ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.3.2007
sp. zn. 2 Afs 3/2007 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce V. J.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem se sídlem v Plzni, Hálkova 24, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 24, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 6. 2006,
č. j. 58 Ca 18/2004 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci V. J. náklady řízení o kasační stížnosti ve
výši 2856 Kč k rukám jejího zástupce, advokáta JUDr. Jiřího Dvořáka, do 60 dnů od
právní moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný (dále též „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
17. 12. 2003, č. j. 5570/110/2003. Tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Chodově ze dne 5. 3. 2003, kterým bylo žalobce uloženo
zaplatit dodatečně vyměřenou daň z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 87 628 Kč
proto, že správce daně nepovažoval částku 800 000 Kč za daňově uznatelný výdaj podle §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
II.
Svoji kasační stížnost opírá stěžovatel o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č.
150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem soudu, který shledal rozhodnutí stěžovatele
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť podle soudu z odůvodnění rozhodnutí nejsou
seznatelné důvody, na nichž spočívaly závěry stěžovatele o tom, že částku 800 000 Kč nelze
považovat v roce 1998 za daňově uznatelný výdaj.
Krajský soud stěžovateli například vytkl, že se správně nezorientoval v částečně
konzistentních a částečně proměňujících se tvrzeních žalobce, a pokud přece, svůj závěr
o tom, co považuje za prokázané a jak k němu dospěl, nevtělil do odůvodnění svého
rozhodnutí. Stěžovatel k tomu v kasační stížnosti uvádí, že se v jednotlivých tvrzeních
žalobce zorientoval. Podle stěžovatele z jednotlivých tvrzení žalobce a z předložených důkazů
vyplynulo, že žalobce poskytoval v roce 1997 peněžní prostředky společnosti T. H. s. r. o.;
bez ohledu na to, jak o tom žalobce účtoval, jednalo se o zálohy související s odběrem zboží
od této společnosti. Pokud by se mělo podle stěžovatele jednat o půjčky společnosti T. H. s. r.
o., pak by tato společnost neměla důvod účtovat o zálohách, ale účtovala by o půjčkách
žalobce. Skutečnost, že žalobce v žalobě tvrdil, že neměl důvod skutečnost, že se v letec 1996
a 1997 nejednalo o zálohy, ale o půjčky, v odvolání znovu zdůrazňovat, nemůže mít vliv na
posouzení, zda se stěžovatel ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi důvody v odvolání
uvedenými a zda je jeho rozhodnutí přezkoumatelné. Není věcí odvolacího orgánu vyhledávat
za daňový subjekt odvolací důvody a následná argumentace v žalobě tak nemůže mít zpětně
vliv na to, zda je v tomto směru žalobou napadené rozhodnutí o odvolání přezkoumatelné,
navíc žalobce v průběhu celého řízení uváděl, že zálohy (nikoli půjčky) byly společnosti T. H.
s. r. o. zaplaceny mezi 11. 3. 1997 až 23. 12. 1997 z jeho osobních prostředků.
Krajský soud podle stěžovatele ve svém rozsudku rovněž uvedl, že celou věc činí
nepřehlednou také používání nejednotné terminologie (záloha, půjčky) s tím, že za takové
situace je úkolem správce daně předtím, než přistoupí k doměření daně, objasnit, k jakým
pohybům zboží i finančních prostředků skutečně došlo (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, dále též „daňový řád“). K tomu stěžovatel v kasační stížnosti uvádí,
že z odůvodnění jeho rozhodnutí je zřejmé, že odvolací orgán používá termín „záloha“
(i ve výzvách k prokázání skutečností je správcem daně použit termín „záloha“). Z průběhu
řízení přitom nevyplynulo, že by skutečný stav ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu měl být
jiný. Pokud je však někde citován žalobce, případně popisováno něco, co předložil,
pak je zcela na místě, aby byl citován tak, jak sám uvádí, bez toho, že by jím použité výrazy
byly měněny za jiné. Stěžovatel konstatoval, že nemůže ovlivnit terminologii, kterou používal
žalobce, ani terminologii, kterou žalobce použil v žalobě.
Krajský soud ve svém rozsudku vyslovil, že úkolem soudu v tomto řízení není rozplést
nepřehlednou situaci žalobce, jež se stala předmětem zájmu správce daně při zjišťování
správné výše daně z příjmů fyzických osob, kterou je povinen odvést. To by podle soudu
znamenalo nahrazování činnosti státních orgánů k tomu zákonem povolaných. Stěžovatel
proti tomu namítá, že situace žalobce nebyla nepřehledná. Skutečnost, že důvody pro původní
doměření daně správcem daně prvního stupně nebyly totožné s důvody vedoucími správce
daně druhého stupně ke změně výše doměřené daně, sama o sobě nečiní podle stěžovatele
situaci nepřehlednou. O tom, že stěžovatel měl v daném případě ujasněno, k jakým pohybům
zboží i finančních prostředků skutečně došlo, svědčí také ta skutečnost, že v odůvodnění
svého rozhodnutí, týkajícího se zdaňovacího období roku 1998, upozornil žalobce na možnost
podat dodatečné daňové přiznání, a to právě v souvislosti s tím, že o výdajích uskutečněných
v roce 1997 žalobce neúčtoval jako o daňově uznatelných, přestože by je jako daňově
uznatelné bylo možné považovat.
Krajský soud dále uvedl, že ze žalovaným zdůrazňované skutečnosti, že některá tvrzení
byla uplatněna už v době, kdy žalobce ještě nebyl zastoupen advokátem (viz vyjádření
k žalobě), nelze dovozovat ničeho. Stěžovatel však nevidí důvod, proč se Krajský soud
v Plzni v rozsudku zabývá jeho konstatováním ve vyjádření k podané žalobě, když žádné
takové konstatování není v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a ze zastoupení
či nezastoupení advokátem nejsou v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele vyvozovány závěry.
Stěžovatel dodává, že žalobci bylo během řízení zasláno několik výzev, a to právě z důvodu
prokázání toho, co žalobce tvrdil. Stěžovatel se tak domnívá, že žalobce byl veden
k prokázání skutečností rozhodných pro daňové řízení.
Krajský soud ve svém rozsudku dále konstatoval, že z obsahu správního spisu
(zejména z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele a z jeho vyjádření k podané žalobě)
se naznačuje, že stěžovatel má za to, že k přesunu sporné částky 800 000 Kč tak, jak tvrdí
v žalobě žalobce, nedošlo (opírá se přitom zejména o vybraná tvrzení žalobce v odvolání
ze 4. 4. 2003, že šlo pouze o opravu na obou stranách obchodního vztahu odlišně
zaúčtovaných plateb z roku 1997) a vytýká, že stěžovatel nikde neuvedl, co míní o navazující
větě (taktéž v odvolání), že žalobce obdržel zpět prostředky vyúčtované a zdaněné u něho
jako „osobní spotřeba“ a poskytnuté firmě T. H. s.r.o. a uplatnil je až na konci roku 1998 jako
výdaje na zdanitelná plnění uvedená v příloze č. 1. Stěžovatel proti tomu namítá, že jak je
zřejmé z odůvodnění rozhodnutí o odvolání, uvedené je v odůvodnění napsáno kurzívou,
neboť se jedná o citaci z žalobcova odvolání. Stěžovatel je toho názoru, že se vypořádal
v souladu s §50 odst. 7 daňového řádu se všemi důvody v odvolání uvedenými a skutečnost,
že v odůvodnění jeho rozhodnutí není psáno o osobní spotřebě, nemá na to žádný vliv.
Podstatné podle stěžovatele je, zda správně odvolací orgán určí jednotlivé odvolací důvody
daňového subjektu (odvolací důvod může být někdy zformován v jedné větě, jindy v několika
větách, z čehož však nemůže být vyvozováno, že by odvolací orgán musel reagovat na každou
větu v odvolání uvedenou). V případě věty zmiňované soudem se, jak vyplývá z kontextu
odvolání, jednalo o vysvětlení žalobce k tomu, že sporný výdaj byl pouze opravou na obou
stranách odlišně zúčtovaných plateb z roku 1997, a protože tvrzení žalobce o opravě odlišně
zaúčtovaných plateb nebylo stěžovatelem zpochybňováno, nelze z toho, že stěžovatel
v odůvodnění rozhodnutí nepíše o osobní spotřebě, v dalším textu dovozovat, že by se
nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými. Stěžovatel dodává, že nebyl rozpor
mezi tím, co tvrdil žalobce a co zjistil finanční úřad. Osobní spotřeba byla účtována v roce
1997, a i když to v rozhodnutí o odvolání není přímo uvedeno, je z rozhodnutí o odvolání
zřejmé, že se osobní spotřeba týkala roku 1997.
Stěžovatel k názoru krajského soudu, že ve vyjádření k žalobě je postoj stěžovatele
k celé věci prezentován mnohem jasněji, neboť zde stěžovatel vypočítává, která zjištění podle
něho svědčí pro závěr, že zálohy byly společnosti T. H. s. r. o. poskytovány po částech
v letech 1996 a 1997, namítá, že tvrzení žalobce, která stěžovatel ve vyjádření k žalobě pouze
znovu zopakoval, má všechna uvedena v odůvodnění svého rozhodnutí. Stěžovatel je toho
názoru, že odůvodnění rozhodnutí se nestává přehledným a rozhodnutí přezkoumatelným
proto, že je v něm na více místech uvedeno totéž. Tím, že v závěru odůvodnění rozhodnutí
stěžovatel shrnul to, co je dříve uvedeno v odůvodnění rozhodnutí, nemůže mít za následek
nepřezkoumatelnost samotného rozhodnutí, neboť rozhodnutí o odvolání je nutno vnímat jako
celek.
Stěžovatel závěrem uvádí, že z ustanovení §50 daňového řádu nevyplývá,
že by v případě, že by závěry učiněné v odvolacím řízení byly jiné, měl by se v odůvodnění
rozhodnutí o odvolání vypořádat s tím, jaké byly závěry správce daně prvního stupně
a jak na to navazují závěry správce daně druhého stupně. Stěžovatel zdůrazňuje,
že se v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal s důvody uvedenými žalobcem v odvolání,
přičemž shodně jako správce daně prvního stupně konstatoval, že předmětnou částku
nelze považovat za výdaj podle §24 daňového řádu. Podle stěžovatele správce daně prvního
stupně přitom při své argumentaci, proč předmětnou částku nelze považovat za daňově
uznatelný výdaj v roce 1998, vycházel z účetnictví žalobce. Stěžovatel toto pouze precizoval
odkazem na §23 odst. 1 daňového řádu, který upravuje věcnou a časovou souvislost výdajů.
Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Plzni a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že důvody,
na nichž spočívá rozhodnutí správního orgánu, musí být zřejmé již z odůvodnění rozhodnutí
ve věci a nedostatky v tomto směru nelze dodatečně zhojit. Rozhodnutí stěžovatele je podle
žalobce nepřehledné a nesrozumitelné. Protože si tohoto nedostatku byl zřejmě stěžovatel
vědom, snažil se částečně odstranit tyto vady ve vyjádření k podané žalobě, což však nelze
považovat za dostačující.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že nemůže ovlivnit terminologii, kterou používal
žalobce. To mu podle žalobce nikdo nevtýká, avšak stěžovatel měl přisoudit konkrétní
terminologii správný obsah. Stěžovatel používá ve svém rozhodnutí pojem záloha ve smyslu
účetních předpisů, aniž by přihlédl k tomu, že žalobce z neznalosti příslušných souvislostí
používal pojem záloha i v případech, kdy se zjevně jednalo o půjčku z osobních prostředků.
Protože stěžovatel v daňovém řízení nevyvrátil, že by se o půjčky nejednalo, naopak správce
daně prvního stupně tento názor akceptoval, měl stěžovatel postupovat podle §2 odst. 7
daňového řádu, podle něhož liší - li se stav formálně právní od skutečného, je třeba vycházet
ze skutečného obsahu právního úkonu, ať je nazýván jakkoli. To, že příjemce půjček,
společnost T. H. s. r. o., o nich účtoval jako o zálohách, nemůže mít vliv na podstatu finanční
operace při objektivním posouzení skutečného účelu plateb. Navíc společnost T. H. s. r. o.
dodatečně svoji chybu uznala a v účetnictví napravila. Proto nebyl ani důvod pro podání
dodatečného daňového přiznání na snížení daňové povinnosti u žalobce. Upozornění
stěžovatele na tuto možnost bylo stejně bezpředmětné, neboť v té době už uplynula lhůta pro
podání dodatečného daňového přiznání ve prospěch daňového subjektu.
Krajský soud se zabýval i konstatováním stěžovatele, že některá tvrzení byla uplatněna
už v době, kdy žalobce ještě nebyl zastoupen advokátem. Z tohoto konstatování stěžovatele
však nelze dovozovat žádné závěry. Pokud by se v dalším řízení vyskytly rozdíly mezi
tvrzením žalobce v době, kdy ještě nebyl zastoupen na základě plné moci, a v době,
kdy již zastoupen byl, nelze se přiklonit k jednomu tvrzení pouze na základě skutečnosti,
že v té době byl či nebyl žalobce zastupován. Soud se tímto tvrzením stěžovatele zabýval
právě proto, že mu stěžovatel přisuzoval určitou důležitost.
Podle žalobce je odůvodnění rozhodnutí o odvolání nesrozumitelné a nelze proto ověřit
námitku stěžovatele uvedenou v kasační stížnosti, že se stěžovatel ve svém rozhodnutí
vypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými. Není pravda, že z rozhodnutí stěžovatele
není patrný rozpor mezi tvrzením žalobce, které bylo v souladu se zjištěním správce daně
prvního stupně, a tvrzením stěžovatele. Správce daně prvního stupně dospěl k závěru,
že nadále nejsou pochybnosti o tom, že žalobce disponoval finančními prostředky, které vložil
ve formě osobních vkladů zpět do podnikání, což je v rozporu s konstatováním stěžovatele,
který tyto prostředky považoval za zálohy na budoucí plnění. Podle žalobce tak správce daně
prvního stupně připustil, že zálohou byly až prostředky poskytnuté společnosti T. H. s. r. o.
v roce 1998, naopak stěžovatel se domníval, že se jednalo pouze o nápravu účetních chyb.
Vzhledem k tomu, že z odůvodnění rozhodnutí o odvolání není dostatečně zřejmý důvod,
který vedl stěžovatele k tomuto konstatování, rozhodl Krajský sodu v Plzni, že se jedná o
rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, vyslovil-li, že důvody, na nichž spočívají
závěry stěžovatele o tom, že částku 800 000 Kč nelze považovat v roce 1998 za daňově
uznatelný výdaj, nejsou z odůvodnění rozhodnutí seznatelné, a proto rozhodnutí shledal
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Z obsahu správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. V daňovém přiznání na daň
z příjmů fyzických osob za rok 1998 vykázal žalobce daňovou ztrátu ve výši 391 260 Kč.
Finanční úřad v Chodově následně u žalobce provedl daňovou kontrolu týkající se tohoto
období. Výzvou ze dne 8. 2. 2002 byl žalobce vyzván mimo jiné k prokázání původu vkladu
do podnikání ve výši 1 455 000 Kč, k předložení evidence závazků a pohledávek za rok 1998,
skladové evidence a dále k doložení, kdy byly zálohy vedené v peněžním deníku
vyfakturovány, a u nevyfakturovaných záloh k prokázání, že byly uhrazeny. V odpovědi
žalobce zejména uvedl, že předmětný vklad do podnikání byl vložen ze soukromých
prostředků rodiny, dále konstatoval, že od r. 1997 dlouhodobě spolupracoval se společností T.
H. s. r. o. při zpracování dřeva a dřevovýrobě. Počáteční peněžní vklady (z velké části osobní
vklady) byly vedeny cílem budoucího spojení těchto aktivit do jednoho podnikatelského
subjektu. Tuto formu spolupráce ukončili v prvním pololetí roku 1998 a došlo k postupnému
vyrovnávání vzájemných finančních závazků. Mimo osobních prostředků bylo z firemních
prostředků společnosti T. H. s. r. o. na zálohách postupně zaplaceno celkem 1 186 000 Kč na
provoz a průběžný nákup dřeva. Tyto zálohy byly vyfakturovány až k 12. 1. 2000 fakturou ve
výši 978 196 Kč, přičemž rozdíl 207 804 dosud vyfakturován nebyl. V rámci srovnání
jednotlivých závazků byla dohodnuta platba souhrnné částky za nájem prostor, využití strojů
na zpracování dřeva, spotřeby energií a dohodnutou část osobních nákladů na výrobní dělníky
v rozsahu dle dohody ve výši 625 000 Kč. Společnost T. H. s. r. o. trvala na proplacení
výlučně v hotovosti proti pokladnímu dokladu za přítomnosti majitelů firmy.
Z faktury č. 1/2000 z 12. 1. 2000, jejímž předmětem byla dodávka 211m
3
řeziva v ceně
801 800 Kč (s DPH 978 196 Kč), lze zjistit následující údaje: jako dodavatel je uvedena
společnost T. H. s. r. o. a odběratel V. J., S., datum splatnosti není uvedeno a datem
uskutečnění zdanitelného plnění, vystavení i odeslání faktury je 12. leden 2000. Po označení
předmětu dodávky následuje „odpočet zálohy 1997 -593 000 Kč“ a „odpočet zálohy 1998 -
385 196 Kč“ s tím, že k zaplacení zbývá 0 Kč.
Dne 12. 7. 2002 se žalobce písemně vyjádřil ke Zprávě o výsledku daňové kontroly.
Uvedl, že jde o dopady spolupráce se společností T. H. s. r. o., která probíhala od června 1996
do dubna 1998 v jejích prostorách, s jejími pracovníky a na strojích patřících jak jemu, tak
obchodnímu partneru T. H. s. r. o. Této společnosti žalobce půjčil v roce 1996 ze svých
soukromých prostředků 390 000 Kč a další půjčky v roce 1997 čerpal výběrem z prostředků
firemních, zaúčtovaných jako osobní spotřeba. Těchto 807 000 Kč bylo použito na provozní
náklady dřevovýroby, přičemž od března 1997 začal výrobky odebírat a dále prodávat, a to až
do března 1998 – vždy dodávka dřevovýrobků od T. H. s. r. o. proti zaplacení zálohy v plné
výši jejich hodnoty. Mimo osobních půjček sám nakupoval materiál a služby. Od ledna 1998
náklady financoval i formou poskytování záloh již evidovaných v jeho účetnictví – vždy
dodávka výrobků proti zaplacení formou zálohového dokladu. V dubnu 1998 byla spolupráce
pro trvalou ztrátovost výroby ukončena s tím, že dojde k vyrovnání jeho osobních půjček. Od
května 1998 do listopadu 1998 marně žádal jednak o srovnání jeho osobních půjček, jednak o
přeměnu poskytnutých záloh na již odebrané výrobky ve faktury se všemi náležitostmi
daňového dokladu. Teprve v průběhu prosince došlo k první fázi srovnání – vrácení půjčky
800 000 Kč a současně formalizování těchto peněz do pokladního dokladu na náklady
dřevovýroby v období červen 1996 až červenec 1997, kdy byly tyto peníze poskytovány proti
dodávce vzápětí prodaných výrobků. O vystavení příslušných faktur žádal a až po celoročním
upozorňování byla v lednu 2000 vystavena majitelem a jednatelem společnosti T. H.s. r. o.
faktura alespoň na část úhrad (978 196 Kč).
Dodatečným platebním výměrem ze dne 2. 12. 2002 Finanční úřad v Chodově
dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 313 916 Kč. Proti dodatečnému
platebnímu výměru podal žalobce dne 30. 12. 2002 odvolání, ve kterém mimo jiné namítal,
že jeho připomínky k závěrům týkajícím se zdaňovacích období let 1998 nebyly ověřovány.
Ve sledovaném období se jeho odvolací výtky týkaly vkladu do podnikání ve výši
1 455 000 Kč ze dne 16. 11. 1998, kdy pracovník správce daně mohl zjistit, že fyzická osoba
V. J. poskytla v roce 1997 jako osobní půjčku firmě T. H. s. r. o. částku 784 000 Kč, jejichž
zdrojem byly v účetnictví firmy V. J. zahrnuté pohyby 901-osobní spotřeba a 902-vklad do T.
H. s. r. o. Tyto prostředky byly použity pro společnou dřevovýrobu a v účetnictví T. H. s. r. o.
zaneseny jako záloha odběratele – firmy V. J. (se stavem na rozvahovém účtu 324-Zálohy od
odběratelů k 31. 12. 1997 ve výši 793 900 Kč, což je patrno z přiložené kopie ročního
zúčtování T. H. s.r.o., získané při jednání o závěrečném vyrovnání v roce 1998). Počátkem
listopadu 1998 došlo k závěrečnému jednání mezi oběma obchodními partnery, byla
konstatována ztrátovost a majitel firmy T. H. s.r.o. pan R. vrátil fyzické osobě V.J. osobní
půjčku 793 900 Kč s tím, že tento obnos (zvýšený o nájemné ve výši 28 409 Kč měsíčně za
dobu společné dřevovýroby) bude do konce roku žalobcem uhrazen formou financování
společné dřevovýroby. Úhrady byly provedeny 7. 12. 1998. Záloha 793 900 Kč tedy formálně
realizovala náklady za odebrané výrobky v letech 1997-1998, které žalobce dále prodal a
řádně vystavil daňové doklady na výstupu. Z účetních dokladů obou podnikatelů tak bylo
možné zjistit, že žalobce nezahrnul osobní půjčky firmě T. H. s. r. o. mezi daňově uznatelné
náklady v roce 1997, kdežto tato firma vykazovala ve svém účetnictví na rozvahovém účtu
324-zálohy od odběratelů k 31. 12. 1997 příjem od žalobce ve výši 793 900 Kč.
Ve výzvě k doplnění odvolacího řízení ze dne 3. 2. 2003 správce daně prvého stupně
vybídl žalobce k prokázání toho, že z vrácené osobní půjčky dne 7. 12. 1998 uhradil
společnosti T. H. s. r. o. nájemné 625 000 Kč a zálohu na nákup řeziva ve výši 800 000 Kč,
které zahrnul do daňově uznatelných výdajů. Žalobce předložil dne 7. 2. 2003 výdajový
pokladní doklad č. 51998520 ze dne 7. 12. 1998, kde je jako účel platby uvedeno: „záloha na
dodávku řeziva“ a příjmový pokladní doklad společnosti T. H.s. r. o. z téhož dne, kde se jako
účel platby uvádí: „záloha na dodávku řeziva“.
Finanční úřad v Chodově vydal dne 5. 3. 2003 rozhodnutí č. j. 3649/03/156930, kterým
odvolání žalobce částečně vyhověl a napadený dodatečný platební výměr upravil tak,
že dodatečně stanovený základ daně změnil z 1 063 739 Kč na 408 740 Kč a vyměřenou daň
z 313 916 Kč na 87 628 Kč. V odůvodnění správce daně uvádí, že z předložených dokladů
bylo zjištěno, že peněžní vklad ze dne 16. 11. 1998 ve výši 1 455 000 Kč byl poplatníkem
využit k úhradě zálohy na dodávku řeziva ve výši 800 000 Kč společnosti T. H. s. r. o.
(výdajový pokladní doklad č. 51998520 ze dne 7. 12. 1998) a k úhradě nájmu nebytových
prostor za rok 1997 a 1998 ve výši 625 000 Kč v hotovosti téže společnosti (doloženo
nájemní smlouvou; výdajový pokladní doklad č. 51998519 ze dne 7. 12. 1998). Podle správce
daně žalobce sice ve vyjádření ke zprávě o výsledku daňové kontroly uvedl, že proti placené
záloze odebíral zboží, ale toto nijak neprokázal (např. evidencí zásob řeziva, inventurou zásob
řeziva apod.). Pokud podle správce daně žalobce poskytl nějaké zálohy na nákup řeziva, které
nebyly do konce zdaňovacího období zúčtovány, musely být zahrnuty do inventurních
soupisů, případně vyčíslení inventarizačních rozdílů (§29 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví). V inventurních soupisech k 31. 12. 1998 však není zahrnuta záloha zaplacená dne
7. 12. 1998 v hotovosti společnosti T. H. s. r. o., ačkoliv k jejímu vyúčtování ke konci
zdaňovacího období roku 1998 nedošlo. Poplatník nepředložil žádný důkaz o tom, že takto
uhrazená záloha byla vedena v inventurních soupisech následujících let, ani nebylo zjištěno,
že by byla zúčtována účetním dokladem, tj. fakturou za nákup řeziva. Poplatník prokazuje
zúčtování zálohy 800 000 Kč došlou fakturou č. 1/2000 ze dne 12. 1. 2000, vystavenou na
prodej řeziva v celkové výši 978 196 Kč společností T. H. s. r. o. Zde jsou zúčtovány:
uhrazená záloha v roce 1997 ve výši 593 000 Kč a v roce 1998 ve výši 385 196 Kč, což však
v žádném případě neprokazuje zúčtování zálohy 800 000 Kč zaplacené dne 7. 12. 1998.
Žádné jiné zúčtování záloh nebylo poplatníkem předloženo a v účetnictví zjištěno. Pokud měl
ke konci období roku 1998 nějaké zásoby řeziva, musely být zahrnuty do inventurních
soupisů, příp. ve vyčíslení inventarizačních rozdílů. V soupisech však nejsou zásoby řeziva
zahrnuty a poplatník žádný důkaz o prokázané spotřebě nakupovaného řeziva do konce
období roku 1998 nepředložil. Z toho plyne, že předložené inventurní seznamy majetku a
závazků neodpovídají skutečnosti, a proto je nelze považovat za důkazní prostředky. Faktura
č. 1/2000 zúčtování zálohy 800 000 Kč ze dne 7. 12. 1998 neprokazuje, takže ji nelze
považovat za důkazní prostředek. Poplatník tedy neprokázal, že záloha uhrazená dne
7. 12. 1998 ve výši 800 000 Kč je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §24
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, takže o tuto částku správce daně zvýšil daňový
základ.
Proti tomuto rozhodnutí se žalobce dne 4. 4. 2003 odvolal a tvrdil mimo jiné, že v letech
1996 až 1997 převedl do společnosti T. H. s. r. o. ze svých zdrojů formou zálohy více než
800 000 Kč a proti těmto zálohám odebíral dřevovýrobky, které dále prodával. V příloze č. 1
je podle něho patrné, že proúčtoval, zdanil a odvedl DPH ze sumy více než 834 000 Kč, kde
zdrojem produkce byla společnost T. H. s.r.o., a v příloze č. 2 předložil kopie příslušných
daňových dokladů (faktury za dodávky výrobků ze dřeva různým odběratelům v roce 1997 i
1998). Nedorozumění podle odvolatele pramení z toho, že platby za výrobky a jejich produkci
zaúčtoval jako „osobní spotřebu“, kdežto dodavatel (T. H.s.r.o.) jako zálohy od podnikatele
V. J., to vše v roce 1997. Tuto chybu v zaúčtování se dohodly oba spolupracující subjekty
následně opravit, a proto po ukončení spolupráce cca v dubnu 1998 bylo provedeno narovnání
v obou účetnictvích tak, jak to již dříve daňový subjekt popsal a správce daně v napadeném
rozhodnutí i uznal. Opět uvedl, že každá platba souvisela s konkrétní dodávkou, resp.
financovala konkrétní daňově uznatelný příjem dle přiložené tabulky, což může potvrdit
pracovnice společnosti T. H. paní S. Sporný výdaj 800 000 Kč byl pouze opravou na obou
stranách odlišně zaúčtovaných plateb z roku 1997. To znamená, že žalobce obdržel zpět
prostředky vyúčtované a zdaněné u něho jako „osobní spotřeba“ a poskytnuté společnosti T.
H. s.r.o. a uplatnil je až na konci roku 1998 jako výdaje na zdanitelná plnění uvedená
v příloze č. 1. Zdůraznil, že prostředky byly poskytnuty vždy současně s odběrem produktů
okamžitě vyjádřených ve formě zdanitelného plnění v časové i věcné souvislosti v roce 1997
a dobíhající realizací počátkem roku 1998. K inventarizačním soupisům nebyl důvod,
protože subjekty si navzájem nic nedlužily a nedluží. Pouze trvalo dlouho, než společnost T.
H. s.r.o. vystavila na dávno provedená zdanitelná plnění daňový doklad. Odvolatel shrnul, že
daňový doklad z 12. 1. 2000 se týkal zdanitelných plnění z let 1997 a 1998 a nebylo v jeho
moci jej získat v zákonném termínu, i když o to usiloval, takže v tom nelze spatřovat jeho
pochybení. Žádal, aby byla platba 800 000 Kč uznána za výdaj na dosažení příjmu, který byl
vykázán a zdaněn ve výši 834 000 Kč s tím, že za nesoulad mezi termíny uskutečněného
zdanitelného plnění a vystavením dokladu o zdanitelném plnění odpovídá společnost T. H.
s.r.o., která měla postupovat podle §12 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty.
Poté bylo odvolací řízení doplněno o výzvu správce daně ze dne 2. 10. 2003,
v níž požadoval prokázat, kdy konkrétně za tuto zálohu obdržel dodávku zboží a o jaké zboží
šlo a kdy konkrétně toto zboží prodal a komu, případně zda zboží použil k jiným účelům než
k prodeji a jakým. Žalobce reagoval podáním ze dne 16. 10. 2003, v němž uváděl jednotlivé
dodávky zboží od společnosti T. H. s. r. o. a jejich prodej z areálu této společnosti. Dále
konstatoval, že konkrétní prodeje se odehrávaly současně s odběrem od společnosti T. H. s. r.
o., což může dosvědčit tehdejší pracovnice této společnosti M. S. či paní N. K.. Dodací listy
k jednotlivým prodejům vystavovali zaměstnanci společnosti T. H. s. r. o. a po označení
firmou V. J. byly použity jako podklad pro vystavení daňového dokladu. Vztah mezi
zaplacenými zálohami a pokladním dokladem č. 51998520 vyjádřil v tabulce č. 2, kde je
uveden výčet částek poskytnutých od 11. 3. do 23. 12. 1997 jako „osobní spotřeba“ u firmy V.
J. (z jeho osobních prostředků) a zaúčtovaných u T. H. s. r. o. jako zálohy na účtu 324
v celkové výši 793 900 Kč. V tabulce č. 3 figuruje pouze údaj o tom, že doklad č. 51998520
představuje převedení „osobní spotřeby“ ve výši 800 000 Kč do záloh dne 7. 12. 1998.
Proti těmto zálohám odebírala firma V. J. výrobky, které obratem prodávala. Zaplacené
zálohy nebyly zahrnuty ve „zdanitelných výdajích“ firmy V. J., i když proti jejich platbě
probíhala zdanitelná plnění dle tabulky č. 1, z nichž byla řádně odvedena DPH. To bylo
napraveno v prosinci 1998 v rámci souhrnného vyrovnání v souvislosti s ukončením
spolupráce. K podání přiložil kopie faktur o dodávkách dřevovýrobků firmou V. J. různým
odběratelům v letech 1997 až 1998.
Svědkyně M. S. při výslechu dne 3. 11. 2003 potvrdila, že byla fyzicky přítomna u
všech přejímek řeziva firmou V. J. a že žalobce zamýšlel zpočátku vstoupit do společnosti T.
H. s. r. o. jako společník, dodal kapitál, ale když se ukázalo, že společnost nebude
očekávaným způsobem prosperovat, od svého úmyslu ustoupil a žádal navrácení vložených
finančních prostředků. Na tom se však nedohodli, tak za vložené prostředky začal odebírat
řezivo. Dále uvedla, že byla svědkem toho, když žalobce žádal majitele T. H. s. r. o. o vrácení
vložených peněz, ale podle ní ve společnosti T. H. s. r. o. žádné peněžní prostředky mimo
těch, které tam vložil žalobce, nebyly. Závěrem potvrdila, že si žalobce uplatnil část záloh
zaplacených v roce 1997 formou odběru dřevovýrobků do března 1998.
Stěžovatel dne 17. 12. 2003 zamítl odvolání žalobce rozhodnutím č. j. 5570/110/2003.
V odůvodnění zrekapituloval průběh celého řízení a poté dospěl k závěru, že poplatník, tedy
žalobce, přesto, že předložil výdajový pokladní doklad č. 51998520 ze dne 7. 12. 1998,
příjmový pokladní doklad společnosti T. H. s. r. o. z téhož dne, fakturu č. 1/2000 z 12. 1. 2000
s uvedeným datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 12. 1. 2000, nesplnil svoji povinnost
podle §31 odst. 9 daňového řádu, když neprokázal, že se v případě částky 800 000 Kč jednalo
o výdaj vynaložený v roce 1998 na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Tento svůj závěr opřel o následující odůvodnění: v letech 1996-7 převedl poplatník do
společnosti T. H. s. r. o. formou zálohy více než 800 000 Kč a proti tomu odebíral
dřevovýrobky, které dále prodával. Dodávky zboží a jeho prodej se měly uskutečnit již v době
od 21. 2. 1997 do 23. 3. 1998. Platby za dřevovýrobky a jejich produkci účtoval v roce 1997
jako „osobní potřebu“, kdežto u dodavatelské společnosti byly v roce 1997 účtovány jako
zálohy od podnikatelského subjektu se stavem k 31. 12. 1997 793 900 Kč; výdaj v roce 1998
ve výši 800 000 Kč byl dle poplatníka pouze opravou na obou stranách odlišně zaúčtovaných
plateb z roku 1997. Prostředky byly poskytovány současně s odběrem produktů okamžitě
vyjádřených ve formě zdanitelného plnění v časové i věcné souvislosti v roce 1997
s dobíhající realizací počátkem roku 1998. Záloha měla být placena v době, kdy již
se společností T. H. s. r. o. nespolupracoval (spolupráce trvala pouze do dubna 1998).
Vzhledem k tomu nelze částku 800 000 Kč považovat v roce 1998 za daňově uznatelný výdaj
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (podle §23 odst. 1 téhož zákona částka
800 000 Kč věcně a časově nesouvisí s rokem 1998).
Krajský soud posledně uvedené rozhodnutí stěžovatele zrušil, neboť je shledal
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Ve svém odůvodnění pak zejména uvedl: „V řízení
před soudem vyšlo najevo, že se žalovaný správně nezorientoval v částečně konzistentních
a částečně proměňujících se tvrzeních žalobce, a pokud přece, svůj závěr o tom, co považuje
za prokázané a jak k němu dospěl, nevtělil do odůvodnění svého rozhodnutí. V předmětné věci
s ohledem na všechny okolnosti zjištěné ze správního spisu a zmíněné v části rozsudku,
jež rekapituluje stěžejní momenty daňového řízení, vyvstává řada nejasností, které odůvodnění
napadeného rozhodnutí žalovaného nijak nevysvětluje. Rovněž zde schází transparentní postoj
k závěrům učiněným správcem daně prvého stupně (v rozhodnutí, jímž bylo částečně vyhověno
odvolání žalobce), které se jeví odlišnými od kusých stanovisek v odůvodnění rozhodnutí
vydaného v druhém stupni. Určitý posun ve zprůhlednění úvah žalovaného je seznatelný
z jeho vyjádření k podané žalobě, což však nelze považovat za dostačující. Důvody, na nichž
spočívá rozhodnutí správního orgánu, totiž musí být zřejmé již z odůvodnění rozhodnutí ve
věci a nedostatky v tomto směru nelze takto (dodatečně) zhojit.
Celou věc činí nepřehlednou také používání nejednotné terminologie, kdy pojmy jako
„zálohy“ označují většinou platby žalobce jako podnikatele za uskutečněné odběry zboží
(řeziva), avšak jindy mají být pokládány za půjčky žalobce – fyzické osoby společnosti T. H. s.
r. o. za účelem financování výroby. Za takové situace je úkolem správce daně předtím, než
přistoupí k doměření daně, objasnit, k jakým pohybům zboží i finančních prostředků skutečně
došlo. Rozchází-li se stav formálně právní od skutečného, je třeba vždy vycházet ze
skutečného obsahu provedených právních úkonů, ať jsou nazývány jakkoli (§2 odst. 7
daňového řádu).
Ze žalovaným zdůrazňované skutečnosti, že některá tvrzení byla uplatněna už v době,
kdy žalobce ještě nebyl zastoupen advokátem (viz vyjádření k žalobě), nelze dovozovat ničeho.
Vyskytnou-li se v tvrzeních daňového subjektu ohledně téže skutečnosti v průběhu daňového
řízení rozpory, je na správci daně, aby podnikl kroky k jejich odstranění a vedl poplatníka
k prokázání toho, co tvrdí, a v odůvodnění svého rozhodnutí vyložil, která z tvrzení zůstala
neprokázána a jaký závěr z protichůdných tvrzení plyne. Důvod, proč jednomu uvěřit a druhé
zavrhnout jako nepravdivé přitom nemůže spočívat pouze v existenci zastoupení v době
tvrzení. Výsledná stanoviska správce daně musí zapadat do určitého logického rámce a mít
racionální, věcný základ. Postoj správce daně k tomu, co v průběhu daňového řízení vyšlo
najevo (a má význam pro stanovení daňové povinnosti), pak musí být zřejmý z odůvodnění
jeho rozhodnutí ve věci.
Z obsahu správního spisu (zejména z odůvodnění rozhodnutí žalovaného a z jeho
vyjádření k podané žalobě) se naznačuje, že žalovaný má za to, že k přesunu sporné částky
800.000,- Kč tak, jak tvrdí v žalobě žalobce, nedošlo (opírá se přitom zejména o vybraná
tvrzení žalobce v odvolání ze 4. 4. 2003, že šlo pouze o opravu na obou stranách obchodního
vztahu odlišně zaúčtovaných plateb z roku 1997). Co míní o navazující větě (taktéž
v odvolání), že obdržel zpět prostředky vyúčtované a zdaněné u něho jako „osobní spotřeba“
a poskytnuté firmě T. H. s. r. o. a uplatnil je až na konci roku 1998 jako výdaje na zdanitelná
plnění uvedená v příloze č. 1, nikde neuvedl. Správce daně prvého stupně, jak je patrno z jeho
rozhodnutí z 5. 3. 2003 č. j. 3649/03/156930, dospěl k závěru, že nadále nejsou pochybnosti o
tom, že žalobce disponoval finančními prostředky, které vložil ve formě osobních vkladů zpět
do podnikání, a to ve výši 1 455 000 Kč. Součástí této sumy byla i částka 800 000 Kč,
představující vrácenou půjčku poskytnutou ze žalobcových soukromých prostředků firmě T. H.
s. r. o. na sklonku roku 1998. Po částečném vyhovění odvolání správcem daně prvého stupně
má finanční úřad za to, že podnikatel V. J. měl na konci roku 1998 hotovost 800 000 Kč,
kterou použil na zaplacení zálohy na řezivo. Také ze správního spisu plyne, že i v roce 1998
pokračovala spolupráce mezi oběma podnikateli, spočívající v tom, že žalobce poskytl
opakovaně různé finanční částky firmě T. H. s. r. o. a obdržel za to dřevovýrobky, které dále
prodával. V odvolání sám žalobce tvrdil, že peníze odcházely vždy současně s odběrem
produktů, a to v roce 1997 s dobíhající realizací v roce 1998.
Úkolem soudu v tomto řízení není rozplést nepřehlednou situaci žalobce, jež se stala
předmětem zájmu správce daně při zjišťování správné výše daně z příjmů fyzických osob,
kterou je povinen odvést. To by znamenalo nahrazování činnosti státních orgánů k tomu
zákonem povolaných. Účel soudního přezkumu ve správním soudnictví spočívá toliko
ve zjištění a závazném konstatování, zda byla veřejná subjektivní práva žalobce porušena
rozhodnutím žalovaného či v řízení, jež mu předcházelo, a to v rozsahu, jaký sám žalobními
body vymezí. Žalobce má jako daňový subjekt právo dozvědět se, jakými úvahami byl
žalovaný veden při rozhodování o důvodnosti jeho odvolání (nevyhoví-li mu v plném rozsahu).
Ustanovení §50 odst. 7 d.ř. ukládá žalovanému povinnost vypořádat se se všemi důvody
uvedenými v odvolání. Soud pak při svém přezkumu napadeného rozhodnutí (ve vymezeném
rozsahu) primárně zjišťuje, zda jeho výrok vyplývá ze skutečností a právních úvah pojatých do
odůvodnění. Nemá-li závěr žalovaného v odůvodnění dostatečnou oporu, resp. není-li
z odůvodnění zcela zřejmé, proč žalovaný rozhodl, jak rozhodl, nemůže ani soud posoudit
důvodnost jednotlivých žalobních námitek a zaujmout k nim jednoznačné stanovisko.
Odůvodnění:
napadeného rozhodnutí žalovaného sice zahrnuje přehled obsahu
podstatných podání z průběhu daňového řízení, ale závěr na straně 5 poslední odstavec,
pokračující na straně 6, kde mělo být vyloženo, co správce daně vzal za prokázané a proč,
a také, co z toho plyne, srozumitelnou úvahu zcela postrádá. Mísí se zde tvrzení žalobce
ponechaná bez komentáře, či přiřazené vypovídací hodnoty a věrohodnosti, s kusými
stanovisky žalovaného. Z těch však není jasné, zda spornou částku 800 000 Kč ztotožňuje
s penězi, které poplatník v letech 1996-7 převedl do firmy T. H. s.r.o. formou zálohy proti
odběru zboží, když dále např. uvádí, že: 1. peněžní prostředky byly poskytovány současně
s odběrem produktů a 2. dodávky zboží od T. H. s. r. o. a jeho prodej se měly uskutečnit (a
tedy uskutečnily?) v době od 21. 2. 1997 do 23. 3. 1998. Přesah dodávek zboží, a tedy snad i
plateb za ně do roku 1998 zůstal bez povšimnutí. Není ani jasné, jaký vztah k výsledku
odvolacího řízení (potvrzení doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1998) má věta
rovněž zařazená v části věnované právnímu posouzení: „Platby za dřevovýrobky a jejich
produkci účtoval v roce 1997 (žalobce) jako ‚osobní potřebu‘, kdežto u dodavatelské firmy
byly v roce 1997 účtovány jako zálohy od podnikatelského subjektu se stavem k 31. 12. 1997
ve výši 793 900 Kč“. Pouhou spekulací by bylo podpoření či vyvrácení konstatování
žalovaného, že „záloha ve výši 800 000 Kč měla být placena v době, kdy již (žalobce) s firmou
T. H. s. r. o. nespolupracoval“, neboť není nijak vyhodnoceno. Z takové poznámky nelze ani
v kontextu s předcházejícími sděleními s jistotou určit, zda měl žalovaný za to, že částka
800 000 Kč nebyla vůbec zaplacena, a tedy neakceptoval žalobcem předložené doklady
(příjmový a výdajový) a jeho zdůvodnění (že šlo o vrácenou půjčku, jež byla následně formou
osobního vkladu převedena do prostředků k podnikání žalobce a poté ihned předána
v hotovosti obchodnímu partneru T. H. s. r. o.). Následující věty spíše nasvědčují tomu, že tato
suma byla vynaložena tak, jak říká žalobce (tj. předána dne 7. 12. 1998 v hotovosti zástupci
firmy T. H. s. r. o.), avšak žalobce neprokázal, že by věcně a časově souvisela s rokem 1998
(§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Odůvodnění napadeného rozhodnutí je tedy
rozporné.
Přes mnohé rozpory se snad lze, zejména s ohledem na obsáhlejší vyjádření žalovaného
k žalobě, domnívat, že se žalovaný přiklání spíše k té verzi, že zaplacení zálohy 800 000 Kč
dne 7. 12. 1998 bylo fiktivní a jeho účelem bylo účetně napravit dřívější, daňově
nezohledněné, obchodní transakce. Ve vyjádření k žalobě je postoj žalovaného k celé věci
prezentován mnohem jasněji – až zde přehledně vypočítává, která zjištění podle něho svědčí
pro závěr, že zálohy byly firmě T. H. s. r. o. poskytovány po částech již v letech 1996 a 1997, a
tedy částka 800 000 Kč nebyla skutečně vynaložena v roce 1998 (viz strana 2 vyjádření).
Takový závěr se však liší od výsledku, k jakému dospěl správce daně I. stupně, který ve svém
rozhodnutí z 5. 3. 2003 uvádí, že přezkoumáním předložených dokladů bylo zjištěno, že
vložený peněžní vklad ze dne 16. 11. 1998 ve výši 1 455 000 Kč byl poplatníkem využit
k úhradě zálohy na dodávku řeziva ve výši 800 000 Kč zaplacené společnosti T. H. s. r. o.
výdajovým pokladním dokladem č. 51998520 ze dne 7. 12. 1998 a k úhradě nájmu nebytových
prostor za rok 1997 a 1998 ve výši 625 000 Kč téže společnosti v hotovosti výdajovým
pokladním dokladem č. 51998519 rovněž dne 7. 12. 1998. Ano, je podstatný závěr učiněný
správcem daně na základě zhodnocení důkazních prostředků, jak uvádí ve vyjádření k žalobě
žalovaný (strana 3 odst. 4 vyjádření). Tento závěr však musí vycházet z konkrétních zjištění
učiněných v průběhu řízení. V odůvodnění provostupňového rozhodnutí se jasně konstatuje, že
částka 800 000 Kč byla použita na zaplacení záloh, což se zjišťuje z předložených dokladů.
V navazujícím textu není tento závěr nikde korigován. Správce daně I. stupně se tak kloní
k závěru, že částka poskytnuta byla, avšak žalobce neprokázal, že takto uhrazená záloha byla
zúčtována účetním dokladem, tj. fakturou za nákup řeziva. Proto dle jeho názoru není záloha
ve výši 800 000 Kč uhrazená dne 7. 12. 1998 výdajem na zajištění, udržení a dosažení
příjmů, což je důvodem pro navýšení daňového základu o tuto částku.
Z uvedeného je zřejmé, že oba správci daně vycházeli z různých premis, což v zásadě
není vyloučeno, avšak jen když se důvody odlišného posouzení objeví v přezkoumatelné
podobě nejpozději v odůvodnění pozdějšího rozhodnutí. V této věci však žalovaný formuloval
výsledky proběhnuvšího odvolacího řízení tak kuse a nejednoznačně, že v tom zdejší soud
spatřuje závažnou vadu řízení. Rozhodnutí žalovaného je z výše popsaných příčin
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, což vedlo k jeho zrušení a vrácení věci žalovanému
k dalšímu řízení. Za této situace nebylo možné vyjádřit se k opodstatněnosti jednotlivých
žalobních bodů.
Přezkoumáním žalobou napadeného rozhodnutí soud zjistil, že důvody, na nichž
spočívají závěry žalovaného o tom, že částku 800 000 Kč nelze považovat v roce 1998
za daňově uznatelný výdaj, nejsou z odůvodnění rozhodnutí seznatelné, a proto rozhodnutí
shledal nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů a zrušil je podle §76 odst. 1 písm. a) s.ř.s.
Současně vyslovil, že se věc vrací k dalšímu řízení žalovanému (§78 odst. 4 s.ř.s.). Právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku je v dalším řízení správní orgán vázán (§78 odst. 5
s.ř.s.).
VI.
Nejvyšší správní soud se zabýval kasační námitkou, v níž stěžovatel nesouhlasí
s názorem krajského soudu, že rozhodnutí o odvolání stěžovatele je nedostatečně odůvodněné,
a v důsledku toho nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel namítal, že se zorientoval v tvrzení žalobce, přihlédl ke všemu, co v řízení
vyšlo najevo a v návaznosti na to dospěl ke svému závěru. Nejvyšší správní soud k tomu
předně upozorňuje, že rozhodné je nejen to, jak stěžovatel zhodnotí jednotlivé důkazy
a všechny okolnosti dané věci, ale především je třeba, aby stěžovatel svá skutková zjištění
a jejich právní hodnocení dostatečně srozumitelně vyjádřil v odůvodnění svého rozhodnutí,
z kterého tak musí vždy vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení
důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo,
rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo
vydáno v důsledku libovůle (k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu).
Nejvyšší správní soud proto ve světle výše uvedeného posoudil, zda byl závěr krajského
soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele správný či nikoli.
Stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí nejprve konstatoval průběh správního řízení,
poté vyslovil závěr, že žalobce neprokázal, že se v případě částky 800 000 Kč jednalo o výdaj
vynaložený v roce 1998 na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Tento závěr stěžovatel opřel o stručné odůvodnění, ze kterého nevyplývá dostatečně
srozumitelně, z jakých důvodů považoval stěžovatel finanční prostředky poskytnuté v letech
1996 a 1997 za zálohy na dřevovýrobky, a ne za půjčky. Vzhledem k tomu, že tvrzení žalobce
v průběhu řízení o předmětných finančních prostředcích nebylo konzistentní, bylo třeba,
aby stěžovatel usoudil, jaký charakter ve skutečnosti předmětné finanční operace měly.
Nabízely se tyto skutkové verze či jejich určité kombinace: Žalobce nejprve uváděl,
že počáteční peněžní vklady (z velké části osobní vklady) byly vedeny cílem budoucího
spojení těchto aktivit do jednoho podnikatelského subjekt. Uváděl též, že uvedené společnosti
půjčil v roce 1996 ze svých soukromých prostředků 390 000 Kč a další půjčky v roce 1997
čerpal výběrem z prostředků firemních, zaúčtovaných jako osobní spotřeba, přičemž těchto
807 000 Kč bylo použito na provozní náklady dřevovýroby. Od března 1997 začal výrobky
odebírat a dále prodávat, a to až do března 1998 – vždy dodávka dřevovýrobků proti zaplacení
zálohy v plné výši jejich hodnoty. Svědkyně M. S. uvedla, že žalobce zamýšlel zpočátku
vstoupit do společnosti T. H. s. r. o. jako společník, dodal kapitál, ale když se ukázalo, že
společnost nebude prosperovat, od svého úmyslu ustoupil a žádal navrácení vložených
finančních prostředků. Na tom se však nedohodli, tak za vložené prostředky začal odebírat
řezivo.
Stěžovatel se ovšem buď dostatečně nezabýval skutečným obsahem a významem
uvedených aktivit žalobce, anebo - pokud ano - opomněl svoji argumentaci a své závěry
k tomu, kterou ze skutkových variant považuje za relevantní a jaké rozhodné skutečnosti
ve ve vztahu k ní žalobce prokázal, v odůvodnění uvést. Stěžovatel v odůvodnění svého
rozhodnutí především nevyložil, proč shledal relevantním jedno tvrzení žalobce (že se jednalo
již ze začátku o zálohy) a vyloučil druhé (že se v letech 1996 a 1997 jednalo o půjčky,
které pak společnost T. H. s. r. o. vrátila a stěžovatel jí je opět v roce zaplatil na zálohy, či že
došlo k započtení). K tomu lze uvést, že již Vrchní soud v Praze ve svém rozsudku ze dne
25. 2. 1997, č. j. 6 A 139/94 - 17, publikovaném v Soudní judikatuře pod č. 296/1998, uvedl,
že „pokud se (správní orgán) bez jakéhokoli zdůvodnění přikloní ke skupině důkazů, které
podporují jedno skutkové zjištění, … a pomine důkazy, z nichž vyvěrá opak, vybočuje tím ze
zákonných mezí, které mu zákon pro hodnocení důkazů vytyčil.“
Aplikuje - li zdejší soud shora zmíněná východiska na okolnosti daného případu,
nezbývá než ve shodě s názorem krajského soudu konstatovat, že předmětné rozhodnutí
stěžovatele z hlediska přezkoumatelnosti neobstojí. I když stěžovatel úvodem svého
rozhodnutí konstatoval rekapitulaci správního řízení a poté jednotlivé právní závěry,
nelze přehlédnout, že v jeho odůvodnění absentuje především myšlenkový postup stěžovatele
při hodnocení důkazů, a proto ani není vztah mezi skutkovými zjištěními na straně jedné
a právními závěry na straně druhé.
K jednotlivým výhradám stěžovatele uváděným v kasační stížnosti lze uvést následující.
stěžovatel v první části kasační stížnosti uvádí, že z předložených důkazů vyplynulo,
že žalobce poskytoval v roce 1997 peněžní prostředky společnosti T. H. s. r. o. a že se bez
ohledu na to, jak o tom žalobce účtoval, jednalo se o zálohy související s odběrem zboží od
této společnosti. Toto své tvrzení dokládá tím, že pokud by se mělo jednat o půjčky
společnosti T. H. s. r. o., pak by tato společnost neměla důvod účtovat o zálohách,
ale účtovala by o půjčkách žalobce. Ani toto odůvodnění však podle názoru zdejšího soudu
není dostačující. Přitom je třeba mít na zřeteli, že nedostatek odůvodnění rozhodnutí
vydaného ve správním řízení nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším
rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti brojící proti rozhodnutí soudu,
jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno jako nepřezkoumatelné pro nedostatky v odůvodnění
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 As 51/2003 – 58,
dostupný na www.nssoud.cz). Nelze rovněž souhlasit s názorem stěžovatele, že na posouzení
přezkoumatelnosti jeho rozhodnutí nemůže mít vliv skutečnost, že žalobce v žalobě tvrdil,
že neměl důvod v odvolání znovu opakovat, že se v letech 1996 a 1997 nejednalo o zálohy,
ale o půjčky. Podle stěžovatele není věcí odvolacího orgánu vyhledávat za daňový subjekt
odvolací důvody, a následná argumentace v žalobě tak nemůže mít zpětně vliv na to,
zda je v tomto směru žalobou napadené rozhodnutí o odvolání přezkoumatelné. Tomuto
názoru nelze v daném případě přisvědčit, protože je zřejmé, že stěžovatel z hlediska
předmětných přesunů finančních prostředků vycházel z jiného hodnocení skutkového stavu
než správní orgán prvého stupně, aniž by sdělil své důvody, které ho k tomu vedly. Tento
postup nelze akceptovat, neboť pokud správní orgán neuvede argumentaci při hodnocení
nastalých skutečností a konstatuje pouze své závěry, fakticky to znamená možnost izolování
skutkových (a tím i právních) závěrů od skutkových zjištění. Posouzení celé věci poté závisí
toliko na nepřezkoumatelné libovůli správního orgánu. V daném případě proto bylo nutné,
aby se stěžovatel vypořádal s tím, jaké byly závěry správce daně prvního stupně a jaké jsou
ve srovnání s tím závěry správce daně druhého stupně. Neučinil-li to, pak jeho rozhodnutí
neposkytuje dostatečný skutkový rámec s dostatkem skutkových důvodů pro závěr, že žalobce
neprokázal, že se v případě částky 800 000 Kč jednalo o výdaj vynaložený v roce 1998
na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Jak si ostatně správně povšiml krajský soud, celou věc činí nepřehlednou také používání
nejednotné terminologie (záloha, půjčky) s tím, že za takové situace je úkolem správce daně
předtím, než přistoupí k doměření daně, objasnit, k jakým pohybům zboží i finančních
prostředků skutečně došlo (§2 odst. 7 daňového řádu). Stěžovatel namítal, že nemůže ovlivnit
terminologii, kterou používal žalobce; to mu jistě vyčítat nelze, ovšem krajský soud tak
ani nečiní. Pouze stěžovateli důvodně vytýká, že nepostupoval v souladu s §2 odst. 7
daňového řádu a nebral v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, byl-li zastřený stavem formálně právním a lišil-li
se od něho – stěžovatel tedy jistě mohl označovat úkony žalobce tak, jak je označil žalobce
samotný, ovšem z jeho rozhodnutí mělo být vždy patrné, jak tyto úkony po obsahové stránce
hodnotí, přičemž toto hodnocení muselo být jednoznačné a opřené o logickou skutkovou
a právní argumentaci, která se jednoznačně a na základě přezkoumatelné úvahy opřené
o zhodnocení tvrzení žalobce a provedených důkazů přihlásí k jedné z v úvahu připadajících
alternativ skutkové a právní kvalifikace jednání žalobce a stejným způsobem odůvodní,
proč další z těchto alternativ nepovažuje za správné. Nejvyšší správní soud proto souhlasí
i s názorem krajského soudu, že úkolem soudu v tomto řízení není rozplést nepřehlednou
situaci žalobce, jež se stala předmětem zájmu správce daně při zjišťování správné výše daně
z příjmů fyzických osob, kterou je povinen odvést. To by podle soudu znamenalo nahrazování
činnosti státních orgánů k tomu zákonem povolaných.
Stěžovatel dále brojil proti tomu, že Krajský soud v Plzni uvedl, že ze žalovaným
zdůrazňované skutečnosti, že některá tvrzení byla uplatněna už v době, kdy žalobce ještě
nebyl zastoupen advokátem (viz vyjádření k žalobě), nelze dovozovat ničeho. Nejvyšší
správní soud je toho názoru, že krajský soud ani zde nepochybil, když reagoval na vyjádření
k žalobě. Uvedená reakce nebyla podkladem (či jedním z podkladů) pro vlastní právní závěr
soudu o zrušení rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost, nýbrž vypořádáním
se s jedním z bodů vyjádření stěžovatele k žalobě tak, že po obsahové stránce nevyvrací
žalobní námitky žalobce a že nemůže zvrátit závěr krajského soudu o nepřezkoumatlenosti
naříkaného správního rozhodnutí. Zabývání se určitým bodem vyjádření stěžovatele k žalobě
krajským soudem tedy bylo nejen zcela v souladu se zákonem, nýbrž dokonce svým
způsobem nutností – soud ve svém rozhodnutí byl povinen, aby jeho rozhodnutí samotné bylo
přezkoumatelné, vypořádat se s argumentací stěžovatele, kterou v řízení jako jeho účastník
vznesl.
Krajský soud stěžovateli rovněž správně vytýká, že nikde neuvedl, co míní o navazující
větě (taktéž v odvolání), že obdržel zpět prostředky vyúčtované a zdaněné u něho jako
„osobní spotřeba“ a poskytnuté firmě T. H. s.r.o. a uplatnil je až na konci roku 1998 jako
výdaje na zdanitelná plnění uvedená v příloze č. 1. Jak už bylo výše uvedeno, k tomu, aby
došlo k přesnému a úplnému zjištění skutkového stavu, se stěžovatel měl zabývat i tímto
tvrzením žalobce, a pokud je zhodnotil jako nedůvěryhodné, měl především uvést z jakých
důvodů.
Stěžovatel v závěru kasační stížnosti byl toho názoru, že odůvodnění rozhodnutí
se nestává přehledným a rozhodnutí přezkoumatelným proto, že je v něm na více místech
uvedeno totéž. S tímto názorem lze z obecného hlediska souhlasit. Rozhodnutí o odvolání
tvoří z hlediska obsahového jeden organický celek, při jehož zpracování se stěžovatel
má vypořádat se všemi odvolacími důvody. V daném případě však stěžovatel především
neuvedl v žádné části svého odůvodnění, proč považoval tvrzení žalobce (že obdržel zpět
prostředky vyúčtované a zdaněné u něho jako „osobní spotřeba“ a poskytnuté firmě T. H.
s.r.o. a uplatnil je až na konci roku 1998 jako výdaje na zdanitelná plnění uvedená v příloze č.
1) za nesprávné a rovněž není z daného odůvodnění patrné, jakým způsobem stěžovatel
hodnotil jednotlivé důkazní prostředky. Není-li z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele zřejmé,
proč nepovažoval za důvodnou argumentaci žalobce v odvolání, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Ze všech shora uvedených důvodů Krajský soud v Plzni nepochybil, pokud dospěl
k závěru, že důvody, na nichž spočívají závěry žalovaného o tom, že částku 800 000 Kč nelze
považovat v roce 1998 za daňově uznatelný výdaj, nejsou z odůvodnění rozhodnutí
seznatelné. Rozhodl proto tedy zcela v souladu se zákonem, pokud napadené rozhodnutí
zrušil.
Závěrem proto nezbývá než konstatovat, že v napadeném rozsudku krajského soudu
nebyla nesprávně posouzena právní otázka; stížní důvod zakotvený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tedy naplněn nebyl. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Naopak žalobce měl ve věci úspěch, má proto podle §60 s. ř. s. právo
na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem. Ze soudního spisu vyplývá,
že žalobce je zastoupen advokátem a podal vyjádření ke kasační stížnosti. Soud
mu proto přiznal náhradu nákladů řízení, která spočívá v odměně za jeden úkon právní služby
v částce 2100 Kč,- [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů] a v náhradě hotových výdajů v částce
300 Kč (§13 odst. 3 téže vyhlášky). Protože zvolený advokát je plátcem daně z přidané
hodnoty (dále jen daň), zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba
povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon
o dani z přidané hodnoty). Částka daně, vypočtená podle ustanovení §37 písm. a) a §47
odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, činí 456 Kč. Celkem je tedy žalovaný povinen
uhradit žalobci 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu