ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.158.2006
sp. zn. 5 Afs 158/2006 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
P. – S., a. s., zastoupeného JUDr. Petrem Macákem, advokátem se sídlem Legerova 39, Praha
2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného - stěžovatele proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 6. 6. 2006, č. j. 10 Ca 194/2005 – 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Stěžovatel je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Petra
Macáka do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti částku 5712 Kč.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 25. 4. 2005, č. j. FŘ-3137/14/04. Tímto
rozhodnutím žalovaný změnil k odvolání žalobce platební výměr Finančního úřadu
pro Prahu 9 (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 9. 2003, č. j. 227600/03/009962/4444,
kterým byla žalobci vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 100 435 Kč tak,
že vyměřenou daň snížil na částku 95 760 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí tak,
že napadený rozsudek je nezákonný.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem městského soudu, že živnostenské oprávnění „koupě
zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“ vyhovuje zákonné podmínce pro přiznání
nároku na osvobození od daně z převodu nemovitostí podle ustanovení §20 odst. 7 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále též „zákon
o trojdani“) rovněž v období po 1. 1. 2001, kdy již existuje podnikatelská činnost
specifikovaná jako prodej staveb a bytů. Jedná se o podnikatelskou činnost zařazenou
v seznamu oborů živností volných jako „realitní činnost“. Proto stěžovatel trvá na tom,
že u prodeje nemovitostí po roce 2001 lze přiznat osvobození od předmětné daně pouze tehdy,
jestliže převodce nemovitosti má živnostenské oprávnění na realitní činnost. V tomto směru
poukazuje na novelu zákona č. 103/2000 Sb., která podnikatelskou činnost převodce
specifikovala jako výstavbu nebo prodej staveb a bytů; a dále na nařízení vlády
č. 140/2000 Sb., kterým byla do seznamu oborů živností volných doplněna realitní činnost.
Jelikož v daném případě došlo k převodu nemovitostí ke dni 3. 7. 2001, k osvobození od daně
nemůže dojít. Stejný názor ostatně vyslovil i Městský soud v Praze v rozsudku ze dne
30. 11. 2004, č. j. 7 Ca 234/2003 - 31, který se týkal stejného žalobce. Žaloba byla v tomto
případě zamítnuta jako nedůvodná.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že se plně ztotožňuje s precizním
odůvodněním napadeného rozsudku městského soudu a svoji argumentaci zakládá na tom,
že ke dni 31. 12. 2000 nedošlo ke změně zákona o trojdani, na jehož základě měla být daň
z převodu nemovitostí žalobci vyměřena. Stěžovatelem zmíněné normativní úpravy
se žalobce netýkaly, jelikož jeho faktická podnikatelská činnost (tzn. výstavba bytových
jednotek prostřednictvím stavební společnosti za účelem jejich prodeje třetím osobám) byla
právě tou činností, jejíž podporu měl na mysli zákonodárce. Proti rozsudku 7 Ca 234/2003,
jímž argumentuje stěžovatel, podal žalobce kasační stížnost.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
Z obsahu předmětného správního a soudního spisu vyplývá, že žalobce jako investor
bytového domu v areálu v P. 9 – K., S. čp. 926, 927 na základě stavebního povolení ze dne
4. 11. 1997 a smlouvy o dílo s dodavatelem díla se stal výlučným vlastníkem bytového areálu,
kolaudovaného dne 15. 9. 2000. Po kolaudaci žalobce přistoupil k prodeji bytových a
nebytových jednotek. Dne 14. 5. 2001 žalobce uzavřel s kupujícím L. H. kupní smlouvu, jejíž
předmětem byla bytová jednotka č. 926/55 a dále smluvně vymezený podíl na společných
částech domu a podíl na pozemcích. Vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí byl
povolen rozhodnutím ze dne 17. 9. 2001 s účinky ke dni 3. 7. 2001 pod č. j. V-16444/01. Dne
11. 10. 2001 podal žalobce přiznání k dani z nemovitosti, kde uplatnil nárok na osvobození od
této daně ve smyslu ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani.
Z výpisu z obchodního rejstříku je patrno, že žalobce je akciovou společností, jejímž
předmětem podnikání je zprostředkování obchodu, koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej a opravy motorových vozidel.
Platebním výměrem ze dne 16. 9. 2003, č. j. 227600/03/009962/4444 správce daně
žalobci vyměřil daň z převodu nemovitostí ve výši 100 435 Kč. K odvolání žalobce žalovaný
platební rozkaz změnil tak, že vyměřenou daň snížil na částku 95 760 Kč. V rozhodnutí
o odvolání zastává stěžovatel názor, že počínaje od 1. 1. 2001, kdy právní úprava výslovně
zakotvila volnou živnost „realitní činnost“, není možno pro účely přiznání nároku
na osvobození od daně uznat živnostenské oprávnění žalobce „koupě zboží za účelem jeho
dalšího prodeje a prodej“. Rozhodnutí stěžovatele napadl žalobce žalobou k městskému
soudu.
Městský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil, když konstatoval, že osvobozením
od daně byl stižen první úplatný převod novostavby konečnému spotřebiteli a daní tak neměl
být zatížen tento převod, pakliže je jím realizován předmět podnikání převodce, tedy předmět
podnikání, kterým se realizuje zájem státu na nové výstavbě. Podpora konečných spotřebitelů
(např. státním příspěvkem na stavební spoření) by nemusela mít předpokládaný efekt,
když nadto nabyvatel by byl ručitelem ze zákona pro případ nezaplacení daně z převodu
převodcem. Smyslem úpravy je jednak podpora nové výstavby, jednak i vyloučení možných
sporů. Rozhodným pro přiznání osvobození od daně tak musí být skutečný stav,
tj. zda předmětem podnikatelské činnosti žalobce byl prodej nových staveb (bytů) a k převodu
došlo v rámci této činnosti.
Podle přechodných ustanovení k novele živnostenského zákona provedené zákonem
č. 356/1999 Sb. platilo, že živnostenský úřad je povinen, po projednání s podnikatelem,
do 3 let ode dne účinnosti nařízení vlády nahradit průkazem živnostenského oprávnění podle
nové úpravy průkazy, vydané podle dosavadní úpravy. Protože v daném případě nebyl právně
vymezen seznam oborů živností volných, probíhal prodej staveb a bytů v rámci živnosti
„nákup zboží za účelem dalšího prodeje a prodej“. Přitom samotný podnikatel mohl požádat
o nový živnostenský list teprve od 24. 5. 2002 a staré oprávnění zaniklo až vydáním nového,
do té doby bylo platné. Městský soud tak dospěl k závěru, že za situace, kdy byl žalobce
i po 1. 1. 2001 oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního oprávnění a předmět svojí
činnosti nezměnil, nemůže být důvodem nepřiznání osvobození od daně pouze to,
že v živnostenském listu (resp. v obchodním rejstříku) měl zapsán předmět činnosti v souladu
s původní terminologií právní úpravy živnostenského zákona. Výklad stěžovatele označil
městský soud za odporující smyslu a účelu této daňové výhody a také za stojící v rozporu
s principem legitimního očekávání.
Otázkou výkladu §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani se Nejvyšší správní soud
zabýval již v rozsudku. sp. zn. 7 Afs 122/2005 ze dne 3. 8. 2006. V něm Nejvyšší správní soud
došel k níže uvedenému závěru: „Ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani bylo změněno
zákonem č. 103/2000 Sb. s účinností od 1. 7. 2000 tak, že do té doby stanovená podmínka,
že „převodce (prodávající) je fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku
nebo právnickou osobou a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou
činností“ byla upřesněna tak, že „převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby
je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej
staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů“.
Následně po změně ustanovení §20 odst. 7 zákona o daních vydala vláda na základě zmocnění
obsaženého v §73a živnostenského zákona nařízení č. 140/2000 Sb., v němž stanovila seznam
oborů živností volných a nařízení č. 469/2000 Sb., v němž stanovila obsahovou náplň
jednotlivých živností. Obě tato nařízení nabyla účinnosti dne 1. 1. 2001. Za této právní úpravy
bylo možno osvobození přiznat jen za předpokladu, že předmětem činnosti fyzické
nebo právnické osoby byla živnost zařazená v prvním z uvedených nařízení pod položkou 90
„Realitní činnost“ nebo bylo-li předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby „Provádění
staveb, jejich změn a odstraňování“ a „Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich
změn a odstraňování“ zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených
nařízení.“
Tento závěr však byl překonán rozhodnutím rozšířeného senátu sp. zn. 2 Afs 212/2006
ze dne 28. 8. 2007. Rozšířený senát zde rozhodoval ve skutkově i právně související věci
(o kasační stížnosti žalovaného Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu směřující proti rozsudku
Městského soudu v Praze, jímž tento na základě žaloby žalobce P.-S., a. s. zrušil rozhodnutí
žalovaného ze dne 21. 3. 2005, č. j. FŘ-3125/14/04. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z převodu nemovitostí Finančního úřadu
pro Prahu 9 ze dne 18. 9. 2003, č. j. 229163/03/009962/4444. Rozšířený senát v citovaném
rozhodnutí dospěl k níže uvedeným závěrům:
Podle ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani v relevantním znění platilo,
že „od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl
dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem
je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou
činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti
je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.“
Je zjevné, že citované zákonné ustanovení lze vykládat z hlediska jeho gramatického
znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje
od daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického
práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném
případě je zřejmé, že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což
by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a s tím souvisejících jevech (zhoršená
mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Městský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku příhodně upozornil i na skutečnost, že nabyvatel stavby je ze zákona
ručitelem za zaplacení předmětné daně, takže není logické, aby stát na jedné straně poskytoval
např. příspěvky na stavební spoření a na straně druhé tyto jejich příjemce stavěl do pozice
potenciálních daňových ručitelů. Za této situace je podle přesvědčení Nejvyššího správního
soudu nutno respektovat, že zákonodárce zvolil poměrně volnou zákonnou úpravu, o čemž
svědčí i formulace „v souvislosti s jejich podnikatelskou činností“. Smysl této úpravy
je zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich
nabývání (viz problém ručitelství).
Případ žalobce je jasný v tom, že do 1. 1. 2001 nemohl mít jako předmět činnosti
uvedenu realitní činnost. Teprve s účinností od 1. 1. 2001 totiž nařízením vlády
č. 140/2000 Sb. do seznamu volných živností byla zahrnuta „realitní činnost“, která svým
obsahem přesně dopadá na případy nákupu a prodeje bytů. Argumentaci stěžovatele, podle
níž za této právní úpravy bylo možno osvobození přiznat jen za předpokladu, že předmětem
činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost zařazená v prvním z uvedených nařízení
pod položkou 91 (poznámka: v rozsudku sp. zn. 7 Afs 122/2005 je chybně uvedeno 90)
„Realitní činnost“ nebo bylo-li předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby „Provádění
staveb, jejich změn a odstraňování“ a „Provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich
změn a odstraňování“ zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených
nařízení, považuje zdejší soud za velmi formalistickou, protože ve svojí podstatě odnímá
nárok daňového subjektu na osvobození od daně pouze z toho důvodu, že stát provedl určité
změny administrativního rázu. Jinak řečeno, vycházejíce z principů legitimního očekávání
a právní jistoty, nelze akceptovat takový závěr, který adresátovi právních norem bere určité
právo, garantované zákonem, jen výkladem, provedeným s odkazem na podzákonný předpis.
Jak ostatně opakovaně zdůraznil Ústavní soud (viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 31/03, in: Sbírka
nálezů a usnesení, sv. 32, str. 143 a násl.), předvídatelnost práva je jedním ze základních
znaků prvků principu právní jistoty, bez jehož respektování si nelze demokratický právní stát
představit.
Předmětné nařízení vlády bylo vydáno na základě zmocnění obsaženého v ustanovení
§73a odst. 1 živnostenského zákona, podle něhož „vláda nařízením stanoví obsahovou náplň
jednotlivých živností a seznam oborů živností volných. Do doby účinnosti nařízení vlády, jímž
se vydává seznam živností volných, jsou živnosti volné ty živnosti, pro jejichž provozování
tento zákon nevyžaduje prokazování odborné ani jiné způsobilosti.“ Toto zmocnění bylo
obsaženo v zákoně č. 356/1999 Sb., novelizujícím živnostenský zákon. Podle přechodných
ustanovení k této novele platilo, že „1. Živnostenská oprávnění, která vznikla přede dnem
účinnosti tohoto zákona zůstávají zachována, pokud dále není stanoveno jinak. 3. Došlo-li
ze zákona ke změně ohlašovací živnosti volné na ohlašovací živnost vázanou nebo na živnost
koncesovanou, mohou právnické a fyzické osoby oprávněné k podnikání na základě
živnostenského oprávnění, které získaly před účinností tohoto zákona, v provozování živnosti
pokračovat. Ve lhůtě 1 roku ode dne účinnosti tohoto zákona jsou povinny doložit příslušnému
živnostenskému úřadu doklady prokazující splnění zvláštních podmínek provozování živnosti
stanovených tímto zákonem, nemá-li živnostenský úřad tyto doklady k dispozici z předchozích
řízení. 25. Průkazy živnostenského oprávnění, které byly vydány podle dosavadní právní
úpravy pro živnosti volné ohlašovací a jejichž název předmětu podnikání neodpovídá seznamu
vydanému podle §73a, je živnostenský úřad povinen, po projednání s podnikatelem, nahradit
průkazem živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy, a to do 3 let ode dne účinnosti
nařízení vlády vydaného podle §73a .“
Lze tak shrnout, že do 1. 1. 2001 nebyl seznam oboru činností volných a prodej staveb
a bytů vymezen ani jako samostatný předmět obchodní činnosti volné ohlašovací. Situace
se skutečně po tomto datu změnila, nicméně pouze v tom směru, že prodej staveb a bytů byl
vyčleněn jako samostatná živnost volná (realitní činnost). Tuto změnu však je třeba vidět jen
v kontextu citovaného zákonného zmocnění, tedy prizmatem obsahového vymezení
jednotlivých živností, nikoliv ve vazbě na daňové dopady. Jinak řečeno, faktická činnost
žalobce se po 1. 1. 2001 nijak nezměnila a podle citovaných přechodných ustanovení byl
žalobce oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního živnostenského oprávnění
i nadále, což také ostatně činil. Není proto dán sebemenší důvod, aby se změnilo jeho
postavení v daňových právních vztazích. Je věcí zákonodárce, aby vhodným způsobem zajistil
praktické provedení shora popsané administrativní změny (vymezení živností), a to zejména
vhodnými přechodnými ustanoveními a případnými správními sankcemi. Dopady do oblasti
daňového práva v uvedeném smyslu však nelze vnímat jinak než jako nepřiměřené
a v konečném důsledku postihující potenciální nabyvatele vlastnického práva ke stavbám,
tzn. zaměřené vůči zcela jinému okruhu subjektů.
Právním názorem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu je tříčlenný senát
tohoto soudu v této věci rozhodující vázán. Za situace, kdy nyní projednávaná věc a věc
rozhodnutá rozšířeným senátem spolu skutkově a právně souvisí, odkazuje Nejvyšší správní
soud plně na výše uvedené závěry rozšířeného senátu.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu
zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto kasační stížnost zamítl (§110
odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším
správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci takové náklady vznikly
v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem a činily celkem 5712 Kč. Byly tvořeny
odměnou za dva úkony právní služby (porada s klientem, vyjádření ke kasační stížnosti)
ve výši 4200 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. c), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
v relevantním znění] a paušálem 600 Kč (§13 odst. 3 tarifu). Nejvyšší správní soud tak zjistil
náklady řízení žalobce ve výši 4800 Kč. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty,
zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny
za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (§35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená dle §37 písm. a) a §47
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., činí 912 Kč. Zástupci žalobce se tedy přiznává náhrada
nákladů řízení v celkové výši 5712 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. září 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu