ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.113.2006
sp. zn. 5 Afs 113/2006 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobkyně Š. B., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 20. 2. 2006, č. j. 59 Ca
47/2004 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyni se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalovaný (dále také „stěžovatel“) se včas podanou kasační stížností domáhal zrušení
shora uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka
v Liberci (dále jen „krajský soud“), kterým soud zrušil jeho rozhodnutí ze dne 21. 1. 2004,
č. j. 1164/110/2002, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Napadeným rozhodnutím stěžovatel
zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci (dále jen „správce
daně“) ze dne 15. 8. 2001, č. j. 150073/01/192911/6018 ve věci vyměření daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997.
Krajský soud považoval žalobu za důvodnou, když dospěl k názoru, že stěžovatel
svým postupem zkrátil žalobkyni na jejích právech tím, že neposoudil spornou fakturaci mezi
manžely z daňového hlediska, ale nesprávně vycházel z obecných ustanovení upravujících
společné jmění manželů (v té době bezpodílové spoluvlastnictví manželů, dále jen „BSM“).
Soud vycházel ze skutečnosti, že jestliže manželé podnikají každý samostatně na základě
živnostenského oprávnění, a jedná se tedy o dva samostatné daňové poplatníky dle ustanovení
§2 odst. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzované
zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), není podstatná okolnost, zda mají
či nemají společné jmění rozděleno s vyčleněním majetku a závazků pro podnikání jednoho
z nich nebo obou. Žalovaný měl zaměřit dokazování na skutečnost, zda posuzovaný výdaj
byl žalobkyní skutečně vynaložen ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, zda mezi výdajem a příjmem existovala příčinná souvislost, a žalobkyně pak byla
povinna prokázat, že výdaj skutečně vynaložila. Skutečnost, zda měli manželé rozděleno
společné jmění manželů či ne, je pro posouzení daňové uznatelnosti sporného výdaje
irelevantní.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem a nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Dle názoru stěžovatele
krajský soud nesprávně posoudil otázku, jaký má z daňového hlediska význam skutečnost,
že žalobkyně a pan F. B., kterému částku 358 000 Kč uplatněnou jako daňově uznatelný
výdaj, zaplatila, jsou manželé. Danou věc je nutné posoudit v kontextu zákona o rodině a §
269 zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znění tehdy účinném, který výslovně vylučuje
existenci pracovního poměru mezi manžely, a s přihlédnutím k tomuto ustanovení je nutné
posuzovat situaci, kdy jeden z manželů vykonává pro druhého manžela dlouhodobě určitou
činnost za úplatu. Peníze, které jako druhově určenou movitou věc žalobkyně nabyla za trvání
manželství a předala dne 31. 12. 1997 manželovi, svou povahou nemohly sloužit osobní
potřebě nebo výkonu povolání jednoho z manželů, a musely být proto součástí BSM.
Žalobkyně neměla tyto peníze ani v obchodním majetku, neboť k tomuto datu neměla
v pokladně hotovost odpovídající výši předané částky. Jednalo se o peníze, které mohli oba
manželé užívat společně, nemohlo dojít k převodu vlastnictví k těmto penězům ze žalobkyně
na jejího manžela, a proto se nemohlo jednat o peníze vynaložené jedním z manželů na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Na zásadu rovného postavení manželů,
vyjádřenou v právních předpisech, reaguje zákon o daních z příjmů tím, že obsahuje
ustanovení §13, které řeší možnost spolupráce mezi manžely při jejich podnikání z daňového
hlediska. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalobkyně se k podané kasační stížnosti nevyjádřila.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti
[§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.] a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost
je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a za stěžovatele
jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie [§105 odst. 2 s. ř. s.].
Zásadní otázkou předloženou v této věci je daňové posouzení vzájemné fakturace mezi
manžely-podnikateli, nemají-li tito rozděleno společné jmění s vyčleněním majetku a závazků
pro podnikání. Stěžovatel tvrdí, že vzájemnou fakturaci mezi manžely nelze s ohledem
na nerozdělené společné jmění a na zákaz uzavřít mezi manžely pracovní poměr posuzovat
ve smyslu ustanovení §24 zákona o daních z příjmů, neboť se ve skutečnosti jedná pouze
o předání určité peněžní částky mezi manžely v rámci BSM.
Takový závěr však dle názoru kasačního soudu nemůže obstát. Pracovněprávní vztah
mezi manžely se týká jen zaměstnávání manžela, je-li zaměstnavatelem manžel - fyzická
osoba. Mezi manžely tudíž nemůže být uzavřena pracovní smlouva, ani dohoda o provedení
práce nebo dohoda o pracovní činnosti. Zákaz pracovního poměru mezi manžely, na který
se stěžovatel odvolává, však nelze zaměňovat se zákazem fakturace mezi manžely -
podnikateli, který nevyplývá z žádného právního předpisu. Naopak manželé mohou vyvíjet
podnikatelskou aktivitu i za existence standardního společného jmění. K použití majetku
ve společném jmění potřebuje manžel - podnikatel souhlas druhého manžela, k dalším
právním úkonům souvisejícím s podnikáním již souhlas nepotřebuje. Manželé - podnikatelé
jakožto osoby spojené mají dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů při vzájemné fakturaci
pouze povinnost používat stejné ceny, jako jsou ceny, jež byly sjednány s nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích. V obecné rovině tedy nelze vzájemnou fakturaci
mezi manžely podnikateli vyloučit. V souladu s čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod (dále jen „Listina“) je pouze takový výklad, jenž garantuje mj. právo podnikat
a provozovat jinou hospodářskou činnost (srov. dále též čl. 2 odst. 3 Listiny).
Podle §6 obchodního zákoníku se obchodním majetkem podnikatele rozumí majetek
(věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli
a slouží nebo je určen k podnikání. Majetek fyzické osoby-podnikatele sice náleží jedné osobě
(případně manželům, jde-li o společné jmění manželů), je však nutné vymezit i podmnožinu
majetku určeného k podnikání, který tímto určením získává novou kvalitu – příjmy z něj
plynoucí se stávají příjmy dosaženými v rámci podnikání, a náklady na něj vynaložené lze
za zákonem stanovených podmínek uplatnit jako daňově uznatelné výdaje. Každý z manželů
má v souladu s čl. 26 odst. 1 Listiny právo rozvíjet hospodářskou činnost, a tudíž se z tohoto
pohledu jeví neopodstatněným vylučovat bez dalšího možnost vzájemné fakturace
v případech, kdy se nejedná o spolupráci na podnikání jednoho z nich (srovnej též rozsudek
NSS ze dne 3. 5. 2007, č. j. 8 Afs 64/2005 - 66, dostupný na www.nssoud.cz).
Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že ustanovení §13 zákona o daních z příjmů
upravuje z daňového hlediska jedině možný, právem aprobovaný postup daňového
poplatníka, pokud tento vstupuje do závazkových vztahů s druhým z manželů, ze kterých
vznikají (zdanitelné) příjmy. Tento institut připadá v úvahu pouze za předpokladu,
že se daňové subjekty – manželé-podnikatelé – rozhodnou, že z nich bude spolupracovat
na podnikání druhého. V případě, že manželé dosahují příjmů pouze z vlastní podnikatelské
činnosti a na podnikání druhého z manželů se nepodílejí, nelze institut §13 zákona o daních
z příjmů aplikovat vůbec. V případě, že manželé dosahují příjmů z vlastní podnikatelské
činnosti, a navíc se podílejí i na podnikání druhého z nich, v daňovém přiznání uvedou výši
daňových příjmů a výdajů z vlastního podnikání, a vykážou i podíl příjmů a výdajů
ze spolupráce na podnikání druhého z manželů. Úvaha stěžovatele, že zásada rovnosti mezi
manžely a institut společného jmění v podstatě brání jejich vzájemné fakturaci, tedy není
správná.
Obdobně považuje Nejvyšší správní soud za nedůvodnou také v pořadí druhou kasační
námitku směřující do nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
pro nedostatek důvodů. Stěžovatel tvrdí, že soud uložil stěžovateli zaměřit se v dokazování
na skutečnosti, které již předmětem dokazování byly, když žalobkyně neprokázala, že sporný
výdaj skutečně vynaložila.
Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný nesprávně opřel právní posouzení
věci toliko o skutečnost, že manželé-podnikatelé neměli rozdělené společné jmění. S takovým
tvrzením však kasační soud nemůže souhlasit. Ke svým právním závěrům stěžovatel
v napadeném rozhodnutí o odvolání uvedl, „že oba manželé podnikali ve stejném oboru
činnosti – hostinská činnost, a měli zachované BSM. Finanční ředitelství se při posuzování
odvolacích námitek řídilo názorem, že institut BSM v zásadě vyjadřuje rovné postavení
manželů…Následuje podrobný rozbor institutu BSM…“Vlastní-li tedy manželé věc, je každý
z manželů úplným vlastníkem věci, přičemž vlastnictví každého z manželů je omezeno stejným
vlastnictvím druhého z manželů. Na základě výše uvedeného proto dospěl k závěru,
že vzájemnou fakturaci nelze posuzovat ve smyslu ustanovení §24 zákona o daních z příjmů,
neboť se ve skutečnosti jedná pouze o předání určité peněžní částky mezi manžely v rámci
BSM, nikoli o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z obchodního
případu“.
V dalším řízení bude proto nutné se zaměřit na to, zda byl žalobkyní deklarovaný
výdaj skutečně vynaložen v rámci její podnikatelské činnosti (tedy posoudit, zda manžel
fakturoval manželce v rámci své podnikatelské činnosti, či zda se pouze podílel na podnikání
žalobkyně, a šlo toliko o spolupráci mezi manžely), případně, zda žalobkyní deklarovaný
výdaj svou povahou splňuje zákonné atributy daňové uznatelnosti dle §24 zákona o daních
z příjmů. Jakkoliv je možné, že správce daně uvedené skutečnosti již v dosavadním řízení
zjišťoval, žalovaný z těchto skutečností v napadeném rozhodnutí nevycházel, neboť jiné
právní závěry, než výše uvedené, z napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu dovodit nelze.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
jako nedůvodnou, a proto ji podle ust. §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalobkyně, která byla ve věci úspěšná, náhradu
nákladů řízení nepožadovala, a soud ani nezjistil, že by jí jakékoliv náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu