ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.18.2007
sp. zn. 5 Afs 18/2007 - 141
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: O.
I. a. s., zast. JUDr. Ivetou Végsöovou, advokátkou, AK Lucemburská 1569/47, Praha 3, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 9. 2006,
č. j. 10 Ca 269/2005 – 99,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel”) domáhá zrušení
rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba podaná proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 13. 7. 2005, č. j. FŘ - 7326/13/05;
tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2001.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že postupem daňových orgánů byl zkrácen
na svých právech, neboť žalovaný vycházel při svém rozhodování o oprávněnosti odvolání
žalobce z právního posouzení skutkových zjištění při hodnocení provedených důkazů pouze
v intencích svého správního uvážení a nárok žalobci nepřiznal výlučně z důvodu neunesení
důkazního břemene ohledně žalobcem tvrzených skutečností, aniž sám dospěl k jiným
nebo dokonce opačným skutkovým zjištěním.
Stěžovatel uvádí, že v rámci žaloby, jíž se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného,
stěžovatel zpochybnil právní závěry daňových orgánů týkající se hodnocení provedených
důkazů, kdy zejména poukázal na skutečnost, že označil veškeré dostupné důkazní prostředky
a na obranu svých tvrzení ohledně nároku na odpočet uvedl všechny dostupné skutečnosti,
na jejichž základě mohl správní orgán při správném postupu dle §31 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě
daní“) dospět k závěru o oprávněnosti nároku. Stěžovatel tedy navrhoval, aby soud provedl
důkaz výslechem svědka L. Š., který i podle zjištění daňových orgánů byl přítomen přijetí
zdanitelných plnění stěžovatelem, dále výslechem svědkyně B. a svědkyně Ing. K., jimiž měla
být prokázána existence skladu v Ř., neboť neprokázání této skutečnosti vedlo daňové orgány
k závěru o nepřijetí předmětných zdanitelných plnění stěžovatelem. Současně stěžovatel
navrhoval v žalobě provedení dalších listinných důkazů s tím, že jedině jejich opětovným
provedením mohl soud samostatně hodnotit jejich relevanci v souladu se zásadou volného
hodnocení důkazů. Soud se návrhem na doplnění dokazování vypořádal tak, že důkazní
prostředky nemohly nic měnit na skutkových závěrech a právním hodnocení případu, neboť
stěžovatel navrhl především opakování stejných důkazů a nově navržené důkazy nemohly
prokázat stěžovatelem tvrzené skutečnosti (např. výslech svědkyně B., výslech L. Š.).
Stěžovatel je přesvědčen, že za situace, kdy rozhodnutí daňového orgánu vycházelo
z hodnocení provedení důkazů formou správního uvážení, bylo povinností soudu provést
navržené důkazy a na jejich základě dospět k takovému závěru, který umožňuje soudu zcela
se vypořádat s námitkou stěžovatele spočívající ve zpochybnění postupu daňového orgánu
při hodnocení provedených důkazů. Jestliže soud neprovedl stěžovatelem navržené důkazy,
které měly zpochybnit skutkové závěry učiněné daňovým orgánem, v takovém rozsahu,
aby mohl posoudit vady vytýkané napadenému rozhodnutí daňového orgánu, pak nemohl
vycházet z jiných skutečností, než které vzešly z provedeného dokazování daňovým orgánem
a nedošlo ze strany soudu k zákonnému přezkumu správního rozhodnutí dle §4 písm. a)
soudního řádu správního. Dle názoru stěžovatele se soud nevypořádal se zásadní námitkou,
totiž, že žalovaný při svém rozhodování vycházel z nesprávně a nedostatečně zjištěného
skutkového stavu a v důsledku toho vydal nezákonné rozhodnutí. Stěžovatel poukazuje
na skutečnost, že výslech svědka L. Š. vyhodnotil soud bez jakéhokoliv právního podkladu
jako nadbytečný a účelový, aniž by tato osoba byla kdy jako svědek vyslechnuta.
Stěžovatel dále odkazuje na výčet nálezů Ústavního soudu vztahující
se k problematice tzv. opomenutých důkazů, v nichž Ústavní soud zastává právní názor,
že obecné soudy mají bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů
provedou a které nikoli, toto právo je však nezbavuje povinnosti pečlivě odůvodnit,
co je vedlo k takovému závěru a z jakého důvodu považují provedení takového důkazu
za nadbytečné.
Stěžovatel tedy soudnímu řízení, které předcházelo vydání napadeného rozsudku,
vytýká odmítnutí přezkoumat správní rozhodnutí v plné jurisdikci z důvodu neprovedení
dokazování v rozsahu, aby se mohl vypořádat s námitkami žalobce a upřel mu tak právo
na spravedlivý proces dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
Stěžovatel proto navrhuje, aby byl rozsudek Městského soudu v Praze zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadaný rozsudek soudu
vychází ze spolehlivě zjištěného stavu a má oporu ve spisovém materiálu. Žalovaný uvádí,
že hodnotil při svém rozhodování veškeré důkazní prostředky zajištěné v průběhu řízení
a navržené stěžovatelem. V případě firem H. P. s. r. o. a V. B. a. s. žalovaný uvádí, že tyto
firmy neposkytovaly správci daně žádnou součinnost, takže nelze v jejich účetnictví ověřit
předmětná plnění. Navrhované svědectví pí. B. žalovaný odmítl s tím, že tato osoba měla o
dodávkách pouze účtovat a nebyla jim přítomna, takže nemohla poskytnout svědectví o
skutečné realizaci plnění. Předmětem daně z přidané hodnoty je uskutečnění zdanitelného
plnění, v daném případě dodání zboží, jehož realizaci měl stěžovatel prokázat. Předložením
faktury a smlouvy nemohlo být fyzické uskutečnění resp. přijetí zdanitelného plnění
prokázáno, zvláště pokud se jednalo o rámcovou smlouvu, bez specifikace dodávek. Dle
žalovaného vyplynulo z výslechu svědků v daňovém řízení, že tito nejsou schopni sdělit, která
ze společností, figurujících mezi dodavateli stěžovatele, dodala konkrétní zboží a příjem zboží
nebyl stěžovatelem ani potvrzován. Stěžovatel žádný konkrétní důkaz o přijetí plnění
nepředložil a přestože byl zástupce stěžovatele pan L. Š. přítomen u výslechu svědků a mohl v
průběhu daňového řízení tvrzení svědků doložit či vyvrátit, neučinil tak. Žalovaný se
ztotožňuje s názorem soudu o neprovedení důkazu výslechem pana Š., neboť tato osoba při
projednání zprávy o kontrole prohlásila, že již všechny důkazní prostředky byly předloženy,
tvrzení svědka p. K., že příjem zboží nebyl podepisován ani nijak potvrzován nevyvrátila,
takže její případné tvrzení o přijetí zboží, by zůstalo nadále neprokázáno. Pan Š. by vypovídal
o skutečnostech týkajících se osoby, kterou zastupuje, mohl veškeré argumenty, námitky a
práva v daňovém řízení uplatnit. Na základě shora uvedeného proto žalovaný navrhuje, aby
kasační stížnost byla Nejvyšším správním soudem jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.; neshledal přitom vady podle
§109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že na základě výsledků daňové kontroly daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2001 byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň
ve výši 154 687 Kč. Stěžovateli nebyl přiznán nárok na odpočet daně dle faktury č. 2001088
na níž je jako dodavatel zboží uvedena společnost V. B. a. s., dále z faktury č. 01/1/48,
č. 01/1/56, č. 01/1/53 na kterých je jako dodavatel zboží uvedena společnost H. P. s. r. o.
Mimo uvedené, byla stěžovateli dodatečně stanovena daň z bezúplatného plnění (reklamní
katalogy, jejichž cena dle dokladu č. 2001133 byla 235 Kč za kus), neboť stěžovatel
nedodržel podmínku uvedenou v ust. §8 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, tj. bezúplatné poskytování reklamního nebo propagačního předmětu opatřeného
obchodním jménem či ochrannou známkou poskytovatele, jehož pořizovací cena bez daně
nepřesáhne 200 Kč. Při prověřování existence zdanitelného plnění od společnosti H. P. s. r. o.
formou dožádání, místně příslušný správce daně sdělil správci daně provádějícímu daňovou
kontrolu u stěžovatele, že společnost H. P. s. r. o. se nepodařilo zkontaktovat již od počátku
roku 2001. Bývalého jednatele této společnosti p. V. se nepodařilo předvést ani Policií ČR,
od 24. 1. 2002 je zapsán do obchodního rejstříku nový jednatel p. L. D., který je rovněž
nekontaktní. Správce daně proto vyzval stěžovatele dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků (výzvou ze dne 7. 7. 2003) k prokázání přijetí zdanitelných plnění od společnosti
H. P. s. r. o. jiným způsobem než přijatými doklady a smlouvami, a to jím zvolenými
důkazními prostředky.
Při prověřování existence zdanitelného plnění od společnosti V. B. a. s. dožádáním,
místně příslušný správce daně sdělil správci daně provádějícímu daňovou kontrolu
u stěžovatele, že při daňové kontrole společnosti V. B. a. s. nebyly předloženy požadované
doklady vztahující se k přijatým a vystaveným fakturám, písemně byly oznámeny adresy
všech skladových prostor, v nichž však správci daně nebylo umožněno provést místní šetření
a dle vyjádření dalších dožádaných správců daně, v jejichž územní působnosti se skladové
prostory nachází, na uvedených adresách tato společnost žádné zboží uskladněno nemá
a deklarované prostory nemá ani neměla pronajaty. Dále bylo sděleno, že v současné době
je společnost nekontaktní a není možno zjistit požadované údaje. K prokázání přijetí
zdanitelných plnění od společnosti V. B. a. s. jiným způsobem než přijatými doklady
a smlouvami byl stěžovatel vyzván dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
(výzvou ze dne 23. 4. 2003), a to jím zvolenými důkazními prostředky.
Na výzvy správce daně bylo stěžovatelem sděleno, že spolupráce se společností V. B.
a. s., navazovala na dřívější spolupráci s p. V. (předseda představenstva), kontaktní osobou je
právě p. V., bylo jednáno v sídle této společnosti v T. V rámci daňové kontroly byly dále
předloženy rámcové smlouvy a objednávky. Stěžovatel dále navrhl výslech pana K. - člena
dozorčí rady stěžovatele a osoby zajišťující autodopravu, uvedl, že bylo jednáno s p. V. (za
spol. H.) a dále byl navržen jako svědek dodávek od firmy V. B. a. s. p. Ž. - skladník. Dne 8.
10. 2003 byl proveden výslech svědků p. Ž. a p. K. Po vyhodnocení důkazních prostředků
správce daně I. stupně dospěl k závěru, že tyto neprokazují konkrétní dodávky, jejich obsah
ani způsob předání. Dodací listy nebyly vystavovány. Pan K. měl být přepravcem zboží
dodávaného stěžovateli. V jeho účetnictví, přestože tvrdil, že dopravu zboží uskutečňoval,
byly nalezeny pouze dvě faktury, a to z roku 2000, jedna vydaná pro společnost H. P. s. r. o. a
druhá pro společnost V. B. a. s., jmenovaný svědek neměl povědomost o tom, který sklad, v
němž údajně zboží nakládal, které společnosti patří a pouze v obecné rovině uvedl jaké zboží
bylo předmětem obchodování.
Z výpovědi p. Ž. vyplynulo, že tento neměl povědomost o tom, komu bylo zboží
dodáno, přestože měl být skladníkem firmy, v níž byl od r. 2000 místopředsedou dozorčí
rady; dodací listy na přepravované zboží vystavovány nebyly. Stěžovatel do protokolu ze dne
4. 10. 2002 uvedl, že skladované zboží je skladováno ve skladech H., manipulaci se zbožím
zajišťovali pracovníci majitele skladu, kteří připravovali zboží k expedici. Stěžovatel však
nevedl skladové karty a důkazy o převzetí zboží k datu uvedenému na předmětných
dokladech nebyly doloženy. Při ústním jednání dne 8. 9. 2003 pak stěžovatel uvedl, že zboží
bylo dopravováno do skladu na ulici N. S. Svědek p. V. žádné konkrétní důkazy o činnosti
dodavatelských firem, jichž byl zástupcem, nedoložil, nebylo zjištěno odkud a kam bylo které
zboží přepravováno a jeho obecná prohlášení o uskutečnění obchodních případů se
stěžovatelem nebylo možno z jejich účetnictví ověřit, neboť ani jedna ze společností s místně
příslušným správcem daně nekomunikuje.
Z provedeného řízení pak správce daně učinil závěr o tom, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno a neprokázal přijetí zdanitelného plnění od osoby - dodavatele- uvedené
na daňových dokladech a nesplnil tak podmínky pro vznik nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty dle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
V obsáhlém zdůvodnění rozsudku Městského soudu v Praze tento shodně se správními
orgány dospěl k závěru, že se stěžovateli v průběhu daňového řízení nepodařilo vyvrátit
pochybnosti o tom, že zdanitelné plnění bylo přijato od osoby - dodavatele uvedeného
na předmětných fakturách. Byť stěžovatel předložil v daňovém řízení řadu listinných důkazů,
nepodařilo se mu prokázat, že zboží řádně nakoupil od dodavatelů, tj. společností H. P. s. r. o.
a V. B. a. s., v důsledku čehož neunesl důkazní břemeno (§31 odst. 9 zákona o správě daní) a
jeho tvrzení o obchodních transakcích s těmito dodavateli tak zůstalo jinými důkazy
nepodložené. Městský soud v Praze rovněž neshledal rozpor s obsahem správního spisu,
v němž jsou založeny jednotlivé listinné důkazy, které soud v napadeném rozsudku i velmi
podrobně popsal. Soud dále uvedl, že ačkoliv v rámci splnění podmínek pro vznik nároku na
odpočet daně z přidané hodnoty daň. subjekt nemusí prokazovat jakým způsobem zdanitelné
plnění uskutečnil jeho dodavatel, je jeho povinností prokázat, že údaje uvedené na daňovém
dokladu, včetně označení dodavatele zdanitelného plnění, jsou údaji pravdivými a
odpovídajícími skutečnosti, což však bylo v posuzovaném případě vyvráceno. Městský soud
konstatoval, že důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v
řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správce daně při svém rozhodování vycházel.
Rozhodnutí žalovaného je dostatečně srozumitelným a přesvědčivým způsobem odůvodněno
a pro stěžovatele z něj jasně vyplývá z jakých skutečností správce daně a následně odvolací
orgán vycházely a jakými právními úvahami se při rozhodování řídily.
Městský soud v Praze dále uvedl, že důkazní prostředky, které stěžovatel navrhl
k doplnění dokazování v odvolacím řízení nemohly nic měnit na skutkových závěrech
a právním hodnocení případu, neboť stěžovatel navrhl především opakování stejných důkazů
a nově navržené důkazy nemohly prokázat stěžovatele tvrzené skutečnosti (výslech pí. B.).
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek odůvodnění i v tom,
že soud v řízení o žalobě neprovedl důkazy stěžovatelem navržené.
Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, z něhož nelze seznat o jaké
věci bylo rozhodováno či jak bylo o věci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec žalobních námitek), rozhodnutí jehož výrok je v rozporu
s odůvodněním, rozhodnutí neobsahující vůbec právní závěry vyplývající z rozhodnutých
skutkových okolností nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné atd.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
Z hlavy páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný požadavek, podle
něhož jsou soudy povinny svá rozhodnutí řádně zdůvodnit. Absence řádného odůvodnění
napadeného rozhodnutí tak vede k nepřezkoumatelnosti; takové rozhodnutí nedává dostatečné
záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně
zaručené právo na spravedlivý proces (viz rozhodnutí ÚS, sp. zn. II ÚS 686/02).
Ust. §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl
skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu
důkazy provedenými a hodnocenými zjistit nový či jiný skutkový stav jako podklad
pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní kvalifikací,
kdy soud není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému
přezkoumání i co do stavu skutkového. Podle ust. §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které
z navržených důkazů provede. Zásada volného hodnocení důkazů přitom neznamená, že by
soud ve svém rozhodování měl na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli
nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Soud má
bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které nikoli,
toto právo jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k takovému závěru
a z jakého důvodu považuje provedení důkazu za nadbytečné. Této povinnosti Městský soud
v Praze dostál.
V případech, kdy soud bude opakovat důkazy, které byly již uplatněné v předchozím
řízení, tyto důkazy zhodnotí, vyjádří úvahu o správnosti či nesprávnosti hodnocení důkazů
správním orgánem. Bude-li soud dokazování doplňovat, tzn. provádět důkazy nové,
v předchozím řízení neprovedené, musí dbát především toho, aby jím prováděné důkazy
směřovaly ke skutkovému stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu.
Stanovení hranice, kdy je dokazování doplňováno a kdy je dokazováno je nutno odvozovat
od procesního předpisu, podle kterého je vedeno řízení v němž je přezkoumávané rozhodnutí
vydáno. Soud rovněž musí zvažovat rozsah doplňování dokazování, aby svou činností
nenahrazoval činnost správního orgánu. Co se týče dokazování je procesní postavení
účastníků řízení daňového, které je ovládáno zásadou formální pravdy, odlišné od postavení
účastníků v řízení vedeném podle správního řádu založeném na zásadě materiální pravdy.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu,
případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny
tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu (viz §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty musí běžný daňový
doklad obsahovat: a) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání,
popř. bydliště nebo místo podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění,
d) daňové identifikační číslo plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové
číslo dokladu, f) rozsah a předmět zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum
uskutečnění zdanitelného plnění, i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou
sazbu daně, k) výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i
v haléřích. Za správnost údajů uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který
uskutečnil zdanitelné plnění.
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dokazování provádí
správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Podle
odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
V případě stěžovatele však důkazní prostředky jím předkládané nebyly způsobilé
prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění podle předmětných daňových dokladů
ani to, v jakém rozsahu mělo být plnění poskytnuto. Stěžovatel pouze obecně uváděl princip
fungování obchodování se svými dodavateli. Shodně vypovídali i vyslechnutí svědci.
Nicméně podstatou dokazování nebyly principy fungování obchodů a vzájemné vazby,
ale prokázání konkrétního předmětu a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnění,
tedy konkrétního obchodního případu. Z žádného z předložených důkazních prostředků
nevyplývá vazba na konkrétní daňové doklady, jenž jsou předmětem sporu.
Skutečnost, že stěžovatel nesplnil svoji důkazní zákonnou povinnost ve smyslu
ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, již v řízení před správními orgány, nelze
přičítat k tíži žalovanému v řízení před správním soudem. Důkazní prostředky, které
stěžovatel navrhl k doplnění dokazování v soudním řízení nemohly nic změnit na hodnocení
skutkového stavu věci a aplikaci zákonných ustanovení, neboť pouhým porovnáním listin
společnosti H. P. s. r. o. nemohla být prokázána realizace přijetí deklarovaných zdanitelných
plnění.
Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní
aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Samotné předložení, po formální stránce
bezvadného daňového dokladu, nemůže být dostatečným podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně; vždy musí být v prvé řadě fakticky prokázáno existující zdanitelné plnění.
Prokázat skutečnou existenci zdanitelného plnění není způsobilá ani samotná smlouva, a to
ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná pochybnost.
Pokud se pak u vystavitelů daňových dokladů (H. P. s. r. o. a V. B. a. s.) nepodařilo
správci daně po celou dobu daňového řízení jakkoli ověřit faktické uskutečnění konkrétního
zdanitelného plnění (výpověď bývalého jednatele H. P. s. r. o. a předsedy představenstva V.
B. a. s. p. V. v obecné rovině, nemožnost ověřit, zda o plnění bylo dodavatelem účtováno,
rozpory ve výpovědích ohledně existence skladovacích prostor), bylo z tohoto pohledu na
místě zamítnout výše uvedený návrh na provedení takového důkazu soudem. Případný
výslech současného jednatele H. P. s. r. o. L. D., kdy žádný z vyslýchaných svědků jej
neoznačil jako osobu, která by byla přítomna jednání o uskutečnění zdanitelného plnění či
přímo jeho realizaci byl bez významu. Ostatně i z tvrzení samotného stěžovatele vyplývalo,
že se jmenovaný vlastních obchodů neúčastnil. Městský soud v Praze jej tedy správně odmítl,
neboť jmenovaný nemohl podat svědectví o realizaci fakturovaných plnění, pokud jich
osobně nebyl účasten. Nadto se navrhovaný svědek stal jednatelem uvedené společnosti dle
výpisu z obchodního rejstříku až od 24. 1. 2002 a nemohl tedy osvědčit realizaci plnění v roce
2001.
Rovněž lze přisvědčit zdůvodnění napadeného rozsudku o neprovedení navrhovaného
důkazního prostředku výslechem svědka L. Š., jehož výslech navrhl stěžovatel u ústního
jednání dne 14. 9. 2006. Výpovědí jmenovaného mělo být dle stěžovatele prokázáno přijetí
plnění (převzetí zboží ve skladu stěžovatele v P. 4, ul. N. S.). Navrhovaný svědek, jako
statutární zástupce stěžovatele jménem stěžovatele tvrdil v řízení, že k faktickému
uskutečnění plnění deklarovanému v dokladech došlo. Tato skutečnost měla vyplynout z
jednání se stěžovatelem navrženým svědkem H. K., kterého se zúčastnil i právě jmenovaný L.
Š. Vzhledem k rozporům mezi tvrzenými skutečnostmi (např. deklarovaná přeprava zboží H.
K., u něhož bylo zjištěno z jeho účetnictví, jakož i z jeho následné výpovědi, že zboží pro
společnost H. P. s. r. o. a V. B. a. s. v roce 2001 nepřepravoval), by však taková výpověď
nebyla způsobilá vyvrátit již zjištěné skutečnosti. Jak vyplývá ze správního spisu, byl dne 6.
8. 2002 L. Š. slyšen ve věci pronájmu skladovacích prostor v areálu A. v P. 4, N. S. 35,
přičemž jmenovaný jako předseda představenstva A. a. s. mezi nájemci skladovacích prostor
na uvedené adrese stěžovatele (ostatně ani dodavatele společnost V. B. a. s.) nejmenoval, byť
bylo stěžovatelem deklarováno, že zde měl pronajatý sklad (protokol z ústního jednání dne 8.
9. 2003). Soud při posouzení, zda bylo na místě provést navržený důkaz, vzal na zřetel
skutečnost, že jmenovaný L. Š. byl jako člen představenstva a statutární zástupce stěžovatele
přítomen výslechům všech svědků v daňovém řízení a aktivně jim kladl otázky.
Při projednání výsledků daňové kontroly dne 1. 11. 2004 L. Š: jako zástupcem stěžovatele
bylo nadto sděleno, že všechny důkazní prostředky již byly předloženy.
V souvislostech výše uvedených nezbývá k námitce stěžovatele stran neprovedení
tohoto důkazu soudem, než konstatovat, že provedení navrhovaného důkazního prostředku
výslechem uvedeného svědka nemohlo být v dané věci důkazem, jímž by došlo k vyvrácení
pochybností o přijetí zdanitelného plnění, a to s ohledem na výše uvedené rozpory
ve výpovědích, jakož i s ohledem na vztah L. Š. jako statutárního zástupce jednajícího
jménem stěžovatele v předmětném řízení. Další případné obecné tvrzení o tom, že jmenovaný
zpravidla přebíral zboží, při absenci jakýchkoliv dalších důkazů by nadále zůstalo
neprokázáno a navrhovaný důkazní prostředek nebyl způsobilý vyvrátit resp. potvrdit
předmětnou skutečnost, a to realizaci konkrétního zdanitelného plnění deklarovaného
stěžovatelem. Vzhledem k tomu, že o přijatém zdanitelném plnění, kromě kopie dokladů
vedených stěžovatelem, neexistovaly další záznamy (např. dodací listy, protokoly o předání
či převzetí konkrétního zboží popř. věrohodné výpovědi svědků), nebylo dostatečně
prokázáno, že k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění dle předložených faktur došlo.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že odmítnutí tohoto důkazu v řízení před soudem
nemohlo mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Skutkový stav byl zjištěn v dostatečné míře
a pokud se soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry
shledal správnými, nezbylo mu než odmítnout provedení neúčelného důkazu.
Stěžovateli nelze rovněž přisvědčit v tvrzení, že se Městský soud v Praze nevypořádal
s návrhem na provedení důkazu výslechem p. B. a Ing. K. Jak je výše uvedeno, zásada
volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl na výběr, které
z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své
skutkové závěry opře a které opomene. Městský soud shodně s názorem žalovaného
v napadeném rozsudku uvedl, že provedení důkazu se jeví jako neúčelné, a to s ohledem
na skutečnosti, že stěžovatelem nebyly jmenované uváděny jako osoby s nimiž by bylo
jednáno ani jako osoby přítomné realizaci předmětného zdanitelného plnění. Rovněž žádný
ze svědků je neoznačil za osoby, jež by byly přítomny realizaci plnění. Z uvedeného vyplývá,
že nemohly o těchto plněních podat svědectví a prokázat tak skutečnosti stěžovatelem tvrzené.
Ze správního spisu je patrna správnost rozhodnutí o nadbytečnosti důkazu (výslech p. B.),
rovněž tak z odůvodnění rozsudku soudu je zřejmé, že jeho neprovedení nemá vliv na
posouzení skutkového stavu. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, neboť v
daném případě stěžovatelem tvrzená skutečnost (že plnění bylo uskutečněno), k jejímuž
ověření byly důkazy (svědecké výpovědi) navrhovány, nemohla na skutkovém stavu ničeho
změnit. Navržené důkazní prostředky totiž nedisponují vypovídací potencí, nevedou ke
zjištění nového, resp. odlišného skutkového stavu a jejich provedení by bylo v daném případě
nadbytečné.
Stěžovatel v kasační stížnosti závěrem uvádí, že jak ve správním, tak i soudním řízení
beze zbytku splnil svoji důkazní povinnost tím, že označil veškeré skutečnosti, předložil
listinné důkazy a uvedl veškeré osoby, jejichž výpovědi mohly vést k závěru o oprávněnosti
jeho nároku a skutečnost, že stěžovatel nemohl předvídat závěry daňového orgánu
při hodnocení jednotlivých důkazů, nemůže být stěžovateli přičítána k tíži.
S tímto názorem stěžovatele nelze souhlasit. Ani jeden z hodnocených důkazních
prostředků totiž nemůže bez dalšího s jistotou prokázat faktické uskutečnění zdanitelného
plnění o nějž v projednávané věci šlo. Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný
odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém
stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence
zdanitelného plnění). Povinností daňového subjektu tedy bylo nejen předložit daňové doklady
splňující formální požadavky, tj. faktury, uzavřené smlouvy a objednávky, ale zároveň
prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto dokladům odpovídají. Nejvyšší správní
soud podotýká, že daňový subjekt by si měl být svého důkazního břemene vědom již v době,
kdy k obchodování se zbožím dochází, a cíleně shromažďovat důkazy, že k tomu skutečně
došlo a bude na něm, aby si zajistil přiměřené záznamy - např. dodací listy, skladovou
evidenci příp. svědectví o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa bylo
konkrétní zboží dodáno (srovn. např. rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 –
107, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud konstatuje, že nebyly zjištěny vytýkané vady správního řízení,
pro které by měl Městský soud v Praze napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Soud
se přezkoumatelným způsobem vypořádal s námitkami uvedenými v žalobě a pokud
se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soud ztotožnil se závěry obsaženými
v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry shledal správnými, nezbylo mu, než žalobu proti
rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Nelze přisvědčit konečně ani námitce stěžovatele, tvrdí-li, že postupem Městského
soudu v Praze byl zkrácen na právu na spravedlivý proces ve smyslu čl. 6 odst.1 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod.
Stěžovateli nebyl odepřen přístup k soudu, rovněž mu bylo umožněno účastnit
se jednání před soudem. Stěžovatel navrhl při ústním jednání provedení dokazování soudem,
přitom označil osoby, které mají být vyslechnuty aniž uvedl, které konkrétní skutečnosti
by mohly prokázat. Jak již Nejvyšší správní soud výše uvedl, ustanovení §77 s. ř. s. zakládá
právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní
orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu důkazy provedenými
a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav jako podklad pro rozhodování
soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní kvalifikací; soud přitom není
vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému přezkoumání i co
do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které z navržených důkazů
provede.
Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit pouze argumentem, podle
něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován nemá
relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, dle kterého důkaz není
způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí.
Odmítnutí provedení důkazu může být konečně zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy,
byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení bez důvodných
pochybností postavena najisto.
Zamítl-li Městský soud v Praze návrh na provedení výpovědí označených osob, přitom
řádně uvedl důvody, které jej k takovému postupu vedly, nelze bez dalšího z této skutečnosti
dovozovat odepření práva stěžovatele na spravedlivý proces.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvody uvedené v kasační stížnosti
stěžovatelem podřazené pod ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., nebyly prokázány,
a proto podanou kasační stížnost podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady
řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. září 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu