanovení a institutů právního řádu,
mezi nimi i ustanovení zákona č. 328/1991 Sb. Rozlišení vratitelného a nevratitelného
přeplatku je zajisté závazně stanoveno daňovým řádem (§64); vyložil-li však Ústavní soud,
že využití přeplatku na dani jedné k úhradě nedoplatku na dani druhé v případě prohlášení
konkursu na daňový subjekt je v rozporu se základními právy zaručenými Listinou základních
práv a svobod (čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1), není možné v takových kompenzacích pokračovat
s odvoláním na zásadu zákonnosti, neboť byla jasně deklarována neústavnost takového
postupu.
Obdobné lze říci k námitce žalovaného o porušení zásady procesní rovnosti daňových
subjektů obsažené v §2 odst. 8 daňového řádu. Žalovaný se mýlí, neboť srovnává
nesrovnatelné. Účelem konkursního řízení je uspokojit věřitele ekonomického subjektu,
který je v úpadku a jehož další existence bez zásahu zvenčí by mohla znamenat narůstání
následné újmy jeho věřitelům. Prohlášení konkursu a stanovení konkursního správce
je mocenským zásahem státu, který posouvá ekonomický subjekt do zcela jiného režimu,
než je ústavně zaručený režim svobodného podnikání. Rozhodovací činnost takového
subjektu je podrobena dozoru správce konkursní podstaty, který ve většině případů provádí
úkony směřující mimo jiné i k zániku subjektu. Za těchto okolností není možné zásadu
uvedenou v §2 odst. 8 paušalizovat jako absolutní rovnost všech daňových subjektů
vždy a za všech okolností; s daňovým subjektem, na který byl prohlášen konkurs, nelze
bez dalšího jednat jako se subjektem, na nějž konkurs prohlášen nebyl. Uvedený závěr
navíc potvrzuje i Ústavním soudem vyslovená specialita §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb. vůči ustanovením §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového
řádu. Za nedůvodnou spekulaci lze považovat tvrzení žalovaného , že by zákaz započtení
měl být uplatňován i vůči dalším daňovým subjektům včetně těch, kteří jsou konkursními
věřiteli, neboť jinak dochází k zásahu do jejich vlastnického práva. K takovému závěru nelze
žádným výkladem právních předpisů a judikatury Ústavního soudu dospět. Obecně platí,
že povinnost platit daně je zásahem do vlastnického práva všech daňových subjektů, nicméně
tato povinnost je aprobována Listinou základních práv a svobod a v souladu s ní stanovena
příslušnými zákony. Možnost započítávat daňové přeplatky na daňové nedoplatky
nelze proto zhodnotit jako zásah do vlastnického práva; tím se stává teprve v situaci,
kdy je na daňový subjekt prohlášen konkurs. Tímto okamžikem se daňový subjekt dostává
do zcela jiné právní pozice. V tomto ohledu je totiž nutné rozlišovat vztah dlužník – věřitel
od vztahu úpadce – konkursní věřitel. Zatímco v prvním případě k porušení vlastnického
práva věřitele započtením daňového přeplatku dlužníka na jiný jeho nedoplatek nemůže dojít,
v druhém případě již k porušení dochází. Důvodem je skutečnost, že konkursní řízení
je ovládáno jinými hmotněprávními a procesními pravidly než běžný dlužnický závazkový
vztah, mezi něž patří i výslovný zákaz započtení. Zákon č. 328/1991 Sb. zakotvil tento zákaz
ze zjevným účelem ochránit majetkovou sféru konkursních věřitelů, kteří se do této pozice
dostali více méně nedobrovolně, z důvodů ležících na straně úpadce. Naopak u běžného
závazkového vztahu dlužník – věřitel zákaz započtení pohledávek, tedy i daňového přeplatku
dlužníka na jiný jeho daňový nedoplatek, není stanoven; ochrana majetkové sféry věřitele
zde proto nenabývá charakteru jako u konkursního věřitele, a proto ani započtení daňových
přeplatků a nedoplatků nelze vnímat jako zásah do vlastnických práv věřitele.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení ; žalobkyni pak v řízení o kasační stížnosti
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. dubna 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu