ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.137.2006
sp. zn. 2 Afs 137/2006 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
E. P. S. spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Hrabou, advokátem se sídlem
Kamlerova 795, Říčany, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 24. 11. 2005, č. j. 10 Ca 135/2004 - 62,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 11. 2005,
č. j. 10 Ca 135/2004 - 62, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce jako stěžovatel napadá shora
označený rozsudek Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne 6. 5. 2004, č. j. FŘ - 9750/12/03.
Tímto rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti zamítavému
rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 31. 3. 2003, č. j. 148780/03/006511/5751,
o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1997 ve výši 978 120 Kč.
Stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Tuto nezákonnost spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky běhu prekluzivní lhůty
v daňové záležitosti. Ocitoval příslušné pasáže rozhodnutí soudu a zejména upozornil
na závěr, s nímž nesouhlasí, že dalším úkonem správce daně ve smyslu ust. §42 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“), který upravuje běh tříleté
prekluzivní lhůty (tedy skutečnost, že byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven), bylo vydání dodatečného platebního
výměru dne 19. 10. 2001, a proto začala dle názoru soudu běžet prekluzivní lhůta znovu
od 31. 12. 2001; vydání rozhodnutí dne 31. 3. 2003, jímž správce daně změnil dodatečný
platební výměr, mělo pak být dalším úkonem ve smyslu ust. §42 odst. 2 daňového řádu
a prekluzivní lhůta tedy začala běžet opět nově od 31. 12. 2003. Stěžovatel odmítá toto tvrzení
Městského soudu a dodává, že soud si je sice vědom existence rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004, má však na rozdíl od něj za to,
že za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, jenž určuje nový
běh prekluzívní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, se považují i jednotlivé úkony
v jednom daňovém řízení (v posuzované věci tedy vydání dodatečného platebního výměru
a jeho pozdější změna). Stěžovatel se naopak domnívá, že vydání těchto rozhodnutí bylo
součástí daňového řízení, a proto nemohlo k přerušení běhu prekluzívní lhůty dojít. Byla-li
tedy správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v ust. §47 odst. 1 daňového řádu
zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně od
konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven. V posuzované případě byla
daňová kontrola zahájena dne 25. 11. 1999 protokolem o ústním jednání, takže prekluzivní
lhůta k doměření daně z příjmů za rok 1997 začala běžet od 31. 12. 1999 a skončila dne
31. 12. 2002. Běh této lhůty, ke které musel správce daně přihlédnout z úřední povinnosti,
již nemohly ovlivnit jednotlivé úkony správce daně prováděné v průběhu daňové kontroly.
Uplynutím tříleté lhůty právo daň vyměřit zaniklo, do 31. 12. 2002 by musela být daň
pravomocně vyměřena. Správce daně tedy nemohl a nesměl vydat platební výměr
až 31. 3. 2003, neboť prekluzivní lhůta již marně uplynula, navíc se tento výměr stal
pravomocným až dnem 11. 5. 2004, tedy skoro dva roky po jejím uplynutí. Napadené
rozhodnutí soudu je tedy zcela nezákonné, a proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní
soud rozhodnutí Městského soudu zrušil a současně zastavil správní řízení vedené před
žalovaným.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s právním názorem
městského soudu uvedeným v napadeném rozsudku, tedy že ze strany správce daně nedošlo
k namítanému porušení ust. §47 odst. 2 daňového řádu, a odkázal na svá podrobná vyjádření
k žalobě. Městský soud dle jeho názoru rozhodl v souladu s daňovým řádem a také v souladu
s rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004, a ze dne
20. 6. 2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003. Proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ke kasačním námitkám z obsahu správního a soudního spisu plyne, že dne 23. 6. 1995
zakoupil stěžovatel na základě kupní smlouvy za částku 7 500 000 Kč obytný dům na ulici
K. č. 1879/3. Dne 30. 11. 1995 uzavřel smlouvu na zhotovení jeho rekonstrukce a opravy
s M. P. Dne 29. 11. 1995 a dne 20. 12. 2005 provedl stěžovatel ohlášení stavebních úprav a
udržovacích prací na tomto objektu stavebnímu odboru Obvodního úřadu městské části
Prahy 6 (dále jen „stavební odbor“). Ve své odpovědi stavební odbor uvedl, že rozsah
stavebních prací přesahuje rozsah prací podléhajících ohlášení podle ust. §55 odst. 1 zákona
č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu („stavební zákon“), a že uvedené
činnosti lze provádět pouze na základě stavebního povolení. Dne 17. 6. 1996 bylo vydáno
stavební povolení na stavební úpravy bytů a suterénních prostor, včetně ústředního plynového
vytápění a oprav instalací. Následně v letech 1996 – 1998 provedl stěžovatel rozsáhlé
stavební úpravy tohoto bytového domu. Dne 13. 10. 1997 a poté 2. 10. 1998 vydal odbor
výstavby Obvodního úřadu městské části Prahy 6 povolení změny stavby před jejím
dokončením, spočívající mj. ve změně vnitřní dispozice bytů a vestavbě několika místností.
Z kolaudačního rozhodnutí ze dne 2. 12. 1998 pak vyplývá, že stavba byla provedena podle
dokumentace a že byly dodrženy podmínky stanovené stavebním povolením.
Správce daně zahájil dne 25. 11. 1999 protokolem o ústním jednání se zástupcem
stěžovatele daňovou kontrolu daně z příjmů za období let 1995 – 1998. Při kontrole zjistil,
že stěžovatel zaúčtoval v roce 1997 do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů opravy a udržování obytného domu na ulici K. částku v celkové výši 4 977 333,12 Kč.
Ta byla posléze snížena na 4 485 731,72 Kč z důvodu chyby kontrolního orgánu a
nesprávného zaúčtování dokladů. Správce daně vyzval Úřad městské části Prahy 6
k součinnosti, vyžádal si od něj některé listinné důkazy (mj. technickou zprávu, kolaudační
protokol s výměrem, stavební povolení, plány obytného domu, znalecký posudek Ing. J. K. a
Ing. Z. K.) a provedl také návštěvu předmětné nemovitosti. Na základě všech zjištění pak
rozhodl o vyloučení těchto výdajů na opravy a udržování předmětné nemovitosti z výdajů na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za rok 1997, zvýšil o ně základ daně a
dodatečně stěžovateli vyměřil daňovou povinnost, a to dodatečným platebním výměrem ze
dne 19. 10. 2001, č. 1010000290 (pod č. j. 229886/01/006512/5751) ve výši 1 170 000 Kč.
Rozhodnutím ze dne 31. 3. 2003 správce daně částečně vyhověl odvolání daňového subjektu a
změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 1997 (pod
č. j. 148780/03/006511/5751) na 978 120 Kč. Proti tomuto rozhodnutí Finančního úřadu pro
Prahu 6 podal stěžovatel okamžitě odvolání, o němž rozhodl žalovaný správní orgán dne 6. 5.
2004 svým rozhodnutím č. j. FŘ – 9750/12/03 tak, že odvolání zamítl.
Žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl, že z porovnání všech zjištěných skutečností
a ze znění stavebního povolení vyplývá, že odvolatel (tedy stěžovatel) provedl rozsáhlé
stavební úpravy na objektu v ulici K. 3, č. p. 1879, v P.6, který nabyl na základě kupní
smlouvy. Po uzavření smlouvy s fyzickou osobou M. P. na zhotovení opravy a rekonstrukce
tohoto domu došlo ke změnám dispozic v obou suterénech, v nadzemním podlaží a k vestavbě
nových místností ve 2. podkroví. Dále pak byla v objektu provedena rekonstrukce, jež měla
vliv na změnu technických parametrů objektu. Proto žalovaný shledal, že správní orgán I.
stupně (správce daně) postupoval v daňovém řízení v souladu s příslušnými ustanoveními
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve znění pro
rok 1997, když vyloučil výdaje zaúčtované jako opravy a udržování objektu odvolatele na
ulici K. ve výši 4. 485 731,72 Kč z výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů za rok 1997, a vyhodnotil je jako výdaje na technické zhodnocení stavby, vzhledem
k tomu, že se provedením těchto oprav a úprav změnil účel užívání předmětné stavby.
Zároveň proto zvýšil základ daně o tuto částku, neboť odvolatel při daňové kontrole ani
v odvolacím řízení neprokázal oprávněnost výše těchto nákladů.
Městský soud v napadeném rozsudku provedl podrobnou rekapitulaci celého případu
a k jednotlivým žalobním námitkám konstatoval následující. K námitce, že žalovaný neověřil
či neosvědčil jako důkaz znalecký posudek Ing. J. K., soud uvedl, že se jedná o velmi stručný
materiál, ze kterého nelze seznat podrobná kritéria a úvahy pro zařazení jednotlivých
stavebních činností do konkrétní skupiny (skupina výdaje na opravy nebo skupina výdaje na
technické zhodnocení); znalci pro obor projektování, stavebnictví, ekonomika-ceny a odhady
nemovitostí navíc nepřísluší hodnocení otázky, zda šlo pro účely daně z příjmů o opravu nebo
technické zhodnocení ve smyslu rekonstrukce či modernizace. Žalovaný ve svém rozhodnutí
podrobně vyložil, proč předložený znalecký posudek jako důkaz neověřil, takže tuto námitku
považoval soud za nedůvodnou.
Stěžovatel rovněž uvedl, že pokud žalovaný pokládal předložený znalecký posudek
za nedostatečný, měl být proveden nový. K tomu městský soud konstatoval, že bylo
na žalobci, aby prokázal, které konkrétní výdaje byly učiněny na opravy a které na technické
zhodnocení. Žalovaný si v odvolacím řízení opatřil další doklady, jež podrobně posoudil
a konfrontoval. V dané věci bylo především sporné, co lze považovat za technické zhodnocení
ve smyslu zákona o daních z příjmů. Stěžovatel poukazoval na to, že technickým
zhodnocením podle ust. §33 odst. 1 zákona o daních z příjmů je v případě staveb pouze
dokončená nástavba, přístavba či stavební úprava; za technické zhodnocení stavby je pak
třeba považovat jen to, co definuje stavební zákon, který nezná pojem „změna účelu stavby“,
nýbrž pouze termín „změna užívání stavby“. Soud k tomu vyložil, že zákon o daních z příjmů
výslovně stanoví, co je pro jeho účely třeba chápat pod pojmem technické zhodnocení, kterým
se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce
a modernizace majetku, pokud převýšily v úhrnu 20 000 Kč (pro zdaňovací období 1997).
Odkaz na stavebně-právní předpisy je obsažen pouze v souvislosti s pojmy dokončená
nástavba, přístavba a stavební úpravy. Kategorie výdajů na ně (tedy nástavby, přístavby
a stavební úpravy), stejně jako na rekonstrukce a modernizace, je nutné dle výslovného znění
zákona o daních z příjmů podřadit pod pojem technické zhodnocení. Ať by již byla činnost na
předmětné stavbě posouzena jako stavební úprava podle prováděcích stavebních předpisů
nebo jako rekonstrukce či modernizace podle zákona o daních z příjmů, vždy se každopádně
jedná o technické zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů s odpovídajícími následky
pro daňovou povinnost majitele nemovitosti. Jenom proto, že předpisy stavebního práva
nedefinují pojem „změna účelu stavby“ a užívají v jiných souvislostech termín „změna
v užívání stavby“, nelze aplikaci příslušného ustanovení zákona o daních z příjmů vyloučit.
K námitce, že nedošlo k žádné změně v užívání stavby a že práce měly převažující charakter
oprav, městský soud připomněl, že stavebním úřadem Městské části Praha 6 bylo žalobci
vydáno jednak rozhodnutí o změně stavby před dokončením, dále pak rozhodnutí o povolení
změny ve způsobu užívání stavby, a navíc také stavební povolení, neboť stavební práce
přesáhly charakter oprav.
Stěžovatel dále namítal, že v rozporu se skutkovým stavem byly všechny práce
považovány za stavební úpravy, ačkoliv takový charakter neměly. K tomu soud uvedl,
že je to daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti povinně uváděné v daňovém
přiznání a shodl se s názorem žalovaného, že stěžovatel v daňovém řízení dostatečně
neprokázal konkrétní práce, které by bylo lze za opravy považovat.
V neposlední řadě pak stěžovatel při ústním jednání namítal prekluzi práva doměřit
daň s poukazem na ust. §47 daňového řádu. Městský soud ovšem ani tuto námitku
nevyhodnotil jako důvodnou, když konstatoval, že v daném případě šlo o doměření daně
z příjmů za rok 1997, kdy povinnost podat daňové přiznání vznikla v roce 1998, což znamená,
že prekluzivní lhůta počala běžet dnem 31. 12. 1998. Dne 25. 11. 1999 byla ovšem zahájena
daňová kontrola (byl učiněn úkon směřující k vyměření daně), a proto začala prekluzívní
lhůta běžet znovu od 31. 12. 1999. Dalším úkonem správce daně pak bylo vydání
dodatečného platebního výměru ze dne 19. 10. 2001, takže prekluzívní lhůta opět začala běžet
nově, tedy od 31. 12. 2001. Vydání rozhodnutí ze dne 31. 3. 2003, jímž správce daně
k odvolání žalobce dodatečný platební výměr změnil, bylo pak dalším úkonem a prekluzivní
lhůta začala běžet znovu od 31. 12. 2003 s tím, že končí dne 31. 12. 2006. K namítanému
porušení ust. §47 odst. 2 daňového řádu nemohlo tedy dojít, neboť předmětné rozhodnutí
bylo žalovaným vydáno dne 6. 5. 2004 a žalobce jej obdržel dne 11. 5. 2004. V této lhůtě
navíc, dle názoru městského soudu, muselo být pouze vydáno rozhodnutí o vyměření
či doměření daně (platební výměr či dodatečný platební výměr), nemuselo ani jít o rozhodnutí
pravomocné.
Závěrem svého rozhodnutí Městský soud upozornil, že rozsudek zdejšího soudu
ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004, na nějž se žalobce odvolával, se týkal řešení
poněkud jiné otázky, a sice vnímání jednotlivých úkonů v rámci daňové kontroly a jejich
vlivu na běh tříleté prekluzivní lhůty k vyměření či doměření daně. Toto citované rozhodnutí
se ovšem nezabývalo tvrzením žalobce, že doměření či vyměření daně se rozumí
pravomocným rozhodnutím.
Městský soud proto na základě všeho shora řečeného dospěl k závěru, že žaloba není
důvodná.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že spornou právní otázkou je v projednávané věci
posouzení otázky vlivu vydání platebního výměru (resp. dodatečného platebního výměru)
na běh prekluzivní lhůty zakotvené v ust. §42 odst. 1 a 2 daňového řádu. Touto otázkou se již
zdejší soud podrobně zabýval, a to především v usnesení rozšířeného senátu ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94 (č. 953/2006 Sb. NSS), a pro stručnost proto postačuje
na tento judikát odkázat.
V citovaném rozhodnutí totiž vycházel rozšířený senát z toho, že jak platební výměr,
tak dodatečný platební výměr, jsou rozhodnutími ve smyslu §32 odst. 1 daňového řádu,
neboť ukládají povinnosti (event. přiznávají práva) a jsou tak realizací zásady o ukládání
povinností způsobem zákonem stanoveným. Dále uvedl, že „ukládání povinností na základě
zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení,
v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově
bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně,
tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka
daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce
daně lhůtou prekluzívního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet
z úřední povinnosti (§47 odst. 1)…… Lhůta, kterou daňový řád pro vyměření či doměření
daně stanovil, je lhůtou prekluzívní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká.
Jen zákon, a to výslovně, může z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném případě je taková
výjimka upravena v §47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož, byl-li před uplynutím této lhůty
učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit
a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Jen za těchto
podmínek může být lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá
doba se stává právně bezvýznamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně
předpokládá, že k tomu může dojít i opakovaně – stanoví však nepřekročitelnou hranici
desetiletou.“
A dále ve svých úvahách rozšířený senát pokračoval: „Běží-li základní tříletá lhůta
pro vyměření daně, může k jejímu přerušení dojít jen za podmínky, že byl učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a že o něm byl daňový
subjekt zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí.
Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeba
mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzívní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové
povinnosti. Její běh lze proto „prodlužovat“ je výjimečně a z důvodů závažných……Při
posouzení otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož za úkon směřující
k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřena
či dodatečně stanovena je. Tedy obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí
následovat to, k čemu směřuje – tím, k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu, je právě
vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem. Tento
výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu ust. §47 odst. 2 daňového
řádu. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně
mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit – platebním výměrem již tak ovšem činí. Veškeré
úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, jejich
smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony
(výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho
vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta
je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující
k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní
aktivní činnost správce daně. Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební
či dodatečný platební výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož
smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny
okolnosti stávající vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude,
a nejsou prováděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření
daně znovu otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto
výsledku. Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení, nikoliv
jeho faktickým začátkem……Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní
aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností
o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem
ust. §47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé
skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem,
musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít.“
Rozšířený senát proto dospěl k závěru, že „prekluzívní lhůta pro vyměření nebo
doměření daně je ochranou daňového subjektu, stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto
postaveno, že daňová povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští
výjimku, může tak učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy, že zde je dána nějaká konkrétní
pochybnost, která vyžaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním
platebního výměru. Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen
pro eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento
institut.“
Lze tedy shora prezentovaný právní názor shrnout tak, že platebním výměrem se daň
vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh
tříleté lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu.
Z projekce citovaného právního názoru na nyní projednávanou věc plyne, že daňová
povinnost stěžovateli vznikla od konce zdaňovacího období roku 1997. Úkonem,
který přerušil běh tříleté prekluzivní lhůty, bylo zahájení daňové kontroly, ke kterému došlo
dne 25. 11. 1999. Tato lhůta proto začala znovu běžet od konce tohoto roku, tedy
od 1. 1. 2000, a skončila dne 31. 12. 2002. Dodatečný platební výměr ze dne 19. 10. 2001
ani následný dodatečný platební výměr ze dne 31. 3. 2003 nelze považovat za úkony
přerušující běh lhůty ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Městský soud tedy
nesprávně posoudil otázku běhu tříleté prekluzivní lhůty podle ust. §47 odst. 2 daňového řádu
a dopustil se nezákonnosti, když nezrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2004, jímž bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele a byla potvrzena jeho daňová povinnost, třebaže právo
žalovaného (resp. správce daně) vyměřit daň již zaniklo. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, sp. zn. 5 Afs 42/2004 (č. 634/2005 Sb. NSS), „ustanovení
§47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň
je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy,
když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření
daně.“
Jelikož tedy Městský soud v Praze chybně vycházel z toho, že úkonem přerušujícím
běh lhůty k vyměření daně může být i samotné vydání platebního výměru a protože tato
právní otázka má pro rozhodovanou věc s ohledem na shora provedenou rekapitulaci
relevanci, byl naplněn kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského soudu v Praze podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3
téhož ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
Městský soud v Praze v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu