ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.164.2006:149
sp. zn. 5 Afs 164/2006 - 149
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce
B., a. s., zastoupené JUDr. Pavlem Sedláčkem, advokátem se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce – stěžovatele proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 48/2004 – 107,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
V záhlaví uvedeným rozsudkem byla Městským soudem v Praze (dále jen „městský
soud“) zamítnuta žaloba žalobce proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne 9. 12. 2003, č. j. FŘ-4304/13/03. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 4 (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 1. 2003, č. j. 26251/03/004516/6583 na daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období červen 1999 ve výši 625 702 Kč.
Rozsudek městského soud napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou
kasační stížností.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. Poukazuje na rozsudky městského soudu, jimiž byla zrušena
rozhodnutí o odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob a následně byly zrušeny
i dodatečné platební výměry o vyměření této daně. Navrhuje, aby byly za účelem objektivního
posouzení připojeny spisy městského soudu č. j. 5 Ca 99/2004, 5 Ca 136/2004
a 5 Ca 137/2004.
Dále stěžovatel namítá, že přistoupil k posouzení nároku na odpočet čistě
z obchodního hlediska, zatímco žalovaný a správce daně šetřili nárok z pohledu
fundamentálního výkladu zákona. Městský soud pak přisvědčil žalovanému, že v žádném
důkazním prostředku není uveden předmět a rozsah zdanitelného plnění a že pokud stěžovatel
hodlal uplatnit odpočet daně, měl si zjednat u dodavatele jako vystavovatele faktury takový
doklad, který by obsahoval dostatečně zřejmou náležitost daňového dokladu ve smyslu
ustanovení §12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH. Žádná právní úprava však nestanoví, jaký má
být skutečný rozsah popisu a předmětu plnění ve smyslu citovaného ustanovení. Stěžovatel
považuje za nezpochybnitelné, že popis obsažený na faktuře vychází z uvedené
zprostředkovatelské smlouvy, které se zprostředkování týká, pokud jde o způsob výpočtu
zprostředkovatelské odměny. U zdaňovacích období prosinec 1999 až září 2000 byla
provedena správcem daně již jednou kontrola oprávněnosti uplatňovaného nároku na odpočet
DPH, a proto mělo být daňové řízení zastaveno.
Vada daňového dokladu, týkající se údajného popisu rozsahu předmětu zdanitelného
plnění nebyla stěžovateli nikdy sdělena. Dodavatel T. G., a. s. (dále jen „zprostředkovatel“)
nesporně odvedl DPH, a uplatnění odpočtu stěžovatelem proto nemohlo být neoprávněné.
Správce daně tak svými úkony ve skutečnosti směřuje ke dvojímu vybrání daně. Ostatně
zprostředkovatel odvedl ze své provize i daň z příjmů.
Z rozsahu uzavřených kupních smluv také vyplývá, že byly zprostředkovány obraty
ve statisících tun u komodit, se kterými do doby uzavření zprostředkovatelských smluv
a následného zprostředkování stěžovatel neobchodoval.
Pokud městský soud dospěl k závěru, že k poskytování služeb docházelo v rámci
holdingového uspořádání, pak tato úvaha měla vést k aplikaci ustanovení §6 zákona o DPH.
Kapitálová a personální provázanost osob majících zvláštní vztah k plátci podléhá pouze
zvýšené kontrole rozsahu plnění. Výše provize, způsob jejího výpočtu a vazba na rozsah
kontrahovaného množství komodit však nebylo zpochybněno a nebylo ani předmětem šetření
správce daně. Závěr městského soudu proto nemá oporu v šetření provedeném správcem daně
a dokazování v rámci soudního řízení.
Tím, že bylo po stěžovateli požadováno prokazování provedených
zprostředkovatelských služeb, tedy služeb, jež byly prováděny zprostředkovatelem a nikoliv
jím samotným, je v rozporu se základními zásadami daňového řízení. Důkazní břemeno
ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb nemůže nést stěžovatel. Je sice jeho povinností
prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostředkování (přijetí výsledku v podobě
uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké formě, v jakém čase a místě bylo
zprostředkování prováděno. Správci daně byly předloženy uzavřené smlouvy, doklady
o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo
na základě zprostředkování a nikoliv přímým jednáním stěžovatele a odběratelů.
Důkaz svědeckou výpovědí jmenovitě uvedených obchodních partnerů nebyl
proveden, ačkoliv byl navrhován. Bylo též řádně prokázáno uzavření kupní smlouvy,
dosažení obratu v komoditách, se kterými do té doby stěžovatel neobchodoval a uhrazení
provize za zprostředkování.
Správce daně neučinil úkon, kterým by u zprostředkovatele zjistil rozsah poskytnutých
činností. Dokazování správce daně za účelem zjištění rozsahu daňové povinnosti vyplývá
např. z rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na rozsudky městského soudu,
jimiž byla zrušena rozhodnutí o odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob a následně
zrušeny i dodatečné platební výměry na tuto daň. Jestliže došlo ke zrušení dodatečných
platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob, měly by být zrušeny i dodatečné
platební výměry na DPH, neboť došlo k doměření daní stejným procesním postupem správce
daně a byly použity a hodnoceny stejné důkazní prostředky. Soud v daných případech dospěl
k závěrům, že nelze po stěžovateli požadovat doložení činností, které měl provádět
zprostředkovatel ve vztahu ke třetím osobám; důkazy, které nemá stěžovatel k dispozici,
je proto povinen opatřit správce daně. Správce daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval
okolnosti uzavření kupních smluv u třetích osob.
S ohledem na výše uvedená tvrzení, vady řízení správce daně a i městského soudu
stěžovatel navrhuje, aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především označil za předmět sporu
požadavek správce daně podpořený stanoviskem městského soudu na prokazování rozsahu,
doby, popř. obsahu zprostředkovatelské činnosti prováděné třetí osobou. Přesto, že správce
daně stěžovatele opakovaně a srozumitelně vyzýval k prokázání přijetí zdanitelných plnění
od deklarovaného dodavatele v rozsahu a předmětu vyplývající ze smlouvy ze dne
12. 1. 1999, nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by realizaci přijetí
zdanitelného plnění prokázaly. Stěžovatelovo tvrzení, že byl prokázán výsledek
zprostředkovatelské činnosti, tj. uzavření smluv na dodávky sladu sojových šrotů a rybí
moučky, řepkových šrotů a semen, je v přímém rozporu s principem, kterým se DPH řídí.
Předmětem daně totiž nejsou výnosy snížené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnění,
jehož hodnota je vyjádřena cenou. Nárok na odpočet je podle ustanovení §19 zákona o DPH
mimo jiné vázán na prokázání přijetí zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem.
Ostatně ze stěžovatelem předložených zápisů jasně vyplývá, že zprostředkovatel žádnou
zprostředkovatelskou činnost neprováděl, neboť upřesnění dodávek mezi jednotlivými
podniky holdingu bylo prováděno na společných poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení §2
odst. 2 písm. b) zákona o DPH službami všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitostí a převod nebo využití práv, pak by taková činnost musela být
doložena. To se však v daňovém řízení nestalo.
Na základě těchto skutečností pak navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že v průběhu daňové kontroly DPH,
zahájené 15. 4. 2002, byly předloženy záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých
a vydaných faktur, hlavní knihy a další požadované doklady. Předmětem kontroly byla
taktéž přijatá zdanitelná plnění od společnosti T. G., a. s. Správci daně byla předložena
zprostředkovatelská smlouva uzavřená dne 12. 1. 1999, předmětem které bylo poskytnutí
zprostředkovatelských služeb na nákup sojového šrotu. V kontrolovaném zdaňovacím období
měsíce června 1999 uplatnil stěžovatel nárok na odpočet z přijaté faktury č. 9900257, datum
uskuteč. zdanitelného plnění 30. 6. 1999 na 3 469 800 Kč, prostřednictvím které byla
stěžovateli fakturována odměna za zprostředkování. V této faktuře je uvedeno: „fakturujeme
Vám provizi z realizace obchodu pro společnosti Z. za I. pololetí 1999“ a dále jsou uvedeny
dvě komodity (sojové šroty a rybí moučka) u kterých je uvedeno jejich množství a cena za
zprostředkování.
Stěžovatel byl v průběhu kontroly opakovaně vyzýván k doložení přijetí zdanitelného
plnění v předmětu a rozsahu plnění v souladu se smlouvami o zprostředkování a dále
k prokázání toho, že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem, který daňové doklady
vystavil. Stěžovatel ve svých výpovědích objasnil obecné podmínky vzniku
zprostředkovatelských služeb zprostředkovatele v rámci holdingu, podstatu a fungování
obchodního úseku holdingu. Současně byly navrženy i výslechy svědků (J. F., K. K., D. F.
a R. P.). K rozsahu zdanitelného plnění stěžovatel uvedl také, že tento rozsah nemohl být na
daňových dokladech uváděn, protože byl naplněn uskutečněním obchodního případu a
vyplývá tedy ze smlouvy. Stěžovatelem navržení svědci byli vyslechnuti za účasti jeho
zástupce. Svědek D. F., který byl předsedou představenstva stěžovatele a současně i
obchodním ředitelem zprostředkovatele a zastával i další funkce, uvedl, že činnost
zprostředkovatele v rámci holdingového uspořádání zahrnovala organizační zajištění celé
skupiny od výzkumu a vývoje osiva, komunikaci s výrobci, organizaci skladování, kontrolu
kvality a výběr druhu a množství dodávaných a nakupovaných komodit pro jednotlivé
podniky ve skupině. Ve vztahu ke stěžovateli zejména zajišťoval koordinační činnost a
zprostředkovával informace důležité pro uzavírání obchodních kontraktů. Činnost byla
vykonávána na základě zprostředkovatelských smluv. Obchodní oddělení zprostředkovatele
bylo tvořeno pracovníky, kteří většinou přešli ze společností kolem zprostředkovatele. V
oblasti vývozu řepky provedl zprostředkovatel předběžné jednání se zahraničním partnerem o
množství dodávky, organizoval nákup řepky v odpovídajícím množství a poskytl informaci
stěžovateli, který připravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku. Pozice samotného stěžovatele
na trhu by nebyla tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích mohla být zajištěna
pouze na základě jeho účasti v holdingu. Svědek K. K. působil u zprostředkovatele v pozici
manažera pro výrobu krmných směsí. Uvedl, že okolnosti vzniku holdingu mu nejsou známy,
zprostředkovatel jeho prostřednictvím zajišťoval pro stěžovatele suroviny pro nákup komodit.
Zprostředkování spočívalo v tom, že docházelo k zajišťování poptávky komodit
požadovaných stěžovatelem. Nabídky všech dodavatelů byly vyhodnoceny podle kvality,
objemů a ceny, byl vybrán optimální způsob dopravy, cena a takto zprostředkovaná zakázka
pak byla předložena stěžovateli ke zpracování. Svědek J. F. byl pracovníkem obchodního
oddělení zprostředkovatele a mimo to byl členem orgánů dalších společností. Ve své
výpovědi uvedl, že zprostředkovatel koordinoval finanční toky uvnitř skupiny, prováděl
obchodní řízení a realizaci obchodů, pro stěžovatele pak zajišťoval obchodní poptávku a
vyjednával podmínky pro uzavírání obchodů. Svědek R. P., který byl u zprostředkovatele
členem představenstva, následně obchodním ředitelem, dále působil v představenstvech
a dozorčích radách dalších společností a byl i členem statutárních orgánů stěžovatele, uvedl,
že zprostředkovatel v rámci holdingu měl koordinační úlohu spočívající v poradenství,
kontrolingu, právních službách, službách řízení kvality, zprostředkovával jednotlivé obchodní
případy a tím dosahoval větší efektivity obchodních výsledků. Ve vztahu ke stěžovateli
se konkrétně jednalo o zabezpečení přípravy komodit k obchodování, zajištění kvality,
objemů dodávek a vyjednávání podmínek obchodních smluv. Způsob zprostředkování
zahrnoval jednání s partnery vně skupiny a koordinace uvnitř skupiny. Stěžovatel
by bez účasti v holdingu nemohl dlouhodobě provádět obchodní činnost v takovém rozsahu,
jak tomu bylo za součinnosti se zprostředkovatelem. Zpráva o daňové kontrole byla
projednána, podepsána a převzata dne 20. 1. 2003, o čemž byl sepsán protokol o ústním
jednání. Na základě těchto skutečností správce daně vydal dne 30. 1. 2003 dodatečný platební
výměr č. j. 26251/03/004516/6583 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen
1999, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň ve výši 625 702 Kč. Toto rozhodnutí napadl
stěžovatel odvoláním, které žalovaný rozhodnutím č. j. FŘ- 4304/13/03 ze dne 9. 12. 2003
zamítl. Proti rozhodnutí o zamítnutí podal stěžovatel žalobu.
Městský soud na základě této přezkoumal rozhodnutí žalovaného v rozsahu
stěžovatelových žalobních námitek a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná
a proto ji zamítl. Dovodil, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu
ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o DPH“), neboť neprokázal rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného plnění
ze zprostředkovatelských smluv uzavřených za účelem zprostředkování prodeje určitých
komodit. Z listin předložených stěžovatelem nevyplynulo, jaká konkrétní zprostředkovatelská
činnost byla zprostředkovatelem vyvinuta, když je provize na daňovém dokladu fakturována
nikoli ze zprostředkovatelské činnosti, ale z určitého objemu realizovaných obchodů.
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností.
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně uplatňuje kasační důvody dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu
tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením, zda napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelností, neboť v takovém případě by již nebylo třeba vážit o dalších kasačních
námitkách.
Stěžovatel v kasační stížnosti pouze obecně namítá, že tuto spatřuje zejména
ve vadách soudního řízení, vyplývající z nedostatečného důkazního řízení
v již předcházejícím správním řízení. V čem městský soud pochybil stěžovatel blíže
nekonkretizuje. Pokud dovozuje stěžovatel nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí z jím
tvrzené vady při dokazování před správcem daně, resp. napadá nedostatečný postup
při zjišťování skutkového stavu na úrovni daňového řízení, uplatňuje kasační důvod
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., jímž se bude tento soud zabývat níže.
Pod důvody nepřezkoumatelnosti lze dle obsahu podřadit námitku stěžovatele
vytýkající městskému soudu, že v případě daní z příjmů právnických osob rozhodl ve věci
stěžovatele odlišně.
K této námitce je třeba v obecné rovině konstatovat, že tato rozdílnost samozřejmě
představuje negativní jev, jelikož značně oslabuje předvídatelnost rozhodovací činnosti soudu
a tím i efektivitu působení práva. V žádném případě však neplatí, že nejednotnost rozhodnutí
soudu apriori znamená důvodnost kasační stížnosti, neboť pokud by tomu tak bylo, logicky
by to znamenalo, že by Nejvyšší správní soud musel akceptovat i právní názory,
s nimiž by se vůbec neztotožnil, nicméně které byly vysloveny jako první v pořadí.
Nad rámec nosných důvodů odůvodnění je pak nutné poznamenat, že městský soud rozhodl
v dané věci naprosto v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov.
níže uvedený rozsudek rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j.
2 Afs 154/2005 - 245, dostupný na www.nssoud.cz).
Napadený rozsudek tak netrpí nepřezkoumatelnosí smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. a Nejvyšší správní soud se dále zaměřil na přezkum toho, zda se městský soud
nedopustil nesprávného právního posouzení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podstata sporu v dané věci spočívá v posouzení otázky, zda stěžovatel doložil
uplatňovaný nárok na odpočet daně dle ustanovení §19 zákona o DPH.
Dle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací
období má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná
jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů
nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Dle odst. 2 citovaného ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který
byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového
dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu. Nárok na odpočet lze uplatnit
nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění, pokud zákon nestanoví jinak.
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o DPH musí běžný daňový doklad obsahovat
a) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo
plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah
a předmět zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění
zdanitelného plnění, i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně,
k) výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích.
Za správnost údajů uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil
zdanitelné plnění.
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dokazování provádí
správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být předmět
a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován. Z ustanovení §12 odst. 2
písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, že běžný daňový doklad musí obsahovat mimo jiné
rozsah a předmět zdanitelného plnění. V tomto řízení tak ovšem problém nestojí.
Jestliže je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným
způsobem (na předmětné faktuře je uvedeno „fakturujeme Vám provizi z realizace obchodu
pro společnosti Z. za I. pololetí 1999“), není vůbec zřejmé se kterou, z nejméně devíti
společností předmětné holdingové struktury, které v názvu toto označení obsahují, byly
obchody zprostředkovány a v jakém rozsahu, tj. není seznatelné, co bylo předmětem plnění
a v jakém rozsahu bylo plněno. V daném případě byl stěžovatel opakovaně vyzýván
k prokázání skutečného rozsahu a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesl.
S ohledem na výše uvedené tak nelze souhlasit se stěžovatelem, když tvrdí, že mu vada
dokladu spočívající v nedostatečně specifikovaném předmětu plnění nebyla v průběhu
daňového známa. Důkazní prostředky předkládané stěžovatelem nebyly způsobilé prokázat,
v čem spočívalo zdanitelné plnění podle předmětných daňových dokladů a v jakém rozsahu
bylo plnění poskytnuto. Stěžovatel pouze obecně uváděl princip fungování holdingu a popsal
zprostředkování tak, jak vyplývá z příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Shodně
vypovídali i vyslechnutí svědci. Nicméně podstatou dokazování nebyly principy fungování
a vazby uvnitř holdingu, ale prokázání konkrétního předmětu a rozsahu deklarovaného
zdanitelného plnění. Z žádného z předložených důkazních prostředků nevyplývá vazba
na konkrétní daňový doklad, jež je předmětem sporu. Za situaci majetkového a personálního
propojení stěžovatele, zprostředkovatele i dalších smluvních stran nemůže z výše uvedených
důvodu stačit obecný popis mechanismu zprostředkování a předložení modelových případů.
Navíc, jak z výpovědí svědků vyplývá, že v rozhodném období byli také v řídících pozicích
u stěžovatele, zprostředkovatele i dodavatelských společností. Proto je správný závěr
městského soudu, že za daného stavu nebylo možné určit, za kterou společnost dané osoby
jednaly.
Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy.
Tyto jsou pouze výsledkem činnosti zprostředkovatele, avšak samy o sobe nedokládají
faktickou činnost deklarovaných osob zprostředkovatelů směřující k jejich uzavření, ohledně
níž stěžovatel neunesl důkazní břemeno. V této souvislosti je nutno zdůraznit, že nárok
na odpočet DPH má podle ustanovení §19 zákona o DPH plátce daně, pokud přijatá
zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná
plnění, což znamená, že musí prokázat o jaká plnění se konkrétně a fakticky jednalo,
protože jen taková plnění mohl použít k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Výčet
předkládaných důkazních prostředků k prokázání přijatých zdanitelných plnění vyplývá
jak z protokolů o ústním jednání, tak i z písemností předkládaných stěžovatelem k výzvám
správce daně.
K námitce stěžovatele, že po něm nelze požadovat prokázání rozsahu
zprostředkovatelských služeb, co do formy, času a místa jejich provádění,
neboť má jen povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se přijetí výsledku zprostředkování,
je třeba poukázat na stávající judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový
subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy
o zprostředkování podle §642 obch. zák. uplatnit odpočet DPH, musí v první řadě prokázat,
že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost.
Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování
je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný
nebo jinak hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často využívány
ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně
došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných
obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným
zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace
zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně.
Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem
za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona
č. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně
z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel
pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel
jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně
domnívat, že by měl objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce
se třetími osobami.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j.
2 Afs 154/2005 - 245, dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud souhlasí
s názorem městského soudu i žalovaného, že v žádném ze stěžovatelem předložených
důkazních prostředků není uveden rozsah a předmět zdanitelného plnění, tj. konkrétní
zprostředkovatelská činnost. Obdobně Nejvyššího správní soud rozhodl dne 7. 3. 2005
v rozsudku č. j. 5 Afs 40/2004 – 59.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že nebylo a není v jeho silách,
aby prokázal, jakými konkrétními činnostmi, jednáními a vlivem zprostředkovatel ovlivnil
smluvní partnery stěžovatele, aby s ním uzavřeli smlouvu. Ve své kasační stížnosti stěžovatel
rozebírá svoje důkazní možnosti, kdy tvrdí, že v jeho silách je pouze prokázat projevení
zájmu o zprostředkovatelskou službu, uzavření zprostředkovatelské smlouvy, uzavření smluv
na základě zprostředkování a úhradu zprostředkovatelské provize. S tímto názorem
stěžovatele nelze souhlasit. Ani jeden z těchto důkazních prostředků totiž nemůže bez dalšího
s jistotou prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění. (srov. dále např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný
na www.nssoud.cz; kdy bylo judikováno, že: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem,
ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění“). Povinností daňového subjektu tedy bylo nejen
předložit daňové doklady splňující formální požadavky tj. uzavřené smlouvy a úhradu
zprostředkovatelské provize, ale zároveň prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto
dokladům odpovídají. Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že unést důkazní
břemeno týkající se smluv o zprostředkování může být pro daňový subjekt značně obtížné,
ale rozhodně není nemožné. Daňový subjekt by si měl být svého důkazního břemene vědom
již v době, kdy ke zprostředkování dochází a cíleně shromažďovat důkazy,
že ke zprostředkování skutečně došlo. Především tedy je nutné, aby zájemce prokázal,
že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal
(a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl
rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit ve prospěch zájemce). Vzhledem
k velmi různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude na zájemci,
aby si zajistil přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi
budou záznamy či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami
či záznamy o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům
oslovovaných právnických osob, které měly na starosti investice či nákup materiálu) byly
zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem.
Důležitá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam)
a jaké materiály byly zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel
vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly
rozhodovat či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na rozhodnutí oprávněné osoby
v tom směru, aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí
povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být
dosažen. Je však nutné zdůraznit, že takto předložené důkazy musí mít naprosto jasnou
a konkrétní vazbu na určité zprostředkované obchody, nikoli sloužit jako modelový příklad,
jak by v dané situaci ke zprostředkování dojít mohlo. Lze souhlasit s názorem městského
soudu, že stěžovatel takto konkrétní důkazy nepředložil a důkazní břemeno ohledně
faktického uskutečnění zdanitelného plnění neunesl. Rozdílnost chápání souzené věci
tak nepramení z důvodu odlišné znalosti fungování mezinárodního holdingu, jak stěžovatel
uvádí v kasační stížnosti, ale z toho, že z výše uvedených důvodů není pro prokázání nároku
na odpočet DPH rozhodný stav formálně vykázaný (jak tvrdí stěžovatel), ale stav faktický.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou ani stížní námitku týkající
se závěru městského soudu, že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového
uspořádání, kdy zúčastněné společnosti neměly žádný obchodní vliv, což mělo vést k aplikaci
ustanovení §6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, že předmětem daňové kontroly bylo
prokázání oprávněnosti odpočtu daně uplatněného stěžovatelem v daňovém přiznání
za zdaňovací období červen 1999, zejména co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění.
Okolnost, že smluvní vztah je založen mezi osobami majetkově či personálně propojenými
ve smyslu ustanovení §6 zákona o DPH, má vliv pouze na stanovení základu daně
v tom smyslu, že základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění vůči osobě mající
zvláštní vztah k plátci, je cena zjištěná podle zvláštních předpisů (§14 odst. 7 zákona o DPH).
O to však v daném případě nešlo. Nebylo-li v daném případě prokázáno přijetí plnění a jeho
rozsah, nebylo na místě zabývat se výší ceny (provize). Otázku ceny předmětného
zdanitelného plnění by byl správce daně povinen zkoumat následně poté, co by byly
vyvráceny pochybnosti o jeho uskutečnění, přijetí a rozsahu. Pokud stěžovatel soudu vytýká,
že jeho závěry ohledně fungování holdingu nemají oporu v provedeném šetření finančního
úřadu a dokazování v rámci soudního řízení, konstatuje Nejvyšší správní soud, že podstatným
pro vyloučením nároku na odpočet daně nebylo holdingové uspořádání, nýbrž neunesení
důkazního břemene stěžovatele.
Nedůvodná je také stížní námitka týkající se opakované daňové kontroly. V případě
dodatečného vyměření DPH za zdaňovací období červen 1999 byla zahájena daňová kontrola
dne 15. 4. 2002, o čemž byl sepsán protokol. Jak vyplývá z vyjádření stěžovatele, proběhla
u něj původně nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43
daňového řádu, a to navíc za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000, nikoli na zdaňovací
období červen 1999, které je předmětem tohoto sporu. Námitka je tedy nedůvodná.
Pokud jde o námitku, že správce daně svými úkony směřuje ke dvojímu vybrání daně,
tj. jak u stěžovatele, tak i zprostředkovatele, Nejvyšší správní soud nejprve předesílá,
že předmětem řízení v této věci byla oprávněnost uplatněného odpočtu daně stěžovatelem
a nikoli správnost přiznané, resp. vyměřené a případně i odvedené daně zprostředkovatelem.
Protože však tato námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě, Nejvyšší správní soud
se jí s poukazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. pro její nepřípustnost nezabýval.
Ze stejného důvodu nemůže Nejvyšší správní soud přihlížet ani k dalšímu stižnímu bodu,
v němž stěžovatel tvrdí, že výzvy správce daně byly nedostatečné, protože tato námitka
nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní ani argumentaci stěžovatele
rozsudkem Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99, protože není možné zaměňovat
povinnost správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji (jak ostatně vyplývá z citovaného rozsudku), s důkazní
povinností daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení
tvrdí určité skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní
břemeno). Není tedy povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící
ve prospěch daňového subjektu. Oprávnění provést účastníky nenavržené důkazy
se tudíž uplatní především v souvislosti s okolnostmi, které vyjdou při řízení najevo.
Neunesení důkazního břemene neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám
vyhledávat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j.
1 Afs 5/2005 - 58, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů kasační stížnost stěžovatele jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.) postupem podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.,
které umožňuje rozhodnout o tomto mimořádném opravném prostředku bez jednání.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud dle ust. §60 odst. 1 ve spojení
s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení; žalovaný, který byl ve věci úspěšný, náklady řízení neuplatnil, resp. neprokázal, že mu
tyto vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu