ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.159.2005
sp. zn. 5 Afs 159/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce L., s. r. o., zast. JUDr. Hanou Havlínovou, advokátkou se sídlem v Uherském
Ostrohu, Jiráskova 543, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se
sídlem Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 7. 2005, č. j. 15 Ca 197/2004 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Shora uvedeným usnesením odmítl Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský
soud“) žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 7. 2004, č. j. 3136/150/2004,
kterým žalovaný zamítl odvolaní žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Teplicích
ze dne 2. 1. 2004, č. j. 91/04/210940/6160 o zřízení zástavního práva na základě ustanovení
§72 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Proti výše uvedenému usnesení podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas kasační
stížnost.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že v odůvodnění usnesení krajský soud odkazuje
na nepublikovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu spis.zn. 5 Afs 162/2004 ze dne
28. 4. 2005.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu měl pro usnesení krajského soudu zásadní
význam. Potvrzuje to průběh řízení před krajským soudem, kdy krajský soud nejprve podle
§74 zákona č. 150/2002 Sb. správního řádu právního, (dále jen „s. ř. s.“) vyzval žalovaného
k podání vyjádření a žalobce vyzval k podání repliky, a teprve následně, poté co Nejvyšší
správní soud rozhodl ve věci sp. zn. 5 Afs 162/2004, shledal krajský soud absolutní,
neodstranitelný nedostatek podmínky řízení ve smyslu §46 s. ř. s., bránící projednání návrhu.
Stěžovatel pak cituje a srovnává text napadeného usnesení s textem výše uvedeného
rozsudku Nejvyššího správního soudu a dochází k závěru, že krajský soud zpracoval
odůvodnění usnesení formálním způsobem a bez okolků opsal celé části odůvodnění rozsudku
Nejvyššího správního soudu. Z toho vyplývá, že krajský soud považuje rozdíly ve skutkových
okolnostech věci spis.zn. 15 Ca 197/2004 a věci 5 Afs 162/2004 pro výrok usnesení za zcela
nerozhodné, tzn. že krajský soud je toho názoru, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva
podle §72 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“)
je rozhodnutím předběžné povahy, a proto je z přezkumu ve správním soudnictví vyloučeno
za všech skutkových okolností. Stěžovatel podotýká, že rozdíly ve skutkových okolnostech
existují a podle názoru stěžovatele nejde ani o věci podobné, není ale úkolem stěžovatele
zabývat se skutkovou podstatou jiné než vlastní věci.
Součástí odůvodnění usnesení krajského soudu je věta, „jestliže žalobce vnímá
existenci tohoto rozhodnutí s ohledem na veřejnou přístupnost záznamu o zřízení zástavního
práva v katastru nemovitostí nepříznivě, je k tomu zapotřebí zmínit, že takový dopad vyplývá
ze samotné existence veřejnoprávního charakteru katastru nemovitostí“, která nesouvisí
s žádným žalobním bodem, ale je důsledkem nadměrného opisování z rozsudku Nejvyššího
správního soudu.
Ústavní soud opakovaně judikoval, že rozhodnutí, které neobsahuje náležité a řádné
odůvodnění svého výroku, je nepřezkoumatelné a protiústavní, porušující právo
na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Řádné odůvodnění
je přitom takové, ze kterého vyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry soudu na straně druhé.
Stěžovatel je toho názoru, že odůvodnění rozhodnutí, které se opírá o skutková
zjištění, která v dané věci soudem učiněna nebyla ani být učiněna nemohla, není
odůvodněním ve shora uvedeném smyslu náležitým a řádným. Z toho důvodu, že krajský
soud v odůvodnění usnesení uvádí skutkové okolnosti, které v dané věci nenastaly, ani nebyly
součástí žalobního návrhu ve smyslu §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., zatížil tím krajský soud své
rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů
rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
K závěru krajského soudu o tom, „že v daňovém řízení lze zřídit pouze zákonné
zástavní právo“, stěžovatel uvádí, že označení „zákonné zástavní právo“ vyjadřuje skutečnost,
že zástavní právo vzniká přímo ze zákona. Stěžovatel zdůrazňuje, že institut zákonného
zástavního práva ve smyslu §72 daňového řádu byl zrušen zákonem č. 367/2000 Sb.
s účinností od 1. 1. 2001. Od 1. 1. 2001 platí, že právní úprava zástavního práva zřizovaného
rozhodnutím správce daně podle §72 daňového řádu podléhá příslušným ustanovením
občanského zákoníku, vyjma oprávnění správce daně ke zjištění předmětu zástavy.
Rozhodnutí o zřízení zástavního práva č. j. 91/04/21094016160 bylo vydáno
Finančním úřadem v Teplicích dne 2. 1. 2004, tzn. po nabytí účinnosti zákona č. 367/2000 Sb.
Z toho vyplývá, že krajský soud aplikoval neplatnou právní normu, a tím své rozhodnutí
zatížil vadou, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem ve smyslu 103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle ustanovení §70 písm. b) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony
správního orgánu předběžné povahy.
Text zákona neuvádí, co se rozumí úkonem, resp. rozhodnutím předběžné povahy,
tzn. pohledem právní teorie se jedná o „neurčitý pojem. Vymezením jeho obsahu je třeba
respektovat zákaz vyloučení soudního přezkumu rozhodnutí týkajících se základních práv
a svobod (čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dále jen „Listina“), a příkaz šetřit
podstatu a smysl těchto práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny). Stěžovatel odkazuje nález
Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 393/2000 ze dne 17. 5. 2001 a komentář k §70 písm. b) s. ř. s.
Z uvedeného vyplývá, že určující charakteristiky (definičních znaky) rozhodnutí
předběžné povahy jsou dvě, a jsou následující:
a) Prozatímnost (provizornost) rozhodnutí předběžné povahy
Tzn. skutečnost, že v budoucnu bude rozhodnutí předběžné povahy nahrazeno
rozhodnutím konečným, definitivně upravujícím shodný předmět zájmu jako rozhodnutí
dočasné povahy, tzn. rozhodnutím ve věci samé.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je rozhodnutím předběžné povahy
v daňovém řízení pouze takové rozhodnutí, které je prozatímním (provizorním) rozhodnutím
ve vztahu k rozhodnutí ve věci samé: „Předběžné rozhodnutí je rozhodnutím předběžným
(podkladovým), ve vztahu ke konečnému, rozhodnutí ve věci. Za předběžné lze tedy
rozhodnutí označit jen tam, kde je vždy vydáno další konečné rozhodnutí.“ (z rozsudku sp. zn.
2 Afs 17/2003 ze dne 3. 6. 2004).
b) Přezkoumatelnost budoucího konečného rozhodnutí soudem
Tzn. skutečnost, že budoucí konečné rozhodnutí, nahrazující rozhodnutí předběžné
povahy, bude přezkoumatelné soudem v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny.
Podle názoru stěžovatele je vyloučeno, aby orgán aplikující právo učinil kvalifikovaný
závěr o tom, že správní rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy, bez toho,
aby se vypořádal s otázkou, zda posuzované rozhodnutí naplňuje současně obě shora uvedené
určující charakteristiky (definiční znaky) rozhodnutí předběžné povahy. Odůvodnění
kvalifikovaného závěru o povaze rozhodnutí jakožto rozhodnutí předběžné povahy se musí
opírat o skutkové zjištění, že posuzované rozhodnutí shora uvedené určující charakteristiky
(definičních znaky) skutečně naplňuje.
Závěr o tom, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva je rozhodnutím předběžné
povahy, opírá krajský soud o tvrzení, že „smyslem rozhodnutí o zřízení zástavního práva
vydaného k zajištění daňové pohledávky je včas zajistit v tomto stádiu řízení ve prospěch
správce daně finanční částku k provedení budoucího konečného rozhodnutí. Jedná se tak
o rozhodnutí předběžné povahy, které je pouze prozatímním dočasným opatřením, jehož
platnost je zákonem omezena do úhrady daňové pohledávky.“
Krajský soud se nezabýval otázkou obsahu budoucího konečného rozhodnutí
následujícího po rozhodnutí o zřízení zástavního práva, ani se nezabýval otázkou, zda nějaké
budoucí konečné rozhodnutí nutně po rozhodnutí o zřízení zástavního práva následovat musí.
Odpověď na tyto otázky ukazuje, že rozhodnutí o zřízení zástavního není nositelem ani jedné
ze dvou shora vymezených určujících charakteristik (definičních znaků) rozhodnutí předběžné
povahy:
a) Otázka prozatímnosti (provizornosti) rozhodnutí předběžné povahy
Protože zástavní zaniká přímo ze zákona (některým ze způsobů podle §170 odst. 1
občanského zákoníku), budoucím konečným rozhodnutím nemůže být nic jiného,
než exekuční příkaz na prodej zástavy ve smyslu §73 odst. 6 písm. c) nebo d) daňového řádu.
K výkonu rozhodnutí prodejem zástavy ale nutně dojít nemusí, a přesto ze zákona
dojde k zániku zástavního práva. V těchto ostatních případech zániku zástavního práva
(v daňové praxi připadá do úvahy zánik zástavního práva úhradou zajištěné pohledávky
některým ze způsobů podle §59 odst. 3 daňového řádu, nebo zánikem zástavy, nebo složí-li
daňový dlužník obvyklou cenu zástavy) žádné budoucí konečné rozhodnutí nenásleduje.
Budoucí konečné rozhodnutí nenásleduje ani v případě zřízení zástavního práva k neexistující
pohledávce, tzn. v situaci, kdy v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva
pohledávka neexistovala, např. proto, že již byla uhrazena některým ze způsobů podle §59
odst. 3 daňového řádu. Ve všech shora uvedených případech nenásleduje žádné rozhodnutí
konečné povahy, jímž je zasahováno do práv a povinností subjektu, tzn. že rozhodnutí
o zřízení zástavního práva nesplňuje první ze shora uvedených určujících charakteristik
(definičních znaků) rozhodnutí předběžné povahy. Z toho důvodu rozhodnutí o zřízení
zástavního práva nelze považovat ze rozhodnutí předběžné povahy.
K tvrzení krajského soudu, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva představuje
rozhodnutí předběžné povahy, které je pouze prozatímním dočasným opatřením, jehož
platnost je zákonem omezena do úhrady daňové pohledávky, stěžovatel uvádí, že dočasnost
je pouze jedním z důsledků předběžné (provizorní) povahy rozhodnutí předběžné povahy.
Sama o sobě dočasnost není určující charakteristikou rozhodnutí předběžné povahy, kterou
je předběžnost (provizornost), tzn. vlastnost vyjadřující skutečnost, že v budoucnu bude
rozhodnutí předběžné povahy nahrazeno rozhodnutím konečným, na jehož základě bude
teprve bude rozhodnuto o právech a povinnostech příjemce rozhodnutí. Z toho, že se tak stane
v budoucnu, vyplývá dočasnost rozhodnutí předběžné povahy jako důsledek jeho
předběžnosti. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva je rozhodnutím dočasným, nikoliv
ale nutně rozhodnutím předběžným (provizorním).
Podle názoru stěžovatele závěr o povaze rozhodnutí o zřízení zástavního práva jakožto
rozhodnutí předběžné povahy nelze opírat o zjištění, že se jedná o „prozatímní dočasné
opatření, jehož platnost je zákonem omezena do úhrady daňové pohledávky“ tak, jak to činí
krajský soud. Tvrzením „Jedná se tak o rozhodnutí předběžné povahy, které je pouze
prozatímním dočasným opatřením, jehož platnost je zákonem omezena do úhrady daňové
pohledávky“, krajský soud nesprávně ztotožnil předběžnou (provizorní) povahu rozhodnutí
s jeho dočasností, tzn. časovým omezením jeho platnosti do úhrady daňové pohledávky.
Stěžovateli není známo publikované soudní rozhodnutí, které by dávalo za pravdu
právnímu názoru, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva vydané ve správním řízení
je rozhodnutím předběžné povahy. Právní názor vyjádřený v usnesení krajského soudu,
potažmo v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 162/2004 ze dne 28. 4. 2005,
je vybočením, nesouladným s principy spravedlivého očekávání a předvídatelnosti soudního
rozhodnutí, které jsou atributy právní jistoty jakožto definičního znaku materiálního právního
státu. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud odchýlil od vlastního právního názoru
na podstatu rozhodnutí předběžné povahy, jak jej vyjádřil v odůvodnění rozsudku
2 Afs 17/2003 ze dne 3. 6. 2004.
Ze shora uvedeného vyplývá, že tím, že krajský soud posoudil rozhodnutí o zřízení
zástavního práva vydané v daňovém řízení jako rozhodnutí předběžné povahy, své rozhodnutí
zatížil vadou, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
b) Otázka přezkoumatelnosti budoucího konečného rozhodnutí soudem
V případech, kdy po rozhodnutí o zřízení zástavního práva žádné budoucí konečné
rozhodnutí nenásleduje, o přezkoumatelnosti takového neexistujícího rozhodnutí soudem není
možné vůbec uvažovat.
Pokud by rozhodnutí o zřízení zástavního práva bylo rozhodnutím předběžné povahy
vyloučeným ze soudního přezkoumání podle §70 písm. b) s. ř. s., potom v případě zřízení
zástavní práva k neexistující pohledávce (např. proto, že pohledávka byla již uhrazena
některým ze způsobů podle §59 odst. 3 daň. ř.) by zástavní dlužník zůstal bez soudní
ochrany.
Podle ustanovení §163 občanského zákoníku je zástavní dlužník povinen zdržet
se všeho, čím se zástava zhoršuje na újmu zástavního věřitele. Tímto způsobem zástavní
právo omezuje výkon vlastnictví, tzn. oprávnění vlastníka zástavu užívat a zástavou nakládat,
která představují atributy subjektivního vlastnického práva ve smyslu čl. 11. Listiny.
Rozhodnutí o zřízení práva je proto rozhodnutím, které ve svém důsledku znamená omezení
vlastnického práva ve smyslu čl. 11 Listiny, a jako takové je proto podle druhé věty či. 36
odst. 2 Listiny nelze vyloučit ze soudního přezkumu.
Tím, že krajský soud posoudil rozhodnutí o zřízení zástavního práva jako rozhodnutí
vyloučené za soudního přezkumu, rozhodl v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny, a své rozhodnutí
zatížil vádou, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Za věcně nesprávnou považuje stěžovatel tu část odůvodnění usnesení, kde krajský
soud uvádí, že „ Vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva, nedošlo k žádným změnám
z hlediska práva hmotného, tj. ke změně stanovení výše daňové povinnosti neboť existence
tohoto rozhodnutí je zcela závislá na splnění daňové povinnosti ze strany žalobkyně a jeho
vydáním nedošlo ke stanovení žádné další povinnosti.“.
Citovaný výrok vychází z předpokladu, že v daňovém řízení se o hmotných právech
daňových subjektů (nebo ručitelů) rozhoduje výlučně při stanovení výše jejich daňové
povinnosti. Pohledem právní teorie znamená hmotné subjektivní právo oprávnění subjektu
chovat se určitým způsobem, přiznané subjektu normami objektivního hmotného práva.
Na hmotné a procesní se přitom právo dělí podle hlediska účelu právní úpravy. Zatímco právo
hmotného slouží bezprostřednímu naplnění účelu právní úpravy, právo procesní slouží
naplnění účelu právní úpravy zprostředkovaně.
Účel daňového práva se nevyčerpává stanovením daňových povinností v souladu
se zákony, upravujícími jednotlivé druhy daní (zpravidla označovanými jako „hmotně právní
daňové zákony“), ale zahrnuje i oblast placení daní. „Procesní daňový předpis“, tj. daňový
řád, obsahuje řadu ustanovení upravující placení daní, která jsou obecně přijímána jako
ustanovení hmotně právní. Předpoklad, že v daňovém řízení se o hmotných právech daňových
subjektů (nebo ručitelů) rozhoduje výlučně při stanovení výše jejich daňové povinnosti,
je z toho důvodu nepřípustně zjednodušující, a proto chybný.
Shora citované tvrzení krajského soudu navíc zcela opomíjí skutečnost, že s. ř. s.
poskytuje ochranu nejen právům hmotným, ale i procesním, jak opakovaně potvrdil Nejvyšší
správní soud, např. v rozsudku spis.zn. 2 Afs 33/2004 ze dne 11. 8. 2004: „Nejvyšší správní
soud se v tomto ohledu nemůže ztotožnit s argumentací krajského soudu, obsaženou
v odůvodnění napadeného usnesení a založenou na úvaze, že pokud nejsou zasažena práva
žalobce vyplývající z práva hmotného, nejedná se o rozhodnutí o veřejném subjektivním
právu a nepodléhají proto soudnímu přezkumu. Tato argumentace totiž v podstatě přenáší
do interpretace stávající zákonné úpravy úpravu dřívější obsaženou v občanském soudním
řádu ve znění do nabytí účinnosti novely provedené zákonem č. 30/2000 Sb. Podle tehdy
platného ustanovení §248 odst. 2 písm. e) o. s. ř. totiž soudnímu přezkumu nepodléhala -
mimo jiné rozhodnutí procesní povahy. Jak však k tomu již judikoval Ústavní soud
např. nález sp. zn. II. ÚS 419/0, „pokud zákonodárce zcela jasně celou skupinu
tzv. procesních rozhodnutí podrobil zákonem č. 30/2000 Sb. opětovně soudnímu přezkumu,
nelze jeho vůli ignorovat cestou extenzivního výkladu, v jehož důsledku by rozhodnutí dříve
výslovně považovaná ze rozhodnutí procení povahy byla opětovně vyloučena ze soudního
přezkumu s odvoláním na skutečnost, že nezasahují do práv účastníka, která vyplývají zpráva
hmotného.“ ...V projednávané věci proto Nejvyšší správní soud konstatuje, že jakkoliv se lze
ztotožnit s tvrzením krajského soudu, že citovaná rozhodnutí finančních úřadů jsou
rozhodnutí procesní povahy, nelze z této skutečnosti automaticky dovozovat, že nepodléhají
soudnímu přezkumu. Soudním řádem správním, kterým bylo emancipováno správní
soudnictví, totiž nedošlo k omezení správního přezkumu správních rozhodnutí v tom smyslu,
že by byla z tohoto přezkumu opětovně vyloučena správní rozhodnutí procesní povahy.“.
Z výše uvedeného vyplývá, pro posouzení nároku na soudní přezkoumání správního
rozhodnutí je zcela nerozhodné, zda žalobcem tvrzená nezákonnost se týká rozhodnutí
hmotné nebo procesní povahy, rozhodné je pouze to, zda žalobní návrh není nepřípustný
podle §68 s. ř. s. a zda přezkoumání rozhodnutí není vyloučeno podle §70 s. ř. s.
Tím, že za součást odůvodnění usnesení krajský soud bez dalšího pojal tvrzení,
že „vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva, nedošlo k žádným změnám z hlediska
práva hmotného tj. ke změně stanovení výše daňové povinnosti, neboť existence tohoto
rozhodnutí je zcela závislá na splnění daňové povinnosti ze strany žalobkyně a jeho vydáním
nedošlo ke stanovení žádné další povinnosti“ zatížil své rozhodnutí vadou, spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem ve smyslu 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle názoru stěžovatele je závěr, že „nedošlo k žádným změnám z hlediska práva
hmotného“ věcně nesprávný. Nadto bez ohledu na tuto skutečnost nemůže být obsah
citovaného tvrzení důvodem pro závěr o vyloučení rozhodnutí ze soudního přezkoumání
podle ustanovení §70 s. ř. s. Zásah do veřejného subjektivního práva procesní povahy
způsobený nezákonným rozhodnutím o zřízení zástavního práva shledává stěžovatel v tom,
že podle ustanovení §70 odst. 5 daňového řádu, je-li daňový nedoplatek zajištěn zástavním
právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci, nelze do třiceti let po tomto zápisu
proti uplatnění zajištěného práva namítat promlčení nedoplatku.
Ze shora uvedených důvodů stěžovatel žádá Nejvyšší správní soud, aby podle §110
odst. 1 s. ř. s. rozsudkem zrušil rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 13. 10. 2005. K důvodům uvedeným
v kasační stížnosti žalovaný uvádí, že skutečnost, že soud vycházel z právního názoru
vysloveného v jiné věci a obecně uvedl, že stěžovatel může vnímat existenci rozhodnutí
o zřízení zástavního práva nepříznivě s ohledem na veřejnou přístupnost záznamu o zřízení
zástavního práva v katastru nemovitostí, ačkoli to stěžovatel výslovně v žalobě nenamítal,
neznamená, že soud uvedl skutkové okolnosti, které ve věci nenastaly. Rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 5 Afs 162/2004 - 61 se týká rozhodnutí finančního úřadu ze dne
18. 4. 2003, tedy rozhodnutí vydaného po změně právní úpravy obsažené v ustanovení §72
daňového řádu . Nejvyšší správní soud tedy posuzoval rozhodnutí vydané podle právní úpravy
účinné ode dne 1. 1. 2001, proto se soud mohl jeho právním názorem řídit při posouzení
žalobou napadeného rozhodnutí (bylo vydáno na základě stejné právní úpravy). Pojmem
zákonné zástavní právo je nutné rozumět nejen zástavní právo, které vzniká přímo ze zákona,
ale také zástavní právo, které vzniká na základě zákona, a to ustanovení §72 daňového řádu
za podmínek v zákoně uvedených rozhodnutím orgánu, a to na rozdíl od smluvního
zástavního práva, které vzniká na základě smlouvy a které nelze v daňovém řízení sjednat.
Rozhodnutí o zřízení zástavního práva je správně soudem považováno za rozhodnutí
předběžné povahy ve smyslu ustanovení §70 písm. b) soudního řádu správního. Účelem
tohoto rozhodnutí je zajistit finanční částku k provedení budoucího konečného rozhodnutí,
kterým bude exekuční příkaz na prodej zastavených věcí. Skutečnost, že v případě zaplacení
pohledávky zanikne zástavní právo, aniž dojde k vydání dalšího rozhodnutí, nemá z hlediska
posouzení předběžnosti rozhodnutí význam, protože zánikem pohledávky před vydáním
exekučního příkazu dojde ke změně okolností, za kterých bylo rozhodnutí vydáno, tedy
odpadne důvod pro vydání konečného rozhodnutí. Na základě chování daňového subjektu
dojde také k zániku důvodu pro vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva, tedy pro vydání
předběžného rozhodnutí. Soud v usnesení uvedl, že rozhodnutím o zřízení zástavního práva
nedošlo k žádným změnám z hlediska práva hmotného, a zároveň konstatoval, že nelze
dovozovat, že tímto rozhodnutím došlo k zásahu do veřejných subjektivních práv stěžovatele.
V souladu s ustanovením §65 soudního řádu správního lze úspěšně podat žalobu pouze proti
rozhodnutí správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva
nebo povinnosti žalobce a zároveň je žalobce tímto rozhodnutím zkrácen na svých právech.
Rozhodnutím o zřízení zástavního práva nedošlo k založení, změně, zrušení nebo závaznému
určení práv nebo povinností stěžovatele, a to nejen z hlediska práva hmotného, protože
nedošlo ke změně daňové povinnosti, ale ani z hlediska práva procesního, protože nebyly
stěžovateli uloženy žádné procesní povinnosti ani nebyla omezena žádná jeho procesní práva.
Navíc rozhodnutí žalovaného č. j. 3136/150/2004 ze dne 21. července 2004 je vyloučeno
ze soudního přezkumu také z toho důvodu, že na jeho základě nemohlo zástavní právo
vzniknout, protože v době vydání rozhodnutí žalovaného již nebyly nemovitosti, ke kterým
bylo zástavní právo zřizováno, ve vlastnictví stěžovatele. Žalovaný navrhuje kasační stížnost
zamítnout.
Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že správce daně vydal dne 2. 1. 2004
rozhodnutí č. j. 91/04/210940/6160, kterým dle ustanovení §72 daňového řádu zřídil zástavní
právo k nemovitostem stěžovatele vedených na LV 5598 Katastrálním úřadem v Teplicích,
a to z důvodu zajištění neuhrazených daňových pohledávek a jejich příslušenství v celkové
výši 197 954,92 Kč. Daňové pohledávky představovaly neuhrazenou daň z nemovitosti,
z převodu nemovitostí, neuhrazenou daň z přidané hodnoty, daň silniční a daň z příjmu
fyzických osob ze závislé činnosti. Stěžovatel byl poučen, že proti rozhodnutí o zřízení
zástavního práva může podat ve lhůtě 30 dnů odvolání. Stěžovatel v souladu s poučením dne
4. 2. 2004 podal odvolání, ve které namítal, že měl v okamžiku zřízení zástavního práva
přeplatek na dani z příjmů právnických osob ve výši 54 193 Kč a že správce daně
před vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva nevyměřil příslušenství daně. Dne
10. 9. 2004 bylo správci daně Katastrálním úřadem pro Ústecký kraj sděleno, že stěžovatel
již není vlastníkem v rozhodnutí o zřízení zástavního práva uvedených nemovitostí. Dne
21. 6. 2004 žalovaný odvolání stěžovatele zamítl. K tvrzenému přeplatku stěžovatele uvedl,
že se v daném případě nejednalo o přeplatek dle ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu, a to
s ohledem na skutečnost, že stěžovateli nebylo v rozhodné době předepsáno penále. Proti
tomuto rozhodnutí o zamítnutí penále podal stěžovatel dne 23. 9. 2004 žalobu, kterou krajský
soud kasační stížností napadeným usnesením ve smyslu ustanovení §46 odst. 1 písm. d)
odmítl. Usnesení krajského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně uplatňuje kasační důvody dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Podstata sporu v dané věci spočívá v posouzení otázky, zda krajský soud postupoval
v souladu se zákonem, když odmítl žalobu stěžovatele meritorně projednat a tuto dle §46
odst. 1 písm. d) jako nepřípustnou odmítl s odůvodněním, že napadené rozhodnutí o zřízení
zástavního práva je rozhodnutím předběžné povahy a vztahuje se na něj výluka ve smyslu
ustanovení §70 písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že stěžovatel chybně označil důvody
kasační stížnosti jako důvody podřazené pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
ačkoliv na projednávanou věc dopadá speciální důvod, zakotvený v písm. e) stejného
zákonného ustanovení („Kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení řízení.“). Jak je totiž patrno ze shora
uvedeného, v daném případě byl návrh (žaloba) odmítnut. Protože však každé podání
je posuzováno z hlediska jeho obsahu a nikoliv formy, zaměřil se Nejvyšší správní soud
v dalším na naplnění kasačního důvodu obsaženého v citovaném ustanovení písm. e).
Nejprve Nejvyšší správní soud posuzoval námitku nedostatečného odůvodnění
napadeného usnesení. V daném případě byla žaloba stěžovatele odmítnuta ve smyslu
ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jako nepřípustná a z odůvodnění napadeného usnesení
tak musí být zřejmé, zda byly pro tento postup splněny zákonné podmínky.
Stěžovatel předně namítá, že napadené rozhodnutí není dostatečně odůvodněno,
když krajský soud „bez okolků opsal celé části odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního
soudu“, aniž by zohlednil rozdíly ve skutkových okolnostech věci stěžovatele a věci sp. zn.
5 Afs 162/2004. Stěžovatel podotýká, že rozdíly ve skutkových okolnostech existují a podle
názoru stěžovatele nejde ani o věci podobné, není ale úkolem stěžovatele zabývat
se skutkovou podstatou jiné než vlastní věci. Stěžovatel je toho názoru, že odůvodnění
rozhodnutí, které se opírá o skutková zjištění, která v dané věci soudem učiněna nebyla
ani být učiněna nemohla, není odůvodněním ve shora uvedeném smyslu náležitým a řádným.
S názorem stěžovatele se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Z odůvodnění napadeného usnesení je patrné, proč krajský soud odmítl žalobu
stěžovatele jako nepřípustnou. Své závěry o nepřípustnosti žaloby krajský soud opřel
o ustanovení §65 odst. 1, §68 písm. e) ve vazbě na ustanovení §70 odst. b) s. ř. s. upravující
kompetenční výluky. V odůvodnění napadeného rozhodnutí pak vymezil pojem a funkci
zástavního práva. Z účelu a povahy rozhodnutí o zřízení zástavního práva v daňovém řízení
dovodil, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy, přičemž použil závěry rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 162/2004 - 61. Výše uvedené
důvody jsou pro odmítnutí žaloby stěžovatele dostačující.
Nejvyšší správní soud neshledává taktéž nedostatek odůvodnění v konstatování
krajského soudu, dle kterého „v daňovém řízení lze zřídit pouze zákonné zástavní právo“.
Shodně s vyjádřením žalovaného je Nejvyšší správní soud toho názoru, že krajský soud
na tomto místě zdůraznil, že na rozdíl od občanskoprávní úpravy, kde vzniká zástavní právo
taktéž na základě smlouvy, tedy dvoustranného právního úkonu, daňový řád opravňuje
správce daně zřídit zástavní právo jednostranně, a to rozhodnutím. Pojmem „zákonné zástavní
právo“, lze označit nejen vznik zástavního práva ze zákona, tak, jak tomu bylo v předchozí
úpravě daňového řádu, nýbrž taktéž vznik zástavního práva vydáním rozhodnutí správního
orgánu na základě výslovného zákonného zmocnění. O tento případ v projednávané věci jde.
Z výše uvedeného konstatování krajského soudu taktéž nelze dovodit, jak namítá stěžovatel,
že by krajský soud aplikoval na projednávanou věc neplatnou právní normu, když z dalšího
textu odůvodnění, kdy krajský soud vymezil smysl „rozhodnutí o zřízení zástavního práva“,
je zřejmé, že posuzoval povahu stěžovatelem napadeného rozhodnutí dle účinné právní
úpravy.
Obdobně nezákonnost napadeného usnesení nelze dovozovat z té části odůvodnění,
kde krajský soud uvedl, „jestliže žalobce vnímá existenci tohoto rozhodnutí s ohledem
na veřejnou přístupnost záznamu o zřízení zástavního práva v katastru nemovitostí nepříznivě,
je k tomu zapotřebí zmínit, že takový dopad vyplývá ze samotné existence veřejnoprávního
charakteru katastru nemovitostí“, pokud toto tvrzení nesouvisí s žádným žalobním bodem.
Z napadeného usnesení je zřejmé, že krajský soud na tomto místě odůvodnění citoval závěry
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 162/2004, nikoli popisoval skutkový
stav projednávané věci. Výtku k této části odůvodnění lze činit pouze k formě, jakou krajský
soud zvolil, když v případě citace textu rozhodnutí v zájmu přehlednosti odůvodnění
neoznačil příslušný text kurzívou či jiným obdobným způsobem.
Samotná skutečnost, že krajský soud vycházel a použil závěry výše uvedeného
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nelze považovat za vadu odůvodnění. Skutečnost,
že krajský soud respektuje judikaturu Nejvyššího správního soudu a cituje jeho závěry
je běžnou a chtěnou praxí, když primárním úkolem Nejvyššího správního soudu
je sjednocování judikatury, tj. sjednocování interpretace a aplikace jednoduchého práva
nižšími soudy.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkami stěžovatele brojícími proti závěru
soudu o předběžnosti a dočasnosti rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
Stěžovatel vymezuje určující charakteristiky (definiční znaky) rozhodnutí předběžné
povahy a to prozatímnost (provizornost) rozhodnutí a přezkoumatelnost budoucího konečného
rozhodnutí soudem. Prozatímnost spatřuje ve skutečnosti, že v budoucnu bude rozhodnutí
předběžné povahy nahrazeno rozhodnutím konečným, tzn. rozhodnutím ve věci samé.
Přezkoumatelnost budoucího konečného rozhodnutí soudem bude dle stěžovatele naplněna
v momentu, kdy budoucí konečné rozhodnutí, nahrazující rozhodnutí předběžné povahy, bude
přezkoumatelné soudem v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny. Stěžovatel odkazuje na rozsudek
sp. zn. 2 Afs 17/2003 ze dne 3. 6. 2004, dle kterého „Předběžné rozhodnutí je rozhodnutím
předběžným (podkladovým), ve vztahu ke konečnému, rozhodnutí ve věci. Za předběžné
lze tedy rozhodnutí označit jen tam, kde je vždy vydáno další konečné rozhodnutí.“.
V této souvislosti stěžovatel kritizuje krajský soud, který se nezabýval otázkou obsahu
budoucího konečného rozhodnutí následujícího po rozhodnutí o zřízení zástavního práva,
a taktéž se nezabýval otázkou, zda nějaké budoucí konečné rozhodnutí nutně po rozhodnutí
o zřízení zástavního práva následovat musí. Stěžovatel nastiňuje případy, kdy dochází
k zániku zástavního práva (v daňové praxi připadá do úvahy zánik zástavního práva úhradou
zajištěné pohledávky některým ze způsobů podle §59 odst. 3 daňového řádu, nebo zánikem
zástavy, nebo složí-li daňový dlužník obvyklou cenu zástavy) a žádné budoucí konečné
rozhodnutí nenásleduje.
K tvrzení krajského soudu, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva představuje
rozhodnutí předběžné povahy, které je pouze prozatímním dočasným opatřením, jehož
platnost je zákonem omezena do úhrady daňové pohledávky, stěžovatel uvádí, že dočasnost
je pouze jedním z důsledků předběžné (provizorní) povahy rozhodnutí předběžné povahy.
Sama o sobě dočasnost není určující charakteristikou rozhodnutí předběžné povahy, kterou
je předběžnost (provizornost), tzn. vlastnost vyjadřující skutečnost, že v budoucnu bude
rozhodnutí předběžné povahy nahrazeno rozhodnutím konečným, na jehož základě bude
teprve bude rozhodnuto o právech a povinnostech příjemce rozhodnutí. Z toho, že se tak stane
v budoucnu, vyplývá dočasnost rozhodnutí předběžné povahy jako důsledek jeho
předběžnosti. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva je rozhodnutím dočasným, nikoliv
ale nutně rozhodnutím předběžným (provizorním). Krajský soud nesprávně ztotožnil
předběžnou (provizorní) povahu rozhodnutí s jeho dočasností, tzn. časovým omezením jeho
platnosti do úhrady daňové pohledávky.
Námitky stěžovatele posuzoval Nejvyšší správní soud dle níže uvedených ustanovení.
Dle ustanovení §72 daňového řádu k zajištění daňové pohledávky a jejího
příslušenství může správce daně zřídit rozhodnutím zástavní právo. Ke zjištění předmětu
zástavy má správce daně oprávnění podle §16. V ostatním platí ustanovení občanského
zákoníku o zástavním právu.
Z pohledu teorie práva je se řadí zástavní právo do skupiny práv k věcem cizím.
Funkcí zástavního práva je zajistit pohledávku a její příslušenství tím, že v případě prodlení
dlužníka s plněním jeho závazku se může zástavní věřitel domáhat uspokojení ze zástavy.
Pohledávce takto zajišťované odpovídá zpravidla již v době vzniku zástavního práva
dlužníkova povinnost k plnění. Pro právní úpravu zástavního práva je příznačný princip
akcesority. To znamená, že vznik i trvání zástavního práva nerozlučně souvisí se zajišťovanou
pohledávkou. Zástavní právo přistupuje k pohledávce jako prostředek jejího zajištění
a posílení. Pohledávka a zástavní právo ji zajišťující jsou spolu natolik navzájem spjaté,
že se žádným členem této dvojice nelze samostatně nakládat.
Zástavní právo v daňovém řízení vzniká na základě rozhodnutí správce daně.
Pro využití tohoto zajišťovacího institutu ve smyslu daňového řádu je podstatná existence
daňové pohledávky a dodržení zákonného postupu při jejím zajištění, přičemž existence
daňové pohledávky vyplývá z pravomocných a vykonatelných dodatečných platebních
výměrů. Akcesorietu zástavního práva je třeba chápat ve vztahu k zajištěné daňové
pohledávce. V daném případě napadené rozhodnutí o zřízení zástavního práva zajišťovalo
daňové pohledávky specifikované v rozhodnutí evidované za stěžovatelem z titulu neuhrazení
daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně silniční, daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a daně z přidané hodnoty. Smyslem a funkcí zástavního práva bylo
zajištění úhrady výše uvedených daňových pohledávek k případné budoucí exekuci.
Rozhodnutí o zřízení zástavního práva není meritorním rozhodnutím. Meritorními
rozhodnutími jsou v daném případě platební výměry, jimiž správce daně vyměřil stěžovateli
výše uvedené daně. Těmito bylo rozhodnuto o hmotných právech a povinnostech příjemce
a s těmito je rozhodnutí o zřízení zástavního práva navzájem spjaté. Rozhodnutí o zřízení
zástavního práva není taktéž rozhodnutím konečným, a to ani přesto, jak stěžovatel v kasační
stížnosti naznačil, že v některých případech nebude již na něj nebude navazovat vydání
rozhodnutí následujícího. Nelze jej považovat za jeden ze způsobů výkonu rozhodnutí,
protože nevede k uspokojení oprávněného (správce daně), neboť nedochází k přímému
postižení majetku daňového dlužníka. Po zřízení zástavního práva, chce-li správce daně
bezprostředně dosáhnout uspokojení jeho daňové pohledávky, musí učinit další právní úkony
vedoucí k uspokojení pohledávky. Je rozhodnutím dočasným, které stimuluje stěžovatele
k uhrazení daňové pohledávky a pro případ budoucího exekučního řízení usnadňuje správci
daně její provedení.
Pokud stěžovatel ze skutečnosti, že v budoucnu nebude rozhodnutí předběžné povahy
vždy nahrazeno rozhodnutím konečným, dovozuje, že se nemůže jednat o rozhodnutí
předběžné, nelze s ním souhlasit.
Stěžovatel vychází z přísně gramatického výkladu ustanovení §70 písm. b) s. ř. s. Dle
citovaného ustanovení jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu
předběžné povahy.
Ustanovení §70 písm. b) nelze interpretovat doslovným jazykovým výkladem,
ale podle jeho smyslu a účelu tak, že žalobní legitimace je dána pro všechny případy,
kdy se úkon správního orgánu, vztahující se ke konkrétní věci a konkrétním adresátům,
dotýká právní sféry stěžovatele. Stěžejním je dle názoru Nejvyššího správního soudu
posouzení, zda aplikací uvedené výluky nedojde k odmítnutí soudní ochrany v režimu daného
zákona vůbec. V projednávané věci tomu tak není. Jak již bylo výše uvedeno, rozhodnutí
o zřízení zástavního správce je spjato s daňovými pohledávkami, o kterých správce daně
rozhodl platebními výměry. Proti těmto stěžovatel mohl brojit odvoláním a následně žalobou
k soudu, neboť tato jsou rozhodnutími meritorními podléhajícími soudnímu přezkumu. Přesto,
že citovaná rozhodnutí o vyměření daně, nejsou co se týká časové souslednosti vydávána
následně, prvek soudní ochrany je zachován a stěžovateli bylo již v tomto stádiu daňového
řízení garantováno právo domáhat se jejich přezkumu u nezávislého soudu. Taktéž Nejvyšší
správní soud ve stěžovatelem rozporovaném rozhodnutí neodůvodnil aplikaci výluky
ve smyslu ustanovení §70 písm. b) s. ř. s. pouze gramatickým výkladem, nýbrž dospěl
k závěru, že předběžná povaha rozhodnutí vyplývá z jeho dočasnosti, když je jeho platnost
zákonem omezena do splatnosti daňové pohledávky. Shodně s žalovaným je Nejvyšší správní
soud toho názoru, že stěžovatelem namítané případy, kdy dojde např. k zaplacení pohledávky
a zástavní právo tak zanikne bez vydání následného rozhodnutí, nemá z hlediska posouzení
předběžnosti rozhodnutí o zřízení zástavního práva význam, protože zánikem pohledávky
před vydáním exekučního příkazu dojde ke změně okolností, za kterých bylo rozhodnutí
vydáno, tedy odpadne důvod pro vydání konečného rozhodnutí.
Stěžovatel v kasační stížnosti taktéž napadá závěr krajského soudu o tom, že „vydáním
rozhodnutí o zřízení zástavního práva, nedošlo k žádným změnám z hlediska práva hmotného,
tj. ke změně stanovení výše daňové povinnosti neboť existence tohoto rozhodnutí je zcela
závislá na splnění daňové povinnosti ze strany žalobkyně a jeho vydáním nedošlo
ke stanovení žádné další povinnosti.“ Stěžovatel jej považuje za věcně nesprávný. Je naopak
přesvědčen, že zástavní právo omezuje výkon vlastnictví, tzn. oprávnění vlastníka zástavu
užívat a zástavou nakládat, která představují atributy subjektivního vlastnického práva
ve smyslu čl. 11. Listiny. Rozhodnutí o zřízení práva je proto rozhodnutím, které ve svém
důsledku znamená omezení vlastnického práva ve smyslu čl. 11 Listiny, a jako takové
je proto podle druhé věty či. 36 odst. 2 Listiny nelze vyloučit ze soudního přezkumu.
Ani s touto námitkou stěžovatele nelze souhlasit.
V projednávané věci nelze odhlédnout od skutečnosti, že zástavní právo
k nemovitostem specifikovaných v jeho výroku, na základě napadeného rozhodnutí o zřízení
zástavního práva nevzniklo, když ze spisového materiálu je patrné, že dne 10. 9. 2004 bylo
správci daně Katastrálním úřadem pro Ústecký kraj sděleno, že stěžovatel již není vlastníkem
v rozhodnutí uvedených nemovitostí. Za situace, kdy zástavní právo nevzniklo, není
Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, jakým způsobem mohlo dojít k omezení vlastnického
práva stěžovatele.
Nad rámec potřebného odůvodnění Nejvyšší správní soud odkazuje na nález
Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 90/97 ze dne 2. 10. 1997, který se zabýval majetkovými
dispozicemi vlastníka zastavené nemovitosti a dospěl k závěru, že „Zástavní právo,
jak vyplývá z ustanovení §151a a násl. o. z., je právem věcným, což znamená, že nepůsobí
pouze vůči osobě, která s věřitelem uzavřela zástavní smlouvu, ale i vůči osobám třetím.
To ale neznamená, že od vzniku zástavního práva by vlastník zastavenou věc nemohl zcizit,
či jinak s ní disponovat, protože zástavní právo působí i vůči dalšímu nabyvateli. Jediným
omezením vlastnického práva k nemovitosti, která je zatížena zástavním právem, je,
že vlastník nemovitosti musí strpět, aby se zástavní věřitel v případě nesplnění zajištěné
pohledávky uspokojil ze zástavy. Toto omezení však působí i na každého nového vlastníka.“.
Nejvyšší správní soud tak s ohledem na výše uvedené setrvává na závěru uvedeném
v rozhodnutí č. j. 5 Afs 162/2004 - 61 ze dne 28. 4. 2005 - 61, dle kterého je rozhodnutí
o zřízení zástavního práva k zajištění daňové pohledávky dle §72 daňového řádu
rozhodnutím předběžné povahy a proto je ve smyslu ustanovení §70 písm. b) s. ř. s.
ze soudního přezkumu vyloučeno.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že důvod kasační stížnosti podřazený pod ust. §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s. nebyl prokázán, když pro odmítnutí žaloby stěžovatele směřující proti
rozhodnutí o zřízení zástavního práva ve smyslu ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. byly
splněny zákonné podmínky. Proto Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost podle
ust. §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. února 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu