ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.36.2003:121
sp. zn. 5 Afs 36/2003 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: P. Č. R., a. s., zastoupeného advokátem JUDr. Markem Pořízkou, Ph.D., se sídlem
Gorkého 1, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 29. října 2003, č. j. 10 Ca 119/2003 - 54,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. října 2003,
č. j. 10 Ca 119/2003 – 54 se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhal zrušení rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích shora označeného, kterým byla zamítnuta žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2003, č. j. 7724/120/2002, jímž bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 24. 6. 2002,
č. j. 156978/02/077910/5776. Tímto rozhodnutím byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 075 750 Kč.
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel v plném rozsahu z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když stěžovatel tvrdil, že jeho práva
byla zkrácena tím, že rozhodnutí nesprávným způsobem posoudilo naplnění podmínek
prekluze, ke které se přihlíží z úřední povinnosti a přestože uplynuly lhůty stanovené v §47
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Krajský soud
v Českých Budějovicích rozhodl, že pravomocné vyměření daňové povinnosti za zdaňovací
období, které již bylo prekludováno, bylo v souladu s platnou právní úpravou.
Stěžovatel namítl, že mu vznikla povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1996 k 30. 6. 1997 a bez dalšího není možné tuto
daňovou povinnost dodatečně vyměřit po uplynutí tříleté preklusivní lhůty,
tj. po 31. 12. 2000. Před uplynutím této lhůty byl se stěžovatelem dne 7. 12. 2000 sepsán
protokol o ústním jednání č. j. 227611/00/077930/3318, jehož předmětem bylo „zahájení
daňové kontroly“ daně z příjmu právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 s tím,
že „faktické provádění kontroly může být zahájeno i v následujícím roce“. Jediným účelem
tohoto úkonu bylo dle stěžovatele účelově prodloužit běh prekluzivní lhůty, a proto formální
sepsání protokolu nemůže být ve smyslu platné právní úpravy posouzeno jako úkon dle §47
(myšleno odst. 2) daňového řádu, tj. úkon směřující k vyměření či dodatečnému vyměření
daně, přerušující zákonem stanovenou prekluzivní lhůtu. Stěžovatel byl připraven prokázat
svědeckou výpovědí, že k faktickému zahájení daňové kontroly došlo skutečně až v lednu
roku 2001, tj. po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhůty. Na tomto závěru nemůže
nic změnit ani skutečnost, že v protokole o ústním jednání č. j. 227611/00/077930/3318
ze dne 7. 12. 2000 je výslovně uvedeno, že tímto dnem je zahájena daňová kontrola, navíc
když se v protokolu uvádí, že bude teprve dohodnut nástup pracovníků FÚ k provedení
kontroly daně z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období a že faktické
provádění kontroly může být zahájeno až v příštím roce. V rozhodnutí č. j. 7724/120/2002
ze dne 17. 4. 2003 i správce daně II. stupně výslovně uvedl: „Ačkoliv mohou vzniknout
pochybnosti o tom, zda kontrola byla skutečně zahájena již dne 7. 12. 2000, přesto to na celé
věci nic nemění. Lze souhlasit s názorem, že k vlastnímu zahájení daňové kontroly dochází
až jejím fyzickým zahájením, tj. okamžikem skutečného prověřování daňového základu“.
Stěžovatel předložil za zdaňovací období roku 1996 místně příslušnému správci daně
dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1996
na vyšší daňovou ztrátu, dne 4. 2. 1998, tj. skutečně ještě před uplynutím prekluzivní lhůty
vztahující se ke zdaňovacímu období roku 1996. Žádný úkon ve smyslu §47 odst. 2 daňového
řádu však nebyl ze strany správce daně k daňovému subjektu ohledně údajů deklarovaných
v dodatečném daňovém přiznání učiněn. Daňová ztráta ve výši 2 295 481 Kč byla dodatečně
vyměřena ve smyslu §46 odst. 5 daňového řádu. Předložení dodatečného přiznání nelze
považovat za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, a to bez
ohledu na to, zda se jedná o dodatečné přiznání na snížení či zvýšení daňové ztráty
či dodatečné daňové přiznání na snížení či zvýšení daňové povinnosti. Aby se mohlo jednat
o úkon, se kterým zákon spojuje účinky přerušení lhůty, ve které se vyměřuje daňová
povinnost, musí jít o úkon správce daně učiněný vůči tomu, kdo takovou daňovou povinnost
má, za podmínky, že o tomto úkonu správce daně daňový subjekt zpraví. Předložení
dodatečného daňového přiznání je nepochybně úkonem uplatněným vůči správci daně,
který nositelem daňové povinnosti není. Argumentace krajského soudu, že předložení
dodatečného daňového přiznání je úkonem ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, protože
§38n odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví, že pro vyměření a dodatečné vyměření
daňové ztráty se použijí obdobně ustanovení zvláštního předpisu, a tudíž i ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu, je zcela irelevantní a nemá žádnou zákonnou oporu. Tato
argumentace nijak neodpovídá na předmět sporu, tj. zda podání dodatečného daňového
přiznání samotným daňovým subjektem lze zahrnut mezi úkony správce daně směřující
k vyměření či dodatečnému doměření daně. Ustanovení §38n zákona o daních z příjmů bylo
zakotveno do právní úpravy daně z příjmů zákonem č. 149/1995 Sb., a poprvé zde byl
vymezen pojem „daňová ztráta“. Ustanovení odstavce 2 o vyměření ztráty, příp. dodatečném
vyměření ztráty, sice odkazuje poplatníka na příslušná ustanovení daňového řádu, ale tímto
nestanoví, že dodatečné přiznání na zvýšení či snížení daňové ztráty je úkonem
předpokládaným v §47 odst. 2 daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že daňová ztráta
nebyla daňovým řádem upravena, vznikaly pochybnosti o způsobu vyměření daňové ztráty
a daňová ztráta se do této doby nevyměřovala formou platebního výměru. Novelizací právní
úpravy se sledovalo především právní zakotvení skutečnosti, že se daňová ztráta vyměřuje,
a to ve smyslu §46 daňového řádu, stejně jako daňová povinnost a že pro vyměřování
a dodatečné vyměřování platí stejné podmínky jako pro daňovou povinnost. Z tohoto
ustanovení tedy nelze v žádném případě dovodit, že dodatečné daňové přiznání na zvýšení
či snížení daňové ztráty patří mezi úkony předpokládané ustanovením §47 odst. 2 daňového
řádu. K tomuto odkazuje stěžovatel na Důvodovou zprávu k zákonu č. 149/1995 Sb., bod 127.
Pro úplnost stěžovatel dodává, že ani vyměření této daňové ztráty daně dle §46 odst. 5
daňového řádu nelze považovat za úkon správce daně směřující k vyměření daně ve smyslu
§47 daňového řádu. Rozhodnutí, kterým se daňová povinnost (tj. včetně daňové ztráty)
vyměřuje, je výsledkem stanovení daňové povinnosti správcem daně, nikoli úkonem,
který k tomuto vyměření teprve směřuje. Ustanovení §46 daňového řádu výslovně stanoví,
že správce daně o stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí daňový subjekt
platebním výměrem. Platební výměr tedy není novým úkonem směřujícím k vyměření daně,
ale výsledkem předchozího vyměřovacího řízení a současně předpisem o dani stanovené
na základě předchozího vyměřovacího řízení. Jde-li tedy o výsledek již provedeného
vyměřovacího řízení, nemůže jít současně o úkon, který k vyměření teprve směřuje. Právní
závěr, že platební výměr či dodatečný platební výměr je vždy úkonem ve smyslu §47 odst. 2
daňového řádu by také znamenal, že odvolací orgán by měl na vyměření daně další tři roky
od konce roku, ve kterém by byl daňový subjekt o nepravomocném vyměření daňové
povinnosti zpraven. Doměřit daňovou povinnost na základě zahájené daňové kontroly
by pak bylo možné v rozmezí šesti let. Ustanovení §47 však pro vyměření či doměření daně
stanoví vždy lhůtu tříletou, ať již jako výchozí lhůtu pro vyměření daně ve smyslu odstavce
prvního, tak jako lhůtu novou podle odstavce druhého. Stěžovatel je toho názoru, že teprve
za předpokladu, že by správce daně učinil v rámci řízení o dodatečném vyměření daňové
ztráty konkrétní úkon směřující k vyměření této ztráty (např. výzva dle §43 daňového řádu,
nikoli rozhodnutí, kterým se stanoví výsledek vyměřovacího řízení), přerušila by se původní
tříletá a otevřel se tak běh nové tříleté lhůty pro změnu daňové povinnosti, a to pouze
pokud by neuplynula desetiletá lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla
původní povinnost podat daňové přiznání.
Argumentace krajského soudu, že bez ohledu na skutečnost, zda byla předmětná
kontrola zahájena ještě v roce 2000, či zda bylo předloženo dodatečné daňové přiznání,
nemohla preklusivní lhůta pro zdaňovací období roku 1996 uplynout, neboť před jejím
uplynutím, tj. 1. 5. 2000, nabyl účinnosti zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách,
kterým byl mimo jiné novelizován i zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nemůže dle
názoru stěžovatele obstát. Dle nově zařazeného §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů lze-li
uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím
období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro
vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna
zdaňovací období, za kterou lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí se lhůtou pro
vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
Dle názoru krajského soudu se aplikací výše uvedeného ustanovení zpětně na zdaňovací
období roku 1996 nejedná o nepřípustnou retroaktivitu, neboť citovaná hmotně právní úprava
zasáhla do běžící otevřené lhůty, a proto předmětnou preklusivní lhůtu modifikovala
a prodloužila až do 31. 12. 2007, neboť posledním obdobím, za které lze ztrátu vyměřenou
v roce 1996 uplatnit, je 31. 12. 2007. Stěžovatel je přesvědčen, že retroaktivita nemá
v právním státu místo tam, kde zákonodárce se již dříve mohl „dostat ke slovu“, nicméně tak
neučinil. Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jako bude daňové zatížení
poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného
vyměření daně (viz Pl. ÚS 33/01). Daňový řád ve svém znění zakotvil obecnou tříletou
preklusivní lhůtu, kterou lze za zákonem stanovených předpokladů prodloužit až na 10 let
od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani,
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
podat. Zákonem č. 71/2000 Sb., účinným od 1. 5. 2000, byla do zákona o daních z příjmů
zakotvena nová delší prekluzivní lhůta, a to pro poplatníky, kteří vykázali v určitém
zdaňovacím období daňovou ztrátu. Touto novelou došlo za splnění zákonem stanovených
předpokladů k prodloužení prekluzivních lhůt nejdříve pro zdaňovací období roku 2000,
kdy tato oprávní úprava nabyla účinnosti. Jestliže zákon v žádném ze svých ustanovení
výslovně nestanoví, že nové prekluzivní lhůty (tj. lhůty upravené zákonem č. 71/2000 Sb.,
účinným od 1. 5. 2000) postihují i jeho nároky vzniklé před účinností této úpravy, tj. nároky
vzniklé za zdaňovací období předcházející zdanitelnému období roku 2000, nemůže je tato
nová právní úprava modifikovat, i když jejich běh ještě neskončil. V opačném případě
by se skutečně jednalo o retroaktivní působnost právních norem.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas s tvrzením
stěžovatele. Uvádí, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 1996, 1997, 1998 a 1999 byla zahájena dne 7. 12. 2000. Tohoto dne se dostavila
pracovnice správce daně do sídla stěžovatele s tím, že zahajuje daňovou kontrolu, a o této
skutečnosti sepsala protokol č. j. 227611/00/077930/3318 s přesnou identifikací kontrolované
daně a období. Nešlo o formální zahájení daňové kontroly formálním sepsáním protokolu,
jak stěžovatel namítá, nýbrž o její skutečné zahájení. Na této skutečnosti nic nemění
ani nepřesné vyjádření pracovnice správce daně, uvedené v protokolu, a skutečnost,
že faktické provádění kontroly může být zahájeno i v následujícím roce. Z této formulace
nelze v žádném případě dovozovat, že daňová kontrola byla zahájena až v roce 2001. Dále
ze spisového materiálu vyplývá, že s Ing. N., vedoucí informační soustavy, bylo dne
11. 12. 2000 telefonicky dohodnuto, že dne 15. 12. 2000 se dostaví pracovnice finančního
úřadu do sídla stěžovatelky, kdy začne provádět kontrolu účetních dokladů (viz úřední
záznam z 11. 12. 2000). Taktéž z evidence docházky vyplývá, že v měsíci prosinci roku 2000
byla prováděna daňová kontrola u stěžovatele, a to konkrétně ve dnech 18. - 20. prosince.
Je pravdou, že evidence docházky je interní evidencí správce daně, nejde však o pouhé
mechanické zapisování údajů, nýbrž o pravdivý doklad správce daně o tom, kde se dotyčný
pracovník kontroly nacházel, resp. kde prováděl daňovou kontrolu.
Stěžovatelův názor na vyměření daňové ztráty dle §46 odst. 5 daňového řádu
platebním výměrem, kdy tento nelze považovat za úkon správce daně, směřující k vyměření
daně dle výše citovaného zákonného ustanovení, považuje žalovaný za správný a dodává,
že žalovaný tento názor neprezentoval ani v naříkaném rozhodnutí, které bylo předmětem
soudního přezkumu, ani ve vyjádření k žalobě. Obecně může žalovaný souhlasit i s dalším
tvrzením stěžovatele, že pouze za předpokladu učinění konkrétního úkonu směřujícího
k vyměření daňové ztráty v rámci řízení o dodatečném vyměření daňové ztráty, by se původní
tříletá lhůta přerušila a otevřel by se tak běh nové tříleté lhůty (§47 odst. 2 citovaného
zákona). Nelze však akceptovat skutečnost, že se musí jednat o úkon správce daně,
neboť dle názoru žalovaného může takovýto úkon provést i daňový subjekt. Tímto úkonem
je právě i podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, nebylo
by možné ani rozhodnout o dodatečném daňovém přiznání podaném např. v poslední
den prekluzivní lhůty.
K námitce stěžovatele týkající se §38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, odkazem na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě
žalovaný setrval na svém názoru, a to že se jedná o ustanovení procesní povahy, které
posunuje konec prekluzivní lhůty pro vyměření daně, tj. v daném případě 31. 12. 2007.
Žalovaný navrhl kasační stížnost stěžovatele zamítnout.
Ze spisového materiálu, tak jak byl předložen krajskému soudu, bylo zjištěno,
že u stěžovatele byl sepsán protokol o zahájení daňové kontroly Finančním úřadem v Českých
Budějovicích dne 7. 12. 2000 daně z příjmů právnických osob za roky 1996, 1997 a 1998
a dále byla zahájena protokolem ze dne 11. 3. 2002 kontrola daně z příjmů právnických osob
za roky 1999 a 2000 (ve spisu založeny k dané věci: úřední záznam ze dne 11. 12. 2000;
výzva správce daně ze dne 14. 3. 2001; protokol o ústním jednání ze dne 15. 5. 2001; protokol
o ústním jednání ze dne 22. 10. 2001; protokol o ústním jednání ze dne 4. 2. 2002; protokol
o ústním jednání ze dne 11. 3. 2002 – předběžné projednání výsledků kontroly daně z příjmů
právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 – daňové náklady, slevy zákazníkům označené
v účetnictví M-M.; protokol o ústním jednání ze dne 3. 6. 2002 – projednání výsledků
kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1996, 1997, 1998, 1999 a 2000; zpráva
o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2002).
Provedenou kontrolou bylo zjištěno a ve zprávě o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2002
je zaznamenáno, že stěžovatelem byla uplatněna v roce 1996 ztráta ve výši 2 295 481 Kč.
Kontrolou bylo shledáno, že si stěžovatel neoprávněně snížil základ pro výpočet daně za rok
1996 o a) 248 096 Kč (odpisy hmotného majetku), o tuto částku mu byl základ daně zvýšen,
b) 5 279 700 Kč (fa FPS 1834 přijatá od dodavatele T. F. E., zaúčtováno na účet služby
porad., znal. pos., audit at.), o tuto částku mu byl základ daně zvýšen, c) 5 000 000 Kč (fa
přijatá od dodavatele L. C. S. a. s., P. 4, za poradenskou činnost paušální odměnou za rok
1996), o tuto částku mu byl základ daně zvýšen, d) 231 680 Kč (prodané zboží v maloobch.
s účtováním slev prodaného zboží označené jako slevy M-M.), o tuto částku byl základ daně
zvýšen. Na základě výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob za rok 1996 se základ
daně zvýšil celkem o 10 759 476 Kč. Správce daně posoudil toto jednání daňového subjektu
jako porušení ustanovení §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů činností, uvedenou pod shora
zmíněným a) a §24 odst. 1 téhož zákona činností shora uvedenou pod b) - d).
Stěžovateli byla dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 6. 2002, č. 1020000285,
č. j. 156978/02/077910/5776 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 075 750 Kč. Podané odvolání ze dne 17. 7. 2002
proti tomuto platebnímu výměru Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne
17. 4. 2003, č. j. 7724/120/2002 zamítlo. Z odůvodnění zamítavého rozhodnutí
m. j. vyplynulo, že většina odvolacích námitek je prakticky táž jako v kasační stížnosti,
jmenovitě okamžik zahájení daňové kontroly, prekluze lhůty k vyměření daně a charakter
podání dodatečného daňového přiznání daňovým subjektem ve vztahu k plynutí zmíněné
lhůty. Odvolací orgán poté, co se vypořádal s položkami zvyšujícími daňovou ztrátu
daňového subjektu a napadenými procesními postupy, mimo jiné za použití aplikace
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, podané odvolání daňového subjektu zamítl.
Žalobu ze dne 10. 6. 2003 podanou proti zamítavému rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (prekludovaná lhůta k vyměření daňové povinnosti,
okamžik zahájení daňové kontroly, povaha předložení dodatečného daňového přiznání
podaného daňovým subjektem, dopad §38r zákona o daních z příjmů na běh lhůty
k vyměření daňové povinnosti správcem daně) Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl
rozsudkem ze dne 29. 10. 2003, č. j. 10 Ca 119/2003 – 54, a to jako nedůvodnou. Ve svém
rozhodnutí uvedl, že připouští retroaktivitu §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, z čehož
dovozuje i zachování lhůty pro vyměření daně prostřednictvím modifikace této lhůty podle
§47 daňového řádu. Krajský soud vyhodnotil, že „protokol o oznámení zahájení daňové
kontroly je úkonem obnovujícím běh lhůty uvedené v §47 odst. 1 daňového řádu“, nehodnotil
již však, zda faktická kontrola probíhala v prosinci roku 2000 či až v roce 2001. Dále krajský
soud vyhodnotil, že „úkon daňového subjektu z roku 1998 – dodatečné daňové přiznání – je
úkonem obnovujícím běh lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu“.
Nejvyšší správní soud kasační stížnosti podané proti rozsudku krajského soudu
nevyhověl a zamítl ji rozsudkem ze dne 20. června 2005, č. j. 5 Afs 36/2003 – 87.
Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu byl zrušen nálezem Ústavního soudu
ze dne 11. ledna 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, který se zabýval především ústavností provedené
interpretace a aplikace ustanovení §46 odst. 5 a §47 odst. 1, 2 daňového řádu, tedy
ustanovení regulujících podání dodatečného daňového přiznání, dodatečné vyměření daně
správcem daně v konkludentní formě a jeho případným vlivem na běh prekluzivní lhůty
pro doměření daně.
Podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu pod marginální rubrikou „Lhůty
pro vyměření“ daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle ustanovení §47 odst. 2 daňového
řádu, byl-li před uplynutím uvedené lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
Výklad §47 odst. 2 daňového řádu, provedený Nejvyšším správním soudem, je dle
posouzení Ústavním soudem interpretací, jež vybočuje z ústavních mezí a zasahuje do práva
stěžovatelky na spravedlivý proces chráněného čl. 36 Listiny.
Nejvyšší správní soud navíc k vyslovení výše uvedeného závazného právního názoru
nebyl procesně oprávněn. Soudní řád správní, jak je patrno z ustanovení §78 odst. 1, 4
a §110 odst. 1, zavádí pro rozhodování o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
a o kasační stížnosti tzv. kasatorní princip, tedy princip zrušení napadeného rozhodnutí
a vrácení věci k novému projednání a rozhodnutí bez jeho nahrazení rozhodnutím vlastním.
Podstatnou náležitostí kasační stížnosti je tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který věc
projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. Výčet možných tvrzení a tedy důvodů,
pro které se stěžovatel obrací na Nejvyšší správní soud, je obsažen pod písmeny a) až e) §103
odst. 1 s. ř. s. Svou argumentaci v kasační stížnosti stěžovatelka podřadila pod písmeno a)
uvedeného ustanovení. Krajskému soudu vytýkala nezákonnost jeho rozhodnutí spočívající
v nesprávném posouzení, neboť ani v proběhlém soudním řízení nedosáhla změny v nazírání
právní otázky. Rámcem přezkumu Nejvyššího správního soudu byly tedy právní otázky, které
byly předmětem řízení u krajského soudu, s jejichž posouzením stěžovatelka nesouhlasila,
a proto je napadla kasační stížností. Tímto rámcem byl kasační soud ve smyslu ustanovení
§109 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud právní otázku (zda a kterým
úkonem došlo k přerušení prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu)
posoudil nesprávně. Kasační stížnost [která odkazovala na ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.] tedy byla důvodná. Podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s., dospěje-li Nejvyšší správní
soud k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu
a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud však v posuzované věci, přestože
uvedená situace nastala, napadené rozhodnutí nezrušil, kasační stížnost, přes její důvodnost,
zamítl a v odůvodnění vyslovil právní názor k otázce, která nebyla předmětem řízení před
krajským soudem (za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu mělo být podle
jeho názoru považováno konkludentní vyměření daně ve smyslu ustanovení §46 odst. 5
daňového řádu). Porušil tak kogentní ustanovení soudního řádu správního zavádějící kasatorní
princip. Transparentní a předvídatelná shoda mezi deklarovaným právním pravidlem
a postupem orgánů veřejné moci (obecných soudů) je nezbytnou podmínkou právního státu.
K jednomu ze základních předpokladů materiálního právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR)
totiž patří rovněž princip právní jistoty a s ním spojená předvídatelnost právního řádu
a rozpoznatelnost důsledků rozhodnutí na jeho základě vydaných, jež jsou a musí být co
do svých náležitostí formálně i materiálně ve shodě se zákonem (čl. 2 odst. 2, čl. 36 odst. 1
Listiny, čl. 2 odst. 3, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR). Uvedené vady činí napadené
rozhodnutí v zásadě nepřezkoumatelným a současně i neústavním ve smyslu článku 36 odst. 1
Listiny. Ústavní soud vyhověl petitu ústavní stížnosti a podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a)
zákona o Ústavním soudu napadené rozhodnutí zrušil. S ohledem na výše uvedená porušení
ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces neměl Ústavní soud důvod se zabývat
otázkou, zda napadeným rozhodnutím byla dotčena jiná ústavní práva, která stěžovatelka
ve své ústavní stížnosti uvádí. Nevyjadřoval se ani k otázce, zda vydání rozhodnutí
ve vyměřovacím řízení je možné považovat za „úkon směřující k vyměření daně“ ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu.
V dalším řízení Nejvyšší správní soud v intencích nálezu Ústavního soudu posoudil
věc i s přihlédnutím k usnesení rozšířeného senátu vydaného dne 16. května 2006, č. j.
2 Afs 52/2005 - 94, jehož stěžejní úlohou je sjednotit názory senátů Nejvyššího správního
soudu na určitou právní otázku a tak nepřímo sjednotit i postup krajských soudů (a ve svých
důsledcích i správních orgánů).
Rozšířený senát vyřkl, že platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy
považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle §47
odst. 2 daňového řádu. Daňový řád v rozhodném znění stanoví v §47 odst. 1, že pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně
byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. V daném případě byla dána povinnost
k podání daňového přiznání, toto podáno bylo, a lhůta pro vyměření daně zde vlastní jinou
úpravu nemá.
Lhůta, kterou daňový řád pro vyměření či doměření daně stanovil, je lhůtou
prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon, a to výslovně,
může z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném případě je taková výjimka upravena
v §47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň
však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla
současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Jen za těchto podmínek může být
lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá doba se stává právně
bezvýznamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně předpokládá, že k tomu
může dojít i opakovaně – stanoví však nepřekročitelnou hranici desetiletou.
Běží-li základní tříletá lhůta pro vyměření daně, může k jejímu přerušení dojít
jen za podmínky, že byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému
stanovení a že o něm byl daňový subjekt zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem
zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou
způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu
prekluzivní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Její běh
lze proto „prodlužovat“ je výjimečně a z důvodů závažných.
Nejvyšší správní soud se ve svých rozsudcích zabýval úkony
směřujícími k vyměření daně několikrát, (např. takovými úkony uznal provedení daňové
kontroly - č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, povolení přezkoumání podle §55b daňového
řádu - č. j. 6 A 76/2001 - 96, naopak neuznal za takový úkon výčet dlužného
penále - č. j. 2 As 81/2003 - 47, ani úkon daňového subjektu - č. j. 8 Afs 7/2005 - 96).
Pokud jde o odbornou literaturu, pak ta se buď danému problému vyhýbá (Boněk, Zákon
o správě daní a poplatků, Komentář, Codex Bohemia 1997, Boněk, Běhounek, Benda,
Holmes, Daňové pojmy, Sagit 2001, Kindl, Telecký, Válková, Zákon o správě daní
a poplatků, Komentář, C. H. Beck 2002), nebo bez širšího zdůvodnění a pouze na základě
jazykového výkladu vylučuje platební výměr z úkonů lhůtu přerušujících (Kobík, Správa daní
a poplatků s komentářem, Anag 2005).
Není pochyb o tom, že platební (dodatečný platební) výměr je úkonem správce daně,
otázkou však je, zda naplňuje i podmínky úkonu přerušujícího běh lhůty, tj. zda je úkonem
směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení.
Při posouzení této otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož za úkon
směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň
vyměřena či dodatečně stanovena je. Tedy obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat,
pak musí následovat to, k čemu směřuje – tím k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu je právě
vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem.
Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu
ust. §47 odst. 2 daňového řádu. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhůty
nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit – platebním výměrem
již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla
vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření
daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového
subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat
výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony
bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon,
kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.
Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební
výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu
lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající
vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude, a nejsou prováděny
žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu
otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku.
Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení,
nikoliv jeho faktickým začátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem přerušujícím běh lhůty
a cílem, k němuž úkon směřuje, již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne
17. 6. 2004, č. j. 2 As 81/2003 - 48, zveřejněným pod č. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek
se sice zabýval promlčecí lhůtou podle §16 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném
na všeobecné zdravotní pojištění; jeho závěry lze však užít i na daný případ.
Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící
ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti
postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem ust. §47 odst. 2
daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti
v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním úkonem.
Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem,
musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít.
Soudu nepřísluší hodnotit délku předmětné lhůty ani podmínek pro její přerušení
z hlediska zájmu státu na efektivním výběru daní - to je věcí zákonodárce. Úkolem soudu
je provést výklad těchto podmínek v souladu s čl. 4 Ústavy, tedy způsobem chránícím
základní práva a svobody. Prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně je ochranou
daňového subjektu, stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová
povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští výjimku,
může tak učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy, že zde je dána nějaká konkrétní
pochybnost, která vyžaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním
platebního výměru.
Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu
a jen pro eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem
na tento institut. Je-li daň jednou pravomocně vyměřena, pak takové vyměření je zásadně
konečné, tedy nezměnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní
moci rozhodnutí. Právní moc totiž nastoluje jistotu v právních vztazích a průlom
do ní je proto vždy třeba chápat jako zásah do právní jistoty a z tohoto důvodu musí jít
toliko o mimořádné a odůvodněné případy. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu
těchto předpokladů, jakožto výjimek, je nutno přistupovat velmi restriktivně. Tak by tomu
ovšem nebylo v případě, že by platební výměr sám o sobě byl úkonem, který by uzavřel běh
původní lhůty a otevřel lhůtu novou. Názor, že platebním výměrem je zahájena nová lhůta
pro jiné vyměření či doměření proto za dané právní úpravy nemůže obstát.
S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud, respektujíc dle čl. 89 odst. 2
Ústavy ČR závaznost rozhodnutí Ústavního soudu, proto s odkazem na shora uvedený právní
názor Ústavního soudu a z důvodu ust. §103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s. rozhodnutí krajského
soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§110 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud pojedná v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu