ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.97.2006
sp. zn. 2 Afs 97/2006 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
ing. W. A. H., zastoupeného JUDr. Ondřejem Davidem, advokátem se sídlem K Safině 669,
Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
10. 1. 2006, č. j. 11 Ca 196/2005 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým soud zamítl jeho žalobu proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne 12. 5. 2005,
č. j. FŘ-1926/11/05. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti
rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 13. 7. 2004, č. j. 186807/04/009913/0938,
kterým mu byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 851 252 Kč.
Městský soud v Praze zaujal v rozsudku názor, že podle ustanovení §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) je povinností
daňového subjektu, aby prokázal všechny relevantní skutečnosti. Ke splnění této povinnosti
byl stěžovatel vyzván. V odvolání proti platebnímu výměru sice žalobce navrhoval provést
svědeckou výpověď H. Ž. a L. Y. A. H., nicméně svůj návrh později specifikoval tak, že žádá
o výslech M. H., který také byl proveden. Návrh na výslech svědků C. A. H. a H. F. v řízení
vůbec učiněn nebyl. Námitka, že se žalovaný při výslechu M. H. nezabýval souvislostí
dovezených finančních prostředků s prostředky na účtu stěžovatele, byla uplatněna poprvé až
v replice podané po uplynutí zákonné lhůty k podání žaloby, a proto se jí soud nezabýval.
Okolnosti, za kterých měly být peníze dovezeny do České republiky, nebyly předmětem
dokazování, jelikož stěžovatel byl vyzýván k tomu, aby prokázal, že peníze vkládané na účet
v roce 2002 byly identické s penězi dovezenými do České republiky; k tomu však stěžovatel
žádná tvrzení neučinil.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá,
že v průběhu daňového řízení k výzvě správce daně, aby doložil a prokázal původ finančních
prostředků, které vložil na svůj bankovní účet od roku 1999 do roku 2003, podal svoje
vyjádření, podle něhož se jednalo o peníze od jeho rodiny, zejména od bratrů žijících v Sýrii,
které mu dovezla v roce 1999 jeho sestra H. Ž. Tyto peníze byly určeny pro případné
investice dle uvážení stěžovatele. V odvolání proti platebnímu výměru mimo jiné navrhl
výslech svědků (H. Ž., L. Y. A. H. a dalších příbuzných), a v doplnění odvolání navrhl rovněž
výslech svědka M. A. H. (bratr stěžovatele). Správce daně však tyto výslechy svědků
(s výjimkou výslechu bratra M.) neprovedl a tím porušil ustanovení §31 odst. 2 a §2 odst. 1,
3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Stěžovatel dále tvrdí, že k porušení stejného zákonného ustanovení došlo rovněž
způsobem výslechu svědka M. A. H. provedeným dne 9. 11. 2004, neboť správce daně se při
něm omezil toliko na otázky týkající se původu předmětných peněz a již se nevěnoval
objasnění dalších skutečností uváděných stěžovatelem, zejména souvislosti těchto finančních
prostředků s průběžnými vklady na účet stěžovatele. Nebylo tak možno objasnit skutkový stav
pro stanovení daňové povinnosti, neboť výslech svědka byl proveden pouze k části tvrzení
stěžovatele. Proto stěžovatel nesouhlasí se závěrem městského soudu, že se nemohl zabývat
námitkou týkající se nedostatečných zjištění v rámci výslechu jmenovaného svědka, která
byla uplatněna až po uplynutí lhůty zakotvené v ustanovení §71 s. ř. s., jelikož se jedná o
natolik zásadní vadu, pro kterou měl soud rozhodnutí žalovaného v celém rozsahu zrušit.
Stěžovatel konečně uvádí, že byl nucen prokazovat identitu peněz přivezených
ze zahraničí a vložených na jeho účet. K tomuto prokázání plně postačuje zjištění,
že se jednalo o peníze dovezené v hotovosti ze zahraničí a předmětem dokazování nemůže být
skutečnost, že se jednalo o stejné bankovky, protože peníze jsou věci druhově určené
a zastupitelné a jsou tedy identické bez ohledu na jejich proměnu do jakékoliv světové měny.
Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Žalovaný nevyužil možnosti podat vyjádření ke kasační stížnosti.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že daňové řízení bylo se stěžovatelem zahájeno na základě vyhledávací
činnosti a zjištění neobvyklých převodů vysokých finančních částek na účtech stěžovatele
vedených u České spořitelny a Komerční banky.
Finanční úřad pro Prahu 9 stěžovatele výzvou ze dne 21. 6. 2004,
č. j. 173102/04/009913/0938, vyzval k odstranění pochybností o správnosti, pravdivosti,
průkaznosti a úplnosti daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2002
(poznámka soudu: podle tohoto přiznání stěžovatel pobíral výhradně příjmy ze závislé
činnosti), a to tak, aby prokázal, zda finanční prostředky vložené na soukromý účet
stěžovatele byly řádně zdaněny, jakou daní a ve kterém zdaňovacím období,
příp. že nepodléhaly žádné dani či že byly od daně osvobozeny. Pokud byly tyto prostředky
získány ze zahraničí, měl stěžovatel doložit způsob převodu.
Na tuto výzvu stěžovatel zareagoval přípisem ze dne 2. 7. 2004, v němž především
uvedl, že předmětné finanční prostředky patří jeho rodině a že je měl pouze svěřeny
za účelem úschovy a investice v České republice. Proto je stěžovatel ukládal na účet
a disponoval s nimi v závislosti na kursu zahraničních měn. Peníze do České republiky
dovezla H. Ž. v září r. 1999. K tomuto přípisu bylo připojeno prohlášení H. Ž. ze dne
3. 6. 2004, že koncem srpna 1999 přijala v Sýrii od bratra stěžovatele L. Y. A. H. finanční
částku ve výši 160 000 USD a 50 000 DEM, aby ji předala stěžovateli, což také učinila. Dále
stěžovatel doložil potvrzení sepsané L. Y. A. H. dne 27. 5. 2004, který prohlásil, že v srpnu
1999 předal paní H. Ž. 160 000 USD a 50 000 DEM, aby je odevzdala stěžovateli za účelem
investice v podnikání s tím, že tyto peníze patří celkem pěti rodinným příslušníkům
stěžovatele.
Shora označeným platebním výměrem ze dne 13. 7. 2004 Finanční úřad pro Prahu 9
stěžovateli vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 851 252 Kč.
V odvolacím řízení správce daně výzvou ze dne 17. 8. 2004,
č. j. 211643/04/009913/0938 stěžovatele vyzval k prokázání tvrzení, že srovnáním vkladů
a výběrů na jeho soukromém účtu vyplývá, že jde stále o jedny a tytéž finanční prostředky.
Na tuto výzvu stěžovatel reagoval sdělením, že předmětné vklady a výběry probíhaly
na třech peněžních účtech, a protože se týkaly stejných finančních prostředků, je nutno
srovnat vklady a výběry na nich z časového hlediska. K prokázání tohoto tvrzení stěžovatel
navrhl výpověď svého bratra M. A. H.. Ten byl správcem daně vyslechnut dne 9. 11. 2004.
Vypověděl, že předmětné peníze byly ze Sýrie a že nic neví o jejich zdanění. Peníze přivezla
H. Ž. v roce 1999, jednalo se o peníze patřící rodině stěžovatele, konkrétně o 160 000 USD a
50 000 DEM. Svědek nevěděl, zda převoz těchto peněz byl oznámen celním orgánům.
Žalovaný shora označeným rozhodnutím ze dne 12. 5. 2005 zamítl odvolání
stěžovatele proti citovanému platebnímu výměru, neboť dospěl k závěru, že stěžovatel
neprokázal, že předmětné peněžní částky v úhrnné výši 2 733 767 Kč byly příjmem,
který není předmětem daně z příjmů fyzických osob nebo že je od této daně osvobozen.
Z provedených důkazů (prohlášení H. Ž. a L. Y. A. H., svědecká výpověď M. A. H.) přitom
neplyne, že tytéž finanční prostředky dovezené ze Sýrie do České republiky byly vkládány na
účet a vybírány z něj.
Podanou žalobu městský soud ze shora uvedených důvodů zamítl.
Nejvyšší správní soud je vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2,
3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a),
b) s. ř. s. Podle písm. a) citovaného ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Důvody obsažené v písm. b) předpokládají vady řízení spočívající v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo
je s nimi v rozporu, nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před
správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl
zrušit.
Z obsahu kasační stížnosti je patrno, že brojí především proti tomu, že správce daně
neprovedl výslechy některých navržených svědků a porušil tím ustanovení §31 odst. 2
daňového řádu. Podle tohoto ustanovení „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů.“ K tomu je však nutno současně připomenout též nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 5, str. 271 a násl.),
kterým byl zamítnut návrh na zrušení ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu („Daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.“) a
v němž Ústavní soud především konstatoval, že v důsledku dvou základních zásad daňového
řízení (zákonnosti a součinnosti) je v první fázi řízení důkazní břemeno přeneseno na daňový
subjekt a pokud správce daně vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento
subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat. Citované ustanovení proto nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, nýbrž pouze k prokázání toho,
co tento subjekt tvrdí sám.
V projednávané věci tedy stěžovatel byl zatížen důkazním břemenem ohledně svého
tvrzení, že finanční prostředky vkládané na jeho soukromé účty nepodléhaly zdanění. Správce
daně jej proto zcela v souladu se zněním a smyslem daňového řádu vyzval, aby toto svoje
tvrzení prokázal, zejména aby doložil způsob převodu těchto prostředků, pokud by byly
získány ze zahraničí. Na tuto výzvu stěžovatel reagoval tak, že peníze mu přivezla sestra H. Ž.
v roce 1999 ze Sýrie a jednalo se o peníze jeho rodiny, s nimiž mohl pouze disponovat.
Finanční úřady stejně jako městský soud dospěly k závěru, že stěžovatel toto svoje důkazní
břemeno neunesl.
Stěžovatel v podaném odvolání skutečně navrhl provést svědeckou výpověď H. Ž., L.
Y. A. H. a „ostatních příbuzných uvedených v předloženém čestném prohlášení“. Jmenovaní
svědci (s výjimkou H. Ž. pobývající v Sýrii) přitom měli zjevně prokázat toliko původ
předmětných peněžních prostředků. Je však nutno uvést, že finanční úřady ani městský soud
nepolemizovaly se samotným tvrzením stěžovatele, že mu v roce 1999 H. Ž. předala peněžní
prostředky v předmětné výši, nýbrž zpochybnily tvrzení, že se jednalo o stejné prostředky,
které měl stěžovatel na soukromých účtech a s nimiž disponoval.
Právě k doložení těchto skutečností byl stěžovatel vyzván správcem daně a v reakci
na tuto výzvu navrhl provést svědeckou výpověď svého bratra M. A. H., k čemuž skutečně
došlo. V tomto smyslu je proto třeba rozumět odůvodnění napadeného rozsudku městského
soudu, který tento postup charakterizoval jako specifikaci důkazních návrhů. Nejvyšší správní
soud totiž nemohl odhlédnout ani od skutečnosti, že informace, k nimž by bylo možno dospět
vytěžením svědků Ž. a L. A. H. (a dalších rodinných příslušníků, pobývajících v Sýrii), již
dostatečně plynou z jejich písemných prohlášení, založených ve správním spise (viz
rekapitulace shora), když z okolností případu je zjevné, že jmenovaní se nemohli blíže
relevantně vyjádřit k rozhodným skutečnostem (totožnost údajně dovezených finančních
prostředků a prostředků, s nimiž nakládal stěžovatel). Jakkoliv tedy žalovaný pochybil, když
výslovně neodůvodnil, z jakých důvodů k provedení těchto výpovědí nepřistoupil, nedosahuje
toto pochybení podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu takové intenzity vad řízení,
která mohla zapříčinit nezákonnost výsledného rozhodnutí a pro tuto vadu by měl městský
soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu
v projednávané věci porušeno nebylo, a to zejména s přihlédnutím k daňovému řízení jako
celku, z něhož je jednoznačně patrno, že finanční úřady poctivě usilovaly o zjištění všech
relevantních skutečností pro správné stanovení daňové povinnosti, o čemž svědčí zejména
opakované výzvy adresované stěžovateli k prokázání zcela konkrétních informací
(např. doložení způsobu převodu peněz nebo tvrzení o provázanosti jejich dispozice
na různých účtech). Jejich závěry, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno zakotvené
v ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, považuje Nejvyšší správní soud za racionální
a mající oporu v provedených skutkových zjištěních. Stejně tak neshledal porušenými
základní zásady daňového řádu ve smyslu §2 odst. 1, 3 daňového řádu.
Pokud stěžovatel v žalobním řízení navrhl navíc i výslech svědků C. A. H. a H. F., je
nutno akceptovat právní názor městského soudu, že provedení těchto důkazů stěžovatel v
daňovém řízení vůbec nenavrhl a ani v žalobě neuvedl, jak by tyto svědecké výpovědi mohly
objasnit sporné skutečnosti. Podle ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s. přitom může soud v rámci
dokazování zopakovat nebo doplnit důkazy „provedené správním orgánem“. Stěžovatel tedy
nemohl vytýkat žalovanému neprovedení těchto důkazů, a ve vztahu k návrhu provedení
těchto důkazů soudem pak nijak neoznačil jejich relevantnost a neučinil tak ani při soudním
jednání. Proto nelze v postupu soudu, který tyto důkazy neprovedl, spatřovat nezákonnost.
K další námitce, že předmětem dokazování nemůže být identita bankovek údajně
dovezených do České republiky a následně vložených na bankovní účty, Nejvyšší správní
soud samozřejmě nepolemizuje s tím, že peníze svojí povahou představují druhově určené
a zastupitelné věci. Stěžovateli však nelze přisvědčit v názoru, že po něm bylo požadováno
prokázání identity těchto finančních prostředků. Ve skutečnosti totiž šlo o prokázání nikoliv
totožnosti konkrétních bankovek, nýbrž určité výše peněžních prostředků, což lze provést
např. doložením vzniku bankovních účtů v časové vazbě na okamžik tvrzeného obdržení
peněz, způsobem jejich (jednorázového, resp. opakovaného a v tomto případě i racionálně
odůvodněného) vložení na tyto účty v určité měně, příp. doklad o jejich výměně za měnu
jinou před tímto vložením, převod peněz na další účty apod. Nic takového však stěžovatel
nedoložil, ačkoliv k tomu byl správcem daně vyzván.
Konečně k námitkám vůči způsobu výslechu svědka M. A. H. je třeba přisvědčit
městskému soudu v tom smyslu, že tato námitka nebyla obsažena v původní žalobě ze dne
4. 7. 2005, nýbrž objevila se teprve (a to jen velmi rámcově) v replice stěžovatele ze dne
22. 9. 2005 na stanovisko žalovaného. V souladu s ustanovením §71 s. ř. s. se jí proto soud
již nezabýval, neboť se svojí podstatou jednalo o opožděně uplatněný samostatný žalobní bod,
nikoliv jen o konkretizaci některého z bodů uplatněných v zákonné lhůtě (blíže viz např.
rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. 2 Azs
92/2005, publikováno pod č. 835/2006 Sb. NSS).
Ve shodě s ustálenou judikaturou Ústavního soudu (poznámka soudu: byť citovaná
judikatura se vztahuje ještě k předchozí úpravě správního soudnictví zakotvené v občanském
soudním řádu, ve sledovaném směru se zákonná úprava nezměnila a právní názor Ústavního
soudu proto je použitelný rovněž na postup podle zmíněných ustanovení s. ř. s.) totiž je nutno
konstatovat, že k žalobním bodům uplatněným později soud nemůže přihlížet, přičemž smysl
žalobních bodů spočívá v konkretizaci tvrzení žalobce stran porušení zákona a jimiž ve vztahu
k rozhodujícímu soudu vymezuje rozsah přezkumu zákonnosti žalobou napadeného správního
rozhodnutí. Pro zvláštní povahu správního soudnictví a způsob rozhodování v něm tedy
neplatí obecná zásada, dle níž k zákonem stanoveným obsahovým náležitostem návrhu
nepatří právní zdůvodnění návrhového žádání a žalobní důvody musejí být z obsahu žaloby
naprosto zřejmé (viz např. nález sp. zn. II. ÚS 392/01, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 30,
str. 22-23).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů
zakotvených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s., a proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu
náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu