ECLI:CZ:NSS:2007:3.APS.2.2006
sp. zn. 3 Aps 2/2006 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Bohuslava Hnízdila v právní věci žalobce:
S., d., zast. JUDr. Tomášem Absolonem, advokátem se sídlem Praha 4, Ke Kašně 272/24,
proti žalovanému: Finanční úřad v Liberci, se sídlem Liberec, tř. 1 máje 97, o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci
č. j. 59 Ca 23/2006 - 33 ze dne 29. 3. 2006,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, č. j. 59 Ca 23/2006 -
33, ze dne 29. 3. 2006 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností napadl žalobce výše uvedené usnesení Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, kterým byl odmítnut jeho návrh ze dne
9. 3. 2006 označený jako žaloba proti nezákonnému zásahu správce daně, proti zahájení
a provádění daňové kontroly.
Krajský soud vycházel při svém rozhodování ze závěrů přijatých rozšířeným senátem
Nejvyššího správního soudu ve věci č. j. 2 Afs 144/2004 - 110. Podle tohoto usnesení může
být zahájení i provádění daňové kontroly dle §16 zákona č. 337/1992, o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“) podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému
je možno podat žalobu dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“). Taková žaloba je přípustná pouze poté, co žalobce bezvýsledně vyčerpal právní
prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně; zde námitky podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Lhůta k podání takové žaloby počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový
subjekt dozvěděl o vyřízení námitek. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek,
užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení §49 zákona č. 71/1967 Sb.,
správního řádu.
Krajský soud dospěl k podobnému závěru i ohledně nutnosti analogicky stanovit lhůtu
pro podání námitek proti postupu správce daně při daňové kontrole dle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu ze strany daňového subjektu. Tak jako by daňový subjekt mohl být zkrácen
na svých právech účelovým oddalováním rozhodnutí o námitkách až do doby, kdy dojde
k ukončení protiprávně prováděné daňové kontroly, tak i správce daně má podle soudu právo
být do určité přiměřené lhůty informován o tom, že daňový subjekt má proti prováděné
daňové kontrole námitky a z jakých důvodů. Výklad zákona, podle něhož by daňový subjekt
mohl namítat nezákonnost určitého úkonu učiněného správcem daně v průběhu daňové
kontroly v neomezené lhůtě, je dle názoru soudu neudržitelný.
Právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu se vztahuje ke konkrétnímu úkonu učiněnému v průběhu daňové
kontroly, slouží k okamžité obraně daňového subjektu proti takovému úkonu, aby jím
případně nebyl ovlivněn výsledek celé daňové kontroly. Absenci lhůty určené k podání
námitek považuje krajský soud za mezeru v zákoně, kterou je nutno vyplnit analogií legis,
neboť v jiné části daňového řádu je lhůta pro podání námitek upravena a je tedy možno
ji analogicky použít. Jedná se o ust. §52 daňového řádu, které upravuje podání námitky
proti jakémukoli úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím.
Tuto námitku musí daňový subjekt podat písemně nebo ústně do protokolu ve lhůtě třiceti dnů
ode dne, kdy se o úkonu dozvěděl. Pouze podání námitky v této lhůtě lze podle soudu
považovat za vyčerpání právního prostředku stanoveného podle zákona k ochraně daňového
subjektu.
Dle stanoviska žalobce byla daňová kontrola zahájena nejpozději dne 25. 10. 2005.
Námitky proti postupu správce daně podal žalobce dne 30. 1. 2006. První námitka se týká
obsahu protokolu ze dne 30. 10. 2003 a nevztahuje se podle soudu ke smyslu ust. §82 s. ř. s.
(nesměřuje proti zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu). K ust. §82 s. ř. s.
se nevztahují ani druhá a čtvrtá námitka, napadající formálnost zahájení daňové kontroly,
resp. průtahy v řízení. Třetí námitka, vytýkající správci daně, že nepodložil zahájení
daňového řízení ustanovením zákona, podle kterého tak činil, v důsledku čehož nemohl
žalobce konzumovat svá práva, byla podle soudu podána opožděně. Soud se nezabýval
tím, kdy konkrétně byla daňová kontrola zahájena, neboť toto zjištění nebylo pro posouzení
věci rozhodné. I v případě, že by daňová kontrola byla skutečně zahájena až dne 25. 10. 2005,
je námitka podaná dne 30. 1. 2006 podána opožděně. Žalobce tedy nepodal námitky
proti nezákonnému zahájení daňové kontroly ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o tomto úkonu
dozvěděl, a nevyčerpal tak právní prostředky stanovené podle zákona k jeho ochraně.
Podanou žalobu proto krajský soud odmítl jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
Kasační stížností napadl žalobce (dále též „stěžovatel“) rozhodnutí Krajského soudu
z důvodu vymezeného v ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Krajský soud dle jeho názoru zcela
přehlédl skutečnost, že správce daně a daňový subjekt nemají v průběhu daňového řízení
rovné postavení. Daňový subjekt, na rozdíl od správce daně, není v tomto řízení nadán
žádnými pravomocemi. Daňovým řádem jsou mu poskytnuta určitá práva a povinnosti
a je na jeho vůli, zda a jak tato svá práva využije. Aplikace analogie legis považuje stěžovatel
za nepřípadnou. Řízení vymáhací a zajišťovací (§52 daňového řádu) mají zcela jinou povahu
a účel než daňová kontrola a zájem zákonodárce na velmi rychlém průběhu těchto řízení
je zcela opodstatněný. Užití analogie legis i na případy podání námitek v jiných daňových
řízeních než citovaných v §52 daňového řádu by však navozovalo stav, kdy by práva
daňového subjektu byla omezena jinak než na základě zákona, a tedy v rozporu s článkem 2
odst. 3 Ústavy, článkem 2 odst. 2 Listiny, článkem 2 odst. 4 Ústavy a článkem 2 odst. 3
Listiny. V konečném důsledku by odejmutí časově neomezeného práva stěžovatele podat
námitky proti postupu správce daně podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu znamenalo
rovněž porušení ústavního práva stěžovatele na spravedlivý proces (odmítnutí žaloby
jako nepřípustné).
V napadeném usnesení citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nakonec
podle stěžovatele na daný případ nedopadají, neboť směřují k ochraně daňových subjektů
v případech, kdy by mezera v zákoně správci daně umožňovala šikanózní výkon práv,
tj. výkon práv nad rámec stanovený právními předpisy. Stěžovatel proto žádá, aby Nejvyšší
správní soud usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci zrušil a věc
vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 31. 5. 2006 obsáhle popisuje
průběh daňové kontroly. Jejím charakterem a složitostí odůvodňuje délku jejího trvání.
Tato dle jeho názoru odpovídá náročnosti a rozsáhlosti kontrolovaných dat a závěr
o úmyslném prodlužování daňové kontroly pracovníky správce daně je proto dle jeho názoru
nepodložený.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočky v Liberci v rozsahu uplatněných stížních bodů a po posouzení věci
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Ze správního spisu přitom zjistil
tyto rozhodné skutečnosti:
Podle protokolu o ústním jednání ve věci daňového řízení ve smyslu §12 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ze dne 30. 10. 2003, č.j. 197235/03/192933/0911,
byla u stěžovatele uvedeným dnem zahájena kontrola spotřební daně z lihu a lihovin
podle zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních za zdaňovací období leden 2002
až červen 2003.
Po realizaci ústního jednání u správce daně dne 24. 1. 2006 vyvolaného stěžovatelem
s cílem zjistit, v jakém daňovém řízení se daňová kontrola vede a jak může stěžovatel
konzumovat práva v tomto řízení, podal stěžovatel dne 30. 1. 2006 námitky proti postupu
pracovníka správce daně ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Na tyto námitky
žalovaný reagoval rozhodnutím ze dne 29. 3. 2006, kterým námitkám nevyhověl. Již dne
9. 3. 2006 však podal stěžovatel žalobu proti nezákonnému zásahu správce daně, proti
zahájení a provádění daňové kontroly, o které rozhodl krajský soud, jak bylo uvedeno výše.
O věci samé uvážil Nejvyšší správní soud
takto:
Podle ustanovení §82 s. ř. s. je oprávněn každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah")
správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu,
trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování. Žaloba musí být
podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději
lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo, přičemž zmeškání lhůty nelze
prominout (§86 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Podle ustanovení §85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li
se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky nebo domáhá-li se žalobce
pouze určení, že zásah byl nezákonný.
Pro stručnost Nejvyšší správní soud dále uvádí, že otázkou, zda může být daňová
kontrola nezákonným zásahem ve smyslu ustanovení §82 a násl. s. ř. s., se již obsáhle
zabýval v usnesení svého rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
publikovaném ve Sb. NSS pod č. 735/2006, kde především shledal, že „jak zahájení,
tak provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému
je možno podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu správního“. Přitom žaloba proti
takovému zásahu „je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní
prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem
jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu“. Rovněž se Nejvyšší správní soud
vyslovil k běhu lhůty pro podání této žaloby (§84 s. ř. s.), která „počíná běžet od okamžiku,
kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§16 odst. 6 daňového řádu), popřípadě
od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek“.
V projednávané věci je spornou otázka, zda bylo řádně uplatněno právo daňového
subjektu podat námitku ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Krajský
soud totiž dospěl k závěru, že prostřednictvím analogie legis je nutno postupovat
podle ustanovení §52 odst. 2 cit. zákona, podle něhož „námitka musí být podána písemně
nebo ústně do protokolu ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděl, a to u správce
daně. Správce daně posoudí námitky, rozhodne o nich a toto rozhodnutí odůvodní“. S tímto
názorem se Nejvyšší správní soud neztotožnil, byť akceptuje, že pro něj výrazně
svědčí samotná povaha ochrany před nezákonným zásahem, která je založena na snaze
o co nejrychlejší a tedy i nejefektivnější obranu dotčeného subjektu, a že právní názor
krajského soudu obsažený v napadeném usnesení je argumentačně značně přesvědčivý.
Nejvyšší správní soud vycházel ze skutečnosti, že použití analogie legis je v zásadě
přípustné toliko ve prospěch účastníka správního řízení, nikoliv v jeho neprospěch, a v tomto
směru především nesouhlasí s názorem krajského soudu ohledně „práva“ správce daně
na to, být informován o existenci případných námitek ze strany daňového subjektu. Je totiž
zapotřebí vycházet z faktu, že daňové řízení je svojí podstatou založeno na dvojstranném
nerovném vztahu, kde na straně jedné stojí daňový subjekt a na straně druhé se nachází
vrchnostensky vystupující finanční úřad. Není tedy věcí soudu, aby chránil práva finančního
úřadu, jelikož tato ochrana se zjevně vymyká z maximy zakotvené v čl. 4 Ústavy ČR, podle
níž jsou základní práva a svobody pod ochranou soudní moci. Jak k tomu ostatně shodně
uvedl Ústavní soud (nález ze dne 26. 4. 2005, sp. zn. Pl. ÚS 21/04), „připouští-li vůbec
doktrína použití analogie v oboru správního řízení, pak toliko za omezujících podmínek –
pouze v omezeném rámci za účelem vyplňování mezer procesní úpravy a dále pouze
ve prospěch ochrany práv účastníků správního řízení“.
Právní názor krajského soudu neobstojí rovněž při konfrontaci s relevantní judikaturou
zdejšího soudu k otázkám daňové kontroly. V rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs
69/2004 (č. 634/2005 Sb. NSS) je totiž uvedeno, že daňová kontrola jako celek představuje
úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu a není ji proto možno vykládat jen jako soubor řady dílčích úkonů.
Právní názor krajského soudu v projednávané věci je však založen na úvaze, že se stěžovatel
měl bránit námitkami proti úkonu správce daně ihned poté, co se o něm dozvěděl,
tzn. již bezprostředně po zahájení daňové kontroly. Toto pojetí však fakticky vychází
z vnímání zahájení daňové kontroly jako samostatného úkonu, nikoliv tedy z celé daňové
kontroly jako jediného úkonu. Pokud totiž je jako jeden úkon vykládána celá daňová kontrola,
není logické, aby bylo - bez výslovné zákonné úpravy – dovozováno časové omezení
pro podávání námitek brojících proti tomuto úkonu vždy jen pro některou z dílčích částí
tohoto úkonu. Jak ostatně vyložil Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozhodnutí
rozšířeného senátu, lhůta pro podání žaloby proti nezákonnému zásahu počíná běžet
od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek podle ustanovení §16
odst. 6 daňového řádu, popř. od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.
Lze tak učinit závěr, že za situace, kdy stěžovatel ve věci předmětné daňové kontroly
podal námitky a následně i včas žalobu ke krajskému soudu, není tato žaloba nepřípustná
a měla být krajským soudem věcně projednána. Jelikož zákonná úprava daňový subjekt
při podání námitky proti postupu pracovníka správce daně ve smyslu ustanovení §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu nikterak časově neomezuje, nelze totiž dovodit, že tuto námitku
lze účinně uplatnit pouze ve lhůtě 30 dnů od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl
o zahájení daňové kontroly.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že napadené usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, je nezákonné
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Toto usnesení proto zrušil a věc vrátil
jmenovanému soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne rovněž
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 20. června 2007
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu