ECLI:CZ:NSS:2007:1.APS.2.2007
sp. zn. 1 Aps 2/2007 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce I. Č.,
zastoupeného JUDr. Markétou Fichtnerovou, advokátkou se sídlem Most, SNP 1872, proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Podbořanech, se sídlem Podbořany, Masarykovo náměstí
733, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 12. 2006, č. j. 15 Ca
162/2006 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Shora označeným rozsudkem zamítl krajský soud žalobu na ochranu před nezákonným
zásahem, jíž se žalobce domáhal vyslovení zákazu žalovanému (dále jen „správce daně“)
pokračovat v provádění úkonů, které mohou být prováděny pouze v rámci řádně zahájené
daňové kontroly, a použít výsledky a zjištění takto neoprávněně získané v daňovém řízení.
Žalobce spatřoval nezákonný zásah v tom, že správce daně u něj ve skutečnosti prováděl
formálně skrytou opakovanou daňovou kontrolu na dani z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období 2000, 2001 a 2002, přičemž hrozilo i opakování zásahu, protože správce
daně vydal žalobci dne 21. 6. 2006 dle ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) výzvu k prokázání zdanitelných příjmů,
základu daně a daňové povinnosti u daně z příjmů za výše uvedená zdaňovací období.
Jako rozhodné skutečnosti žalobce uvedl:
Daňovou kontrolu na daň z příjmu fyzických osob za uvedené období správce daně
zahájil dne 10. 9. 2003 protokolem č. j. 20257/2003/202930/1121, a řádně ukončil podpisem
zprávy o daňové kontrole dne 6. 2. 2004 a následně vydal dodatečné platební výměry na daň
z příjmů fyzických osob. Žalobce napadl platební výměry odvoláním, které Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo svým rozhodnutím
ze dne 30. 11. 2004, č. j. 10953/110/04. Na základě žaloby, jíž se žalobce domáhal
přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství, Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem
ze dne 1. 2. 2006, č. j. 15 Ca 21/2005 - 30 zrušil jak toto rozhodnutí, tak i jemu předcházející
dodatečné platební výměry a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Dne 5. 5. 2006
správce daně doručil žalobci „sdělení“ č. j. 12728/06/202930/5909 (jde zřejmě o sdělení
č. j. 11001/2006/202930/1121 – pozn. soudu), v němž ho informoval o tom, že dne 5. 6. 2006
se uskuteční výslechy jmenovitě určených svědků, jichž má právo se zúčastnit.
Přestože v tomto sdělení nebylo uvedeno žádné ustanovení daňového řádu, žalobce
byl toho názoru, že ve skutečnosti jde o výslech svědků prováděný správcem daně v rámci
daňové kontroly podle §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, protože v jiném ustanovení
daňového řádu není právo daňového subjektu účastnit se výslechu svědků zakotveno. Správce
daně nemůže podle žalobce běžně provádět dokazování mimo daňovou kontrolu. Žalobci
nebylo známo, že by vůči němu bylo zahájeno jakékoliv dosud neukončené daňové řízení
nebo daňová kontrola.
Žalobce se proti uvedenému „sdělení“ neúspěšně bránil podáním námitky dle §16
odst. 4 písm. d) daňového řádu. Správce daně na jeho námitku reagoval „sdělením“ ze dne
15. 5. 2006, č. j. 12728/06/202930/5909, v němž uvedl, že žádná daňová kontrola u žalobce
neprobíhá a že správce daně jedná „na příkaz“ krajského soudu, který mu uložil doplnit
daňové řízení o výslechy svědků. Žalobce se s tímto neztotožňuje, protože účastníkem řízení
před krajským soudem bylo finanční ředitelství, nikoli správce daně a krajský soud
pouze konstatoval, že došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem. Domníval se, že po vrácení věci mělo finanční ředitelství pouze zastavit řízení
o odvolání dle ustanovení §27 odst. 1 písm. g) daňového řádu, protože zrušením dodatečných
platebních výměrů odpadl důvod řízení. Vyměřovací řízení zahájené na základě výše uvedené
daňové kontroly bylo ukončeno vydáním dodatečných platebních výměrů a po jejich zrušení
se toto řízení v žádném případě neobnovuje. Správce daně by toto řízení mohl znovu zahájit
pouze za splnění zákonných předpokladů, tedy užití mimořádných opravných prostředků,
k čemuž se jasně vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 223/2004.
Jestliže správce daně daňovou kontrolu řádně nezahájil, zbavil žalobce všech práv,
která mu zaručuje ustanovení §16 daňového řádu. Důsledkem pokračování v této nezákonné
daňové kontrole, resp. v jednotlivých úkonech, které pod pojem daňové kontroly spadají,
je žalobcova povinnost strpět výkon státní moci a vynaložit náklady na právní zastoupení
v částkách 15 000 až 20 000 Kč.
Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl, když dospěl k závěru, že prováděním
úkonů, proti nimž žalobce brojí, po té, co byly zrušeny i dodatečné platební výměry,
se správce daně nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s. nedopustil. Úkony, které správce
daně provedl následně po zrušujícím rozsudku, nelze podle krajského soudu považovat
za pokračování v daňové kontrole ukončené výše zmíněnou zprávou o daňové kontrole.
Krajský soud zdůraznil, že daňovou kontrolu není možné ztotožňovat s vyměřovacím řízením,
které zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání,
úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování. Vyměřovací řízení
tak pokračuje i po skončení daňové kontroly. Naproti tomu daňová kontrola je souhrnem řady
dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o ní a i když se provádí v rámci
vyměřovacího řízení, jedná se o samostatný úsek, který je přesně časově ohraničen.
Oprávnění daňového subjektu klást svědkům otázky při místím šetření a ústním jednání
je sice výslovně upraveno pouze v ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu, které stanoví práva
daňového subjektu při provádění daňové kontroly, nicméně je nutné jej analogicky aplikovat
i na ty případy, kdy je svědek vyslýchán mimo rámec daňové kontroly. Právo daňového
subjektu klást svědkům otázky v jakémkoli stadiu daňového řízení je třeba dovodit ze zásady
vzájemné součinnosti mezi správcem daně a daňovými subjekty zakotvené v ustanovení §2
odst. 2 a 9 daňového řádu.
Pokud jde o návaznost postupu správce daně na rozsudek, jímž bylo zrušeno
rozhodnutí finančního ředitelství a dodatečné platební výměry, krajský soud konstatoval,
že z ustanovení §78 s. ř. s. vyplývá, že po zrušení rozhodnutí prvoinstančního orgánu soudem
se řízení dostává do procesní fáze před jeho rozhodnutí, a musí být dále vedeno
před tímto orgánem. Přitom není podstatné, že ve zrušujícím rozsudku se věc vrací
tomu správnímu orgánu, který je účastníkem řízení, tedy správnímu orgánu druhého stupně
(v daném případě finančnímu ředitelství). V dalším řízení pak může správní orgán provádět
jak důkazy, na jejichž absenci poukázal soud ve zrušujícím rozsudku, tak i další důkazy,
vyjde-li jejich potřeba najevo. Přitom musí být dodrženy základní zásady daňového řízení
a ustanovení o dokazování; správce daně tedy musí dát daňovému subjektu prostor
k prokázání všech skutečností dle §31 odst. 8 daňového řádu, analogicky podle ustanovení
§16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti seznámit
daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnit mu se k výsledku a způsobu zjištění
vyjádřit a případně navrhnout jeho doplnění.
Konečně krajský soud uvedl, že samotným dokazováním provedeným následně
po zrušujícím rozsudku, se v rámci tohoto řízení nemohl zabývat, protože i kdyby jej shledal
nesprávným, nejednalo by se o nezákonný zásah, ale o porušení ustanovení o řízení
před správním orgánem. Přezkum postupu při dokazování tak může provést až v rámci řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností, kterou doplnil ve lhůtě,
jež mu k tomu krajský soud stanovil. Domáhá se jeho zrušení a vrácení věci zpět k dalšímu
řízení. Jako důvody kasační stížnosti výslovně označil nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení [103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], nepřezkoumatelnost rozhodnutí
krajského soudu spočívající v nedostatku důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] a vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V kasační stížnosti zopakoval žalobce své žalobní námitky; zdůraznil, že z dřívějšího
zrušujícího rozsudku krajského soudu nevyplývalo, že by se věc měla vracet správci
daně k jakémukoli dalšímu řízení a že úkony, které správce daně po tomto rozsudku prováděl,
ve skutečnosti byly opětovnou formálně skrytou daňovou kontrolou, přičemž zde nebyly dány
podmínky pro opakování daňové kontroly, jak je vymezil Nejvyšší správní soud
ve výše zmíněném rozsudku sp. zn. 5 Afs 223/2004.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spočívající v nedostatku důvodů žalobce
spatřuje v tom, že se krajský soud nevypořádal s argumentací žaloby, že postup správce daně
v podstatě představuje opakovanou daňovou kontrolu, která je nepřípustná.
Nesprávné posouzení právní otázky spatřuje žalobce v názoru krajského soudu,
že je možné doplňovat dokazování i mimo daňovou kontrolu v rámci „doplňovacího
vyměřovacího řízení“. Žalobce je i nadále přesvědčen, že se jedná o opakovanou daňovou
kontrolu a vůbec nejde o opakované vyměřovací řízení. Poukazuje obecně na okolnosti
případu a zejména na obsah a charakter výzev, které mu správce daně zaslal. Vyměřovací
řízení se podle žalobce na rozdíl od daňové kontroly netýká prověřování daňového základu
či shromažďování a hodnocení důkazních prostředků. Daňovou kontrolu pak necharakterizuje
její forma, ale obsah; správce daně prováděl své úkony takovým způsobem
a v takové intenzitě, že zatěžovaly žalobce stejně jako úkony popsané v rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004. Správce daně zjišťuje nebo prověřuje základ daně
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně právě v rámci daňové kontroly,
která má z důvodů právní jistoty daňového subjektu jasně vymezený počátek a konec. Daňový
subjekt přitom může využít všech svých oprávnění v ustanovení §16 daňového řádu.
Žalobce poukázal na to, že správce daně dne 29. 8. 2006 vydal výzvu k dokazování
dle §31 odst. 1, 4, 9 daňového řádu, která je téměř shodná s výzvou, kterou správce
daně vydal při provádění daňové kontroly. Také namítá, že dne 9. 10. 2006 správce
daně za jeho účasti sepsal protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo „zhodnocení
důkazních prostředků v daňovém řízení před stanovením daňové povinnosti“,
přičemž z něj vyplývá, že kromě výslechu svědků správce daně obstarával další důkazní
prostředky blíže neurčeným způsobem, a to například vyjádření pracovníků společnosti Z. z.
n. L., a. s. Správce daně přitom neumožnil žalobci předložit vlastní důkazní prostředky, ani
uplatnit práva podle §16 daňového řádu. Opětovně prováděná daňová kontrola je tedy
postižena množstvím procesních vad, které povedou k tomu, že žalobce bude nucen jakékoli
další platební výměry napadat opravnými prostředky a žalobami.
S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 223/2004 žalobce
uvádí, že proti nezákonnému postupu správce daně je možné brojit již při provádění
nezákonné kontroly, a není třeba čekat až na přezkum konečného rozhodnutí. Dále se žalobce
s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 31/2005 domnívá,
že správce daně by měl daňovou povinnost stanovit hned napoprvé, protože „doplňovací
vyměřovací řízení“ bez možnosti využití všech práv a povinností v rámci daňové kontroly
je nepřípustné. Jinak by docházelo k neodůvodněnému nadměrnému finančnímu i časovému
zatěžování daňových subjektů opakovanými daňovými kontrolami, které by správce
daně prováděl vždy po té, co by soud zrušil platební výměry.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti správce daně uvedl, že se s napadeným
rozsudkem krajského soudu ztotožňuje, a odkázal na své vyjádření k žalobě. Pokud
jde o možnost správce daně pokračovat v řízení v provádění dokazování v daňovém řízení
po zrušení jeho rozhodnutí soudem, odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 1. 2006,
sp. zn. III. ÚS 410/05, v němž tento soud nehledal, že by takovým postupem byla porušena
práva daňového subjektu. Správce daně dále uvedl, že žalobce v žádném případě neomezoval
v možnosti vyjádřit se k protokolu a k doložení důkazních prostředků a poukázal
na to, že žalobce ve svých písemných podáních ze dne 15. 12. 2006 nové důkazní prostředky
navrhl a správce daně se k nim v protokolech o ústním jednání ze dne 22. 1. 2007
č. j. 1047/2007/202930/1121 a č. j. 1048/2007/202930/1121, vyjádřil.
Správce daně také poukázal na to, že v případě žalobce již znovu vydal dodatečné
platební výměry, a to dne 23. 1. 2007. Žalobce se proti nim může odvolat a rozhodnutí
o odvolání napadnout žalobou ve správním soudnictví.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu dle §109 odst. 3
s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
spočívající v nedostatku důvodů, jimiž by se krajský soud vypořádal s argumentací žalobce
v otázce, zda se o daňovou kontrolu jednalo či nikoli. Z odůvodnění rozsudku krajského
soudu jednoznačně vyplývá, že je třeba od sebe odlišit daňovou kontrolu jako souhrn
řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o ní, od vyměřovacího řízení,
které pokračuje i po ukončení daňové kontroly. Přitom krajský soud konstatoval, že daňová
kontrola prováděná u žalobce v rámci vyměřovacího řízení byla ukončena projednáním
zprávy dne 6. 2. 2004 a po té, co byly platební výměry zrušeny, pokračoval správce
daně pouze v doplňování dokazování v rámci vyměřovacího řízení. Krajský soud
také dostatečně vysvětlil, že pokud je právo daňového subjektu klást svědkům otázky
výslovně zakotveno pouze v ustanovení §16 odst. 4 daňového řádu, neznamená to, že výslech
svědků lze provádět pouze jako úkon daňové kontroly. Nejvyšší správní soud tedy neshledal,
že by rozsudek krajského soudu trpěl nedostatkem odůvodnění, když dostatečně
a srozumitelně reagoval na žalobní námitky, v nichž žalobce existenci opakované daňové
kontroly dovozoval pouze z toho, že správce daně provedl výše zmíněné výslechy svědků.
Pokud jde o samu otázku žalobcem tvrzeného zásahu, žalobce jeho nezákonnost
dovozuje v prvé řadě z toho, že správce daně nemohl po vydání rozsudku, jímž krajský soud
dříve zrušil také dodatečné platební výměry, vůbec pokračovat v řízení.
Dle §78 odst. 4 s. ř. s., soud, jestliže zruší žalobou napadené rozhodnutí,
pak obligatorně současně vysloví, že se věc vrací žalovanému správnímu orgánu k dalšímu
řízení. Tento postup je třeba dodržet i v případě, kdy soud shledá, že vady správního řízení
nelze napravit v řízení před orgánem druhého stupně a zároveň dle §78 odst. 3 s. ř. s.
zruší také rozhodnutí správního orgánu prvého stupně. Účastníkem řízení před soudem
je žalovaný správní orgán, který po obdržení rozhodnutí ve věci, a vrácení předloženého
spisového materiálu pokračuje v řízení, resp. určí další postup dle právní úpravy daného
správního řízení.
Jestliže tedy krajský soud dříve zrušil rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání
a dodatečné platební výměry, vrátil věc k dalšímu řízení finančnímu ředitelství. Z odůvodnění
rozsudku krajského soudu přitom vyplývalo, že rozhodnutí a platební výměry byly zrušeny,
protože řízení jim předcházející bylo stiženo vadami, které mohly mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci; konkrétně krajský soud dospěl k závěru, že správci daně obou stupňů
pochybily, když neprovedly žalobcem opatřený znalecký posudek a jím navržené svědecké
výpovědi, přestože jim žalobce objasnil, k čemu se navržení svědkové mohou vyjádřit,
přičemž zhodnocení skutečné relevance svědeckých výpovědí může správce daně provést
až v rámci hodnocení důkazů. Z takovéhoto odůvodnění nelze dovodit, že by odpadl důvod
daňového řízení, jak tvrdí žalobce. Finanční ředitelství mohlo po vrácení věci soudem
pouze zastavit řízení o žalobcově odvolání jako o nepřípustném podání dle §27 odst. 1
písm. h) daňového řádu, protože zrušením platebních výměrů došlo k situaci, kdy žalobcem
dříve podané odvolání daňový řád nepřipouští; neodpadl tedy důvod daňového řízení
jako takového, jak se domnívá žalobce, ale pouze důvod řízení o jeho odvolání.
Jestliže tak finanční ředitelství neučinilo, nemůže to mít nicméně vliv na zákonnost dalšího
postupu správců daně obou stupňů; daňové řízení bylo řádně zahájeno a zrušením platebních
výměrů bylo v podstatě vráceno do fáze vyměřovací před správce daně prvého stupně.
V dalším průběhu daňového řízení pak byl správce daně vázán právním názorem vysloveným
krajským soudem ohledně potřeby provedení žalobcem navržených svědeckých výpovědí.
Zároveň mohl správce daně vycházet z již dříve provedených úkonů řízení, zejména
z výsledků daňové kontroly, která byla řádně ukončena projednáním zprávy dne 6. 2. 2004.
Za samotný zásah pak žalobce považuje to, že správce daně u něj ve skutečnosti
opětovně prováděl daňovou kontrolu, aniž by k tomu byly splněny podmínky dovozené
judikaturou zdejšího soudu. Zde je tedy na prvním místě třeba posoudit samotné úkony,
které správce daně následně po zrušujícím rozsudku prováděl.
Správce daně jednak provedl důkazy výslechem svědků, jejichž neprovedení
bylo důvodem zrušení platebních výměrů. O konání těchto výslechů žalobce vyrozuměl
a umožnil mu se těchto výslechů zúčastnit. Správce daně dále vyžádal od společnosti Z. z. n.
L., a. s., listinné důkazy ohledně skutečností vztahujících se ke způsobu prodeje pohonných
hmot touto společností (vydávání daňových dokladů, cenu pohonných hmot za různá období).
Dále správce daně opakovaně vyzval žalobce dle §31 odst. 1, 4 a 9 daňového řádu k doložení
podrobně specifikovaných skutečností, přičemž i přesně s ohledem na provedené důkazy
žalobci sdělil, v čem má pochybnost. S výsledky doplnění dokazování správce daně žalobce
seznámil, když jeho zástupci při ústním jednání dne 9. 10. 2006, zachyceným v protokole č. j.
19316/2006/202930/1121, předestřel své závěry ohledně těchto nových důkazů a umožnil mu
se k nim vyjádřit, což také žalobce učinil. Správce daně se následně při ústním jednání se
zástupcem žalobce dne 22. 1. 2007, zachyceným v protokole č. j. 1048/2007/202930/1121,
vyjádřil k jím nově navrženým důkazním prostředkům a opětovně zhodnotil relevanci
žalobcem opatřeného znaleckého posudku.
Jak již uvedl krajský soud, pojem daňové kontroly nelze zaměňovat
s pojmem daňového řízení, resp. s jednou z jeho procesních fází - řízením vyměřovacím
upraveným v části třetí daňového řádu. Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná
svou konstantní judikaturu, dle níž daňová kontrola není samostatným řízením,
nýbrž - podle svého systematického zařazení v daňovém řádu – je dílčím procesním postupem
odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1
daňového řádu zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, publikovaný pod č. 437/2005 Sb. NSS nebo usnesení rozšířeného
senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb.
NSS). Zpráva o daňové kontrole je jedním z několika možných důkazních prostředků
ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 daňového řádu. Není přitom ani vyloučeno, aby správce
daně užil při konečném vyměření (doměření) daně i jiných důkazů, dospěje-li v rámci jejich
hodnocení při respektování ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu k závěru, že zpráva
o kontrole, nemůže jako důkaz obstát vůbec (je-li např. tvrzení v ní obsažené vyvráceno
důkazem jiným), anebo není pro samotný úkon vyměření dostatečně průkazná
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57,
publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS).
Správce daně tedy po zrušení platebních výměrů krajským soudem pokračoval
v již dříve zahájeném vyměřovacím řízení, a to opatřováním důkazů, jejichž provedení
žalobce předtím navrhl a případně dalších, které byly k náležitému dodatečnému vyměření
daně nezbytné. Přitom umožnil žalobci účast při provádění svědecký výpovědí, navrhnout
a předložit další důkazní prostředky a se svými zjištěními jej před vydáním dodatečných
platebních výměrů seznámil.
Žalobce nicméně v kasační stížnosti namítá, že jej úkony správce daně zatěžovaly
ve stejném rozsahu a intenzitě jako provádění daňové kontroly a zasahovaly
do jeho práv stejným způsobem, jaký je popsán v rozsudku zdejšího soudu
sp. zn. 2 Afs 144/2004.
S ohledem na to, co bylo výše uvedeno ohledně pokračování daňového řízení
po zrušujícím rozsudku krajského soudu, je třeba zdůraznit, že žalobce byl povinen úkony
správce daně strpět. Přitom skutečnost, že mu byla umožněna účast při výslechu svědků
a že mu byla poskytnuta možnost navrhnout doplnění dokazování, nelze vnímat
jako zátěž žalobce, ale jako realizaci jeho práv, které pro něj v daňovém řízení vyplývají
ze zásady součinnosti dle §2 odst. 9 daňového řádu.
Již z výše popsaného postupu správce daně po zrušujícím rozsudku krajského soudu
pak vyplývá, že žalobce byl několikrát vyrozuměn o tom, že budou provedeny svědecké
výpovědi, byl vyzván k prokázání vymezených skutečností a pouze v nezbytně nutném
rozsahu byl předvolán k ústnímu jednání tak, aby jej správce daně mohl seznámit s výsledky
doplněného dokazovaní a umožnit mu vyjádřit se k nim. Nelze tedy dovodit, že by byl zatížen
v takové míře, jaká je u daňové kontroly obvyklá, a která nepřímo vyplývá z výčtu oprávnění
správce daně uvedeném v ustanovení §16 odst. 2 daňového řádu a je popsána v žalobcem
citovaném rozsudku zdejšího soudu. Ostatně žalobce rozsah a intenzitu zatížení
ani blíže nespecifikoval. Provádění dokazování správcem daně v tomto případě
se svým rozsahem a intenzitou spíše podobalo situaci, kdy správce daně prvního stupně
doplňuje dokazovací řízení po té, kdy daňový subjekt podá odvolání (srov. §48 odst. 6
daňového řádu), nebo situaci, kdy provedené dokazování doplňuje sám odvolací orgán
(srov. §50 odst. 3 daňového řádu).
Vhledem k tomu, že v tomto případě nešlo o skrytou daňovou kontrolu,
jak se domnívá žalobce, není ani třeba zabývat se tím, zda byly pro opakovaní provedení
splněny podmínky či nikoli.
Proti vydaným platebním výměrům má daňový subjekt možnost se odvolat
a rozhodnutí o odvolání může napadnout žalobou dle §65 s. ř. s. Nezákonným zásahem
dle §82 s. ř. s. může být pouze jiný úkon správního orgánu, než rozhodnutí. Prostřednictvím
žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé
procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí
a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 - 95, dostupný na www.nssoud.cz).
Jestliže tedy žalobce v kasační stížnosti namítá, že správce daně při dokazování v následném
vyměřovacím řízení procesně pochybil, může tyto námitky uplatnit v odvolání
proti dodatečným platebním výměrům a případně dále ve správní žalobě. Závěr krajského
soud byl v tomto ohledu zcela správný, protože vycházel ze systému ochrany poskytované
v rámci správního soudnictví.
Pokud žalobce poukazuje, že takový postup pro něj představuje finanční zátěž,
je třeba uvést, že je věcí žalobce, zda se nechá v daňovém řízení zastupovat daňovým
poradcem či nikoli, přičemž náklady na takové zastupování vynaložené jsou v tomto případě
stejné, bez ohledu na to, zda žalobce podal správní žalobu na ochranu před nezákonným
zásahem nebo žalobu proti rozhodnutí správního orgánu; bylo vedeno pouze jediné daňové
řízení. Pokud jde o samotné řízení před správními soudy poukazuje Nejvyšší správní soud
na právní úpravu náhrady nákladů řízení před správními soudy dle §60 s. ř. s., z níž vyplývá,
že právo na náhradu nákladů má účastník řízení, měl-li ve věci úspěch.
Konečně žalobce jako důvod kasační stížnosti uplatnil též vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel,
nemá oporu ve spisech [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Nejvyšší správní soud
se však tímto důvodem nemohl zabývat. Již ze samotné formulace tohoto důvodu,
kterou žalobce bez dalšího odůvodnění doslovně převzal z ustanovení soudního
řádu správního, je zcela zřejmě, že tento důvod je uplatnitelný toliko v řízení o kasační
stížnosti proti rozhodnutí krajského soudu o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,
nikoli v řízení o ochraně proti nezákonnému zásahu dle §82 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by došlo k nezákonnému zásahu, ztotožnil
se s kasační stížností napadeným rozsudkem krajského soudu, a neshledal,
že by toto rozhodnutí trpělo vadami, k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 s. ř. s.). Proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce neměl ve věci úspěch (§60 odst. 1 s. ř. s.) a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení vůči žalovanému. Správci daně náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Josef Baxa.
předseda senátu