ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.93.2006
sp. zn. 5 Afs 93/2006 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: J. K., zast. JUDr. Jaromírem Hetem, advokátem se sídlem ve Zlíně, Vodní 1972
proti žalovanému Celnímu úřadu v Břeclavi, Lidická 134, Břeclav, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 11. 2005, č. j. 30 Ca
364/2003 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 30. 11. 2005, č. j. 30 Ca 364/2003 - 29, zamítl Krajský soud v Brně
(dále jen „krajský soud“) žalobu žalobce proti rozhodnutí – exekučnímu příkazu Celního
úřadu Břeclav- dálnice ze dne 24. 7. 2003, č. j. E/600055/1996/2003.
Žalobce ( dále jen „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Kasační stížnost podává stěžovatel ve smyslu kasačního důvodu dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), když má
za to, že krajský soud nesprávně posoudil promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky
v návaznosti na porušení ustanovení §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“). Výzva ze dne 4. 5. 1998 neobsahuje ustanovení procesního předpisu,
podle kterého byla vydána, tedy daňového řádu. Celní zákon procesním předpisem nebyl.
Výrok výzvy neobsahuje odkaz na žádný platný předpis použitelný při vydání výzvy, neboť
ustanovení §306 celního zákona, bylo již před vydáním výzvy z celního zákona vypuštěno
a žádná další procesní ustanovení celního zákona se na vymáhání nedoplatků dále
(od 1. 7. 1997) nevztahovala. Tento nedostatek je dle stěžovatele natolik intenzivní,
že po něm nelze spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektoval. To taktéž neučinil a proti
výzvě se odvolal.
V kasační stížnosti stěžovatel vyslovuje překvapení, že po odkazech na stanoviska
(rozhodnutí) NSS došel krajský soud k závěrům, které jsou nejen v rozporu s těmito
rozhodnutími NSS, v rozporu s daňovým řádem i s obecnými závěry právní teorie
o neplatnosti, resp. nulitě správních aktů. Stěžovatel předně nesouhlasí s konstatování
krajského soudu v samotném závěru napadeného rozsudku, že „žalobce v žalobě neuvedl
z jakého ustanovení dovozuje nezákonnost postupu žalovaného“, neboť v žalobě namítl
promlčení pohledávky žalovaného, vymáhané exekučním příkazem č. j. E/6000. Vznik
promlčení řádně odůvodnil a uvedl ustanovení právních předpisů, které žalovaný vydáním
exekučního příkazu a posléze rozhodnutím o námitkách č. j. E 160001551199612003-02
porušil - §282 zákona č. 13/1993 Sb. (dále jen „celní zákon“) ve spojení s ustanovením §32
daňového řádu. Již v námitkách proti exekučnímu příkazu uplatnil stěžovatel promlčení práva
vymáhat daňové nedoplatky, a to ve vztahu k samotnému exekučnímu příkazu,
kde je citována pouze výzva č. j. V/500671 ze dne 24. 10. 1995, což svědčilo samo o sobě
o promlčení a nebyla zde citována výzva ze dne 4. 5. 1998. V žalobě pak již v reakci
na rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu‚ ve kterém je již vzpomínaná výzva
ze dne 4. 5. 1998 uplatněna tak, že jí žalovaný sledoval jen nepromlčení doby k vymáhání své
pohledávky. Krajský soud se měl tedy touto otázkou nicotnosti rozhodnutí-výzvy ze dne
4. 5. 1998 ve vztahu k promlčení pohledávky celního úřadu důsledně zabývat.
Připomínka, že stěžovatel v žalobě neuvedl, proč v rámci odvolacího řízení odstranění
vady výzvy není možné je zcela nepřípadná, když stěžovatel v žalobě vyložil zcela
srozumitelným způsobem důvody nicotnosti rozhodnutí - výzvy ze dne 4. 5. 1998. Podle
obecných zásad řízení (nejen správního) lze odstranit vady jen platného rozhodnutí, nikoli
rozhodnutí neplatného, resp. nicotného, za které je rozhodnutí v řízení podle daňového řádu
pokládáno, pokud nesplňuje požadavky náležitostí rozhodnutí podle §32 zák. o správě daní
a poplatků. O této nicotnosti musel odvolací orgán při proj ednání odvolání vědět a skutečně
věděl.
Stěžovatel podává kasační stížnost také z důvodu podle 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
a to pro vady řízení, neboť při zjišťování‚ zda jsou dány důvody pro exekuci podle §73
odst. 6 daňového řádu a zda je zde vykona telný exekuční titul a zda je účinný pro povinného,
byl žalovaným porušen daňový řád i celní zákon v ustanoveních o promlčení takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Pohledávka Celního úřadu Břeclav byla vzhledem k neexistenci právně relevantních
úkonů provedených celním úřadem v promlčecí době, které by se daly považovat za úkony
směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku cla a daní, promlčena ke dni
16. 11. 2001. Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 3. 5. 2006. Konstatuje, že námitka
je jednostupňový řádný opravný prostředek, který se obecně uplatňuje proti jakémukoli úkonu
správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím (§71 až §73 daňového řádu)
a o němž rozhoduje ten správce daně, který napadené rozhodnutí vydal či napadený úkon
provedl.
Uvedený opravný prostředek je tudíž vyloučen v případech rozhodnutí
vyměřovacích a vzhledem ke znění ustanovení §52 odst. 2 daňového řádu, po uplynutí
zákonné třicetidenní lhůty i pro řízení vymáhací nebo zajišťovací. Z úřední povinnosti je
za daných okolností nutno posoudit podání podle ustanovení §21 odst. 5 daňového řádu,
podle jeho obsahu a dovodit, že nejde o zmíněný řádný opravný prostředek, ale o žádost
o ověření neplatnosti citovaných rozhodnutí. Použít lze podpůrný předpis podle ust. §320
písm. c) celního zákona, ve znění účinném ke dni podání, tedy vyřízení podání bude
subsidiárně ovládáno daňovým řádem. Z uvedeného dovozuje, že pokud bude podání
posuzováno podle obsahu a je namítána neplatnost rozhodnutí, oprávněný je při ověřování
neplatnosti vázán ustanovením §32 odst. 7 daňového řádu.
S tvrzeními stěžovatele nelze souhlasit. V třetím odstavci, při citaci §240 odst. 1 a 3
celního zákona opomenul v souvislosti s odst. 3 písm. d), které je ve výrocích uvedeno. Závěr
stěžovatele uvedený v posledním odstavci je nesprávný, neboť výrok obsahuje ustanovení,
podle kterého vzniká celní dluh při dovozu a stanovuje podmínky, kterým musí dlužník
vyhovovat.
Pokud vychází ze skutečnosti, že výzva byla žalovaným vydána dne 24. 10. 1995
a v odvolacím řízení byla zrušena a vrácena prvoinstančnímu orgánu k novému projednání
a rozhodnutí, pak byl stěžovatel při opakovaném vydávání výzev vázán zněním čl. VI. bod 6.
novely č. 113/1997 Sb., tudíž musel na již zahájené řízení užít předpisy platné před nabytím
citované novely. Konstatováním ustanovení §306 odst. 1 celního zákona bylo tudíž ve výroku
výzvy, vydané dne 4. 5. 1998, zcela legitimní. Stěžovatel používá nesprávnou právní normu
pro argumentaci v souvislosti s právem vybrat a vymáhat daňový nedoplatek. Na citovaný
právní vztah se uplatní speciální norma, tj. celní zákon, výslovně ustanovení §282 tohoto
zákona.
Pohledem dnešních předpisů bylo úkonem podle ustanovení §282 odst. 2 celního
zákona vydání výzvy k úhradě splatného nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 4. 5. 1998.
Při počítání lhůt podle pravidel citovaného ustanovení, by byla lhůta pro vymáhání
nedoplatku cla promlčena s koncem roku 2004. V souladu s ustanovením §282 odst. 1 až 3
celního zákona se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlčuje po šesti letech po roce,
ve kterém se stal splatným. Bylo-li před uplynutím uvedené promlčecí lhůty celními orgány
nebo dlužníkem zahájeno řízení nebo učiněn úkon směřující k vybrání, zajištění nebo
vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta,
přičemž daňový nedoplatek lze vymáhat nejpozději do dvaceti let od roku kdy se stal
splatným. K promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to dlužníkem namítáno.Vzhledem k tomu,
že u Okresního soudu ve Zlíně (sp. zn. 22 E 83/2002) byl dále dne 21. 1. 2002 podán návrh
na výkon rozhodnutí prodejem zaknihovaných cenných papírů - akcií a prodejem movitých
věcí, tak lhůta bude promlčena s koncem roku 2008.
Neuplatní se tudíž ani stěžovatelem konstatovaný důsledek, že exekuční příkaz byl
vydán bez předchozích výzev, neboť výzvy byly opět legitimně vydány a jsou vykonatelné
a dnes již i v právní moci. Nařízený výkon rozhodnutí soudem, jakož i exekuční příkaz
na přikázání peněžité pohledávky jsou vydány důvodně a v souladu s právem. Žalovaný
s poukazem na rozhodnutí Ústavního soudu (P1. ÚS 8/98 publikovaný ve Sbírce rozhodnutí
jako nález ÚS 141/98, sv. 12; případně rozhodnutí II. ÚS 31/99) však u vyměřovacích
rozhodnutí nelze ověřit jejich neplatnost, protože podle ustanovení §268 odst. 2 celního
zákona již marně uplynula lhůta pro zapsání cla do evidence a v logické souvislosti podle
ustanovení §264 odst. 1 celního zákona, nelze tuto částku znovu vyměřit. Současně dodal,
že v případě neplatnosti podle ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu jde o neplatnost
relativní, to znamená, že rozhodnutí se považuje za platné, dokud příslušný správce daně,
který toto rozhodnutí vydal, neověří splnění podmínek jeho neplatnosti, což jako nástupnický
účastník žalovaného neučiní a tudíž všechna vydaná rozhodnutí jsou presumována jako
rozhodnutí bezvadná, z čehož plyne, že vymáhací řízení je relevantní a bez dalšího zde nebyl
a není důvod ani pro odklad výkonu rozhodnutí.
Je nesporné, že v petitu žaloby stěžovatel navrhl zrušení rozhodnutí Celního úřadu
Břeclav - dálnice - exekučního příkazu ze dne 24. 7. 2003, č. j. E/600055/1996/2003.
Stěžovatel však podal proti tomuto exekučnímu příkazu námitky, o kterých Celní úřad
Břeclav - dálnice rozhodl dne 8. 9. 2003 pod č. j. B/600055/1996/2003-02. I o těchto
procesních úkonech se stěžovatel v žalobě zmiňuje a de facto tedy brojí proti výsledku
exekučního správního řízení. Nelze ani pominout, že žaloba byla podána v zákonné
dvouměsíční lhůtě (§72 odst. 1 s. ř. s.) počítané od doručení rozhodnutí o námitkách
stěžovateli (jeho právnímu zástupci). Krajský soud v Brně měl tedy především vyzvat žalobce
k odstranění této vady žaloby (§37 odst. 5 s. ř. s.) a postavit tak najisto, které rozhodnutí
[zřetelem i na §68 písm. a) s. ř. s.] stěžovatel napadá.
V rozsudku ze dne 11. 5. 2004, č. j. 3 Afs 6/2003 - 62, Nejvyšší správní soud vyslovil
názor, že „rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu (§73 odst. 8 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o daní a poplatků) je rozhodnutím padajícím do oblasti výkonu práva,
o kterém již bylo rozhodnuto. Chybí mu tedy v §65 odst. 1 s. ř. s. předpokládaný právní
obsah rozhodnutí, které lze napadnout žalobou ve správním soudnictví. Stěžovatel není
odmítnutím návrhu krácen na svém právu přístupu k soudu, neboť v případě meritorního
hmotněprávního rozhodování měl možnost uplatnit opravné prostředky jak ve správním
řízení, tak i v řízení před soudem rozhodujícím ve správním soudnictví“. Žalovaný odkazuje
taktéž na závěry usnesení NSS ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 75.
Navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že dne 4. 10. 1995 vydal Celní úřad
Břeclav – dálnice platební výměr č. j. 29-1140/CD/95, kterým uložil stěžovateli zaplatit celní
dluh v celkové výši 260 507 Kč. Stěžovatel napadl platební výměr odvoláním, o kterém
Oblastní celní úřad Břeclav rozhodl tak, že jej dne 9. 11. 1995 zamítl. Dne 24. 10. 1995 vydal
Celní úřad Břeclav – dálnice rozhodnutí V/500671/95, kterým stěžovateli ve smyslu
ustanovení §306 odst. 1 celního zákona uložil povinnost uhradit dlužnou částku 260 507 Kč
v náhradní lhůtě 20 dnů. Proti výzvě podal stěžovatel odvolání. Oblastní celní úřad Břeclav
na základě podaného odvolání stěžovatele výše citovanou výzvu zrušil a věc vrátil k novému
projednání. Dne 4. 5. 1998 vydal Celní úřad Břeclav – dálnice výzvu k plnění v náhradní lhůtě
č. j. V/500671/98. Výzvu vydal ve smyslu ustanovení §306 odst. 1 celního zákona.
Stěžovatel proti výzvě podal odvolání. O odvolání rozhodlo celní ředitelství Brno dne
28. 8. 1998. Text výzvy změnilo tak, že „dle ustanovení §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.
vyzývá Celní úřad Břeclav – dálnice, fyzickou osobu pana J. K., bytem N. 132, S., k zaplacení
daňového nedoplatku ve výši 260 507 Kč, vyměřeného na základě platebního výměru –
rozhodnutí Celního úřadu Břeclav – dálnice č. j. 29-1140/CD/95 ze dne 4. 10. 1995,
v náhradní 20 denní lhůtě, ode dne doručení rozhodnutí – výzvy k plnění v náhradní lhůtě,
Celního úřadu Břeclav – dálnice, č. j. V/500671/98 ze dne 4. 5. 1998. Úhradu proveďte na
účet č. u peněžního ústavu Č. B., konstantní symbol..., variabilní symbol... Po uplynutí této
náhradní lhůty přikročí Celní úřad Břeclav – dálnice bez dalšího k vymáhání daňového
nedoplatku.“ V odůvodnění rozhodnutí odvolací orgán konstatoval, že využil ustanovení §50
odst. 3 daňového řádu. Důvodem pro tento postup byla ta skutečnost, že CÚ Břeclav při
vydání napadeného rozhodnutí nevyužil správné procesní normy. V době vydání rozhodnutí
(4. 5. 1998) nemohl CÚ Břeclav využít ustanovení §306 celního zákona, protože v tuto dobu
bylo předmětné ustanovení celního zákona vypuštěno. Podle ustanovení §320 písm. b)
celního zákona platí pro rozhodování, mimo jiné i o vymáhání nedoplatků obecné předpisy
o správě daní a poplatků. Tato pochybení neměla a nemají vliv na platnost rozhodnutí a byla
v tomto rozhodnutí zohledněna.
Dne 18. 1. 2002 podal Celní úřad Břeclav – dálnice návrh na výkon rozhodnutí
pro 3 096 432 Kč podle citovaných vykonatelných rozhodnutí k Okresnímu soudu ve Zlíně.
Mezi vykonatelnými rozhodnutími byl taktéž platební výměr č. j. 29-1140/CD/95. Dne
23. 1. 2002 vydal Okresní soud ve Zlíně usnesení č. j. 22E 83/2002-21, kterým nařídil výkon
rozhodnutí prodejem movitých věcí stěžovatele a prodejem zaknihovaných cenných papírů –
akcií ve výši 3 096 432 Kč. Dne 23. 12. 2003 Celní úřad Břeclav – dálnice navrhl okresnímu
soudu ve věci pohledávky ve výši 260 507 Kč odložit výkon rozhodnutí do doby vydání
pravomocného rozhodnutí MFČR – Generálního ředitelství cel Praha o žádosti o prominutí
daně.
Dne 24. 7. 2003 vydal Celní úřad Břeclav – dálnice exekuční příkaz č. j.
E/600055/1996/2003, ve kterém ve smyslu ustanovení §73 odst. 6 písm. a) daňového řádu
nařídil exekuci přikázáním pohledávky na peněžní prostředky stěžovatele k zaplacení
nedoplatku a jeho příslušenství ve výši 260 507 Kč, které zvýšil o exekuční náklady za výkon
zabavení ve výši 5210 Kč. V exekučním příkaze odkázal Celní úřad Břeclav – dálnice
na výzvu ze dne 24. 10. 1995, č. j. V/500671/1995. Proti exekučnímu příkazu podal stěžovatel
v souladu s poučením námitky, kterými mimo jiné namítal stěžovatel promlčení práva vybrat
a vymáhat nedoplatek cla. O námitkách rozhodl Celní úřad Břeclav – dálnice dne 8. 9. 2003.
Námitkám nevyhověl. Rozhodnutí o námitkách č. j. E/600055/1996/2003-02 napadl
stěžovatel včas žalobou ke krajskému soudu. Krajský soud přezkoumal stěžovatelem
napadené rozhodnutí a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. K námitce stěžovatele
ohledně neplatnosti- nicotnosti výzvy ze dne 4. 5. 1998 konstatoval, že uvedení nesprávného
(v této době zrušeného) ustanovení celního zákona ve výroku rozhodnutí - výzvy ze dne
4. 5. 1998, přičemž správně mělo být uvedeno ustanovení §320 písm. b) celního zákona
ve spojení s ust. §73 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nezpůsobuje jeho
nicotnost. Kromě toho tato vada byla odvolacím orgánem v rámci přezkumu této výzvy
postupem dle ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu odstraněna. Namítaná pochybení neměla
a nemají podle napadeného rozsudku vliv na platnost napadeného rozhodnutí a byla v tomto
rozhodnutí o odvolání zohledněna. Výzva ze dne 4. 5. 1998 byla podle názoru soudu úkonem
směřujícím k vymožení daňového nedoplatku (§282 odst. 1 až 3 cel. zákona) a její vydání
přerušilo promlčecí lhůtu. Totéž platí i o rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 28. 8. 1998.
Z důvodů výše uvedených krajský soud stěžovatelově námitce promlčení celního dluhu
nepřisvědčil.
Rozsudek napadl stěžovatel kasační stížností. V této výslovně uplatňuje kasační
důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu
tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který
ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele s právním posouzením učiněným
krajským soudem ohledně v žalobě vznesené námitky promlčení práva vybrat a vymáhat
nedoplatek cla. Stěžovatel má za to, že v projednávané věci k promlčení výše uvedeného
práva došlo, neboť výzvu ze dne 4. 5. 1998, prostřednictvím které mělo dojít k přerušení
promlčecí lhůty, nelze považovat z důvodu její nicotnosti /chybějící odkaz na procesní
předpis, podle kterého bylo rozhodováno dle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu/
za úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku cla.
Dle stěžovatele chybějící odkaz na procesní předpis nelze zhojit změnou v odvolacím
řízení. Za správný postup považuje stěžovatel ověření neplatnosti a vydání nového
rozhodnutí.
Výše uvedené námitky posuzoval Nejvyšší správní soud dle níže uvedených
ustanovení.
Dle ustanovení §282 odst. 1 celního zákona se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla
promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným. (2) Je-li proveden úkon
směřující k vybrání nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet
nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl dlužník o tomto úkonu
zpraven; nedoplatky cla lze však vymáhat nejpozději do 20 let počítaných od konce roku,
ve kterém se stal nedoplatek splatným. (3) K promlčení se přihlédne pouze tehdy, je-li to
dlužníkem namítáno a jen v rozsahu uplatňované námitky. (4) Je -li nedoplatek cla zajištěn na
movitých věcech, nemůže se zástavní právo promlčet, má-li věřitel zástavu v držení. (5) Je-li
nedoplatek cla zajištěn zástavním právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci,
nelze do 30 let po tomto zápisu proti uplatnění zajištěného práva namítat promlčení
nedoplatku. (6) Úkonem k vymáhání nedoplatku cla je také písemná upomínka o zaplacení cla
doručená dlužníkovi.
Dle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu je základní náležitosti rozhodnutí
výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno.
Dle ustanovení §32 odst. 7) daňového řádu, chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních
základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění
v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má
to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který
rozhodnutí vydal.
Dle ustanovení §50 odst. 3) daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním
napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání
najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok
rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán
návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch
odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení
doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci
daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí -li odvolací orgán, že jsou splněny u sprá vce daně
prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním
názorem odvolacího orgánu vázán.
Dle ustanovení §320 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002 nestanoví-li
tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány a) ve věcech celních
přestupků obecné předpisy o přestupcích, b) při rozhodování o propuštění zboží
do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno
a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání
nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3,
§6, §11, §20, §33 a §34, §36 až §41, §44 a §45, §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, §51,
§55a, §57 odst. 1, 2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3, §64 a §65, §67 až §72,
§76 a části osmé, c) v ostatních věcech obecné předpisy o správním řízení.
Dle ustanovení §73 odst. 1 daňového řádu nezaplatí -li daňový dlužník splatný daňový
nedoplatek včetně nedoplatku na pokutách uložených podle tohoto zákona v zákonné lhůtě,
vyzve ho správce daně, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, nejméně osmidenní,
a upozorní ho, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového
nedoplatku. Proti výzvě se lze odvolat ve lhůtě patnácti dnů. Odvolání nemá odkladný účinek.
V projednávané věci je předmětem soudního přezkumu rozhodnutí o námitkách proti
exekučnímu příkazu dle ustanovení §73 odst. 8 daňového řádu, které je dle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. a není
vyloučeno ze soudního přezkumu (rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54 ze dne 26. 10. 2005). Ve smyslu citovaného rozhodnutí nelze
námitkami proti exekučnímu příkazu účinně brojit proti samotnému daňovému nedoplatku.
Soudní přezkum je v těchto případech omezen a koncentruje se na případné „vybočení“
z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce.
Předpokladem daňové exekuce upravené v ustanovení §73 daňového řádu, na jejíž
použití odkazuje ustanovení §320 celního zákona, je existence práva vybrat a vymáhat
nedoplatek cla (§282 odst. 1 celního zákona). Nedoplatek cla by nebylo možno vymáhat,
namítal-li by daňový dlužník oprávněně jeho promlčení podle ust. §282 odst. 1 celního
zákona. Podle odstavce 2 tohoto paragrafu se právo promlčuje po šesti letech po roce,
ve kterém se stal nedoplatek splatným
V daném případě byl celní dluh ve výši 260 507 Kč stěžovateli vyměřen platebním
výměrem č. j. 29-1140/CD/95 ze dne 4. 10. 1995. Platební výměr se stal vykonatelným dne
23. 10. 1995. Promlčecí lhůta dle ustanovení §282 odst. 1 celního zákona počala běžet dne
1. 1. 1996 a skončila by 31. 12. 2001.
Celní úřad Břeclav – dálnice vydal v průběhu výše uvedené promlčecí lhůty dne
24. 10. 1995 dálnice rozhodnutí č. j. V/500671/95, kterým stěžovateli ve smyslu ustanovení
§306 odst. 1 celního zákona uložil povinnost uhradit dlužnou částku 260 507 Kč v náhradní
lhůtě 20 dnů. Proti výzvě podal stěžovatel odvolání. Oblastní celní úřad Břeclav na základě
podaného odvolání stěžovatele výše citovanou výzvu zrušil a věc vrátil k novému projednání.
Výše uvedené rozhodnutí nelze za úkon přerušující běh promlčecí lhůty považovat,
neboť i když směřuje k vybrání a vymožení nedoplatku cla, bylo zrušeno v rámci opravných
prostředků.
Dne 4. 5. 1998 vydal Celní úřad Břeclav – dálnice druhou výzvu k plnění v náhradní
lhůtě č. j. V/500671/98. Výzva odkazovala na ustanovení §306 odst. 1 celního zákona.
K odvolání stěžovatele Celní ředitelství Brno dne 28. 8. 1998 výzvu změnilo tak,
že do výroku výzvy byl doplněn odkaz na ustanovení §73 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel
tento postup napadá, neboť má za to, že předmětná výzva je rozhodnutím nicotným,
nezpůsobilým k tomu, aby ho mohl odvolací orgán v řízení o odvolání změnit. Krajský soud
se v odůvodnění napadeného rozsudku s názorem stěžovatele neztotožnil. Konstatoval,
že ve výroku předmětné výzvy bylo uvedeno nesprávné ustanovení celního zákona - §306,
který byl k datu vydání výzvy zrušen, přičemž správně mělo být uvedeno ustanovení §320
písm.b) celního zákona ve spojení s ustanovením §73 odst. 1 daňového řádu. Toto pochybení
nezpůsobuje jeho nicotnost. Zákonným taktéž shledal postup odvolacího orgánu, který
vytýkanou vadu dle ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu napravil. Vzhledem k výše
uvedenému pak krajský soud dospěl k závěru, že výzva ze dne 4. 5. 1998 byla úkonem
přerušujícím promlčecí lhůtu k vymáhání nedoplatku cla. Obdobně posoudil taktéž rozhodnutí
o odvolání proti výzvě ze dne 28. 8. 1998.
S názorem krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Nejprve se Nejvyšší
správní soud zabýval námitkou stěžovatele, podle níž je napadené rozhodnutí celního úřadu-
výzvy ze dne 4. 5. 1998 nutno považovat za nulitní.
Jak již tento soud judikoval (rozsudek ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78),
„smyslem právní úpravy (ustanovení §32 daňového řádu) je mj. poskytnout daňovému
subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí
a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním.
Nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí. “.
Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97 „Pouhý
nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v §32 odst. 2 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (formální aspekt), nemůže sám o sobě způsobit
neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt).
K vadám způsobujícím neplatnost rozhodnutí soud přihlíží zásadně jenom k námitce žalobce.
Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě §32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, směřovala k tomu, pojmenovat vady, které jsou natolik zásadní a intenzivní,
že při jejich výskytu nelze vůbec hovořit o rozhodnutí. Vedle těchto vyjmenovaných vad
může rozhodnutí přirozeně trpět i vadami jinými, jejichž intenzita nedosahuje stupně
předvídaného v §32 odst. 2 uvedeného zákona, a jejichž výskyt tedy nemá za následek
nicotnost. Výraz „právní předpis“ v zákonném textu znamená tedy především formu práva.
Nelze ho považovat za synonymní s pojmem „ustanovení“, které tvoří součást právního
předpisu, je však zpravidla pouze jeho zlomkem. Není rozumné interpretovat obrat „právní
předpis“ v §32 odst. 2 písm. d) zák. č. 337/1992 Sb. natolik extenzivně, že by znamenal totéž,
co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. Absence takového konkrétního
(hmotněprávního) ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí,
intenzita této vady však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností,
s neexistencí aktu. Coby vada vykazující nižší intenzitu může být v důsledku toho odstraněna
postupem podle §50 odst. 3 téhož zákona v odvolacím řízení, resp. v řízení o žalobě
ve správním soudnictví“.
Nulitu výzvy celního úřadu nelze ve smyslu výše citovaného nálezu bez dalšího
dovozovat z nedostatku náležitosti dle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu. Odkaz
na právní předpis v předmětné výzvě neabsentoval, bylo však uvedeno nesprávné ustanovení
celního zákona. Takové pochybení celního úřadu nulitu nezakládá. Podstatný
je v projednávané věci taktéž obsah napadeného rozhodnutí. Smyslem výzvy dle ustanovení
§73 odst. 1 daňového řádu je vyzvat daňového (celního) dlužníka, jenž nezaplatil splatný
celní nedoplatek v zákonné lhůtě, aby tak učinil dobrovolně ve lhůtě náhradní a upozornit ho,
že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí celní úřad bez dalšího k vymáhání celního dluhu.
Celnímu dlužníku byla již dříve rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit celní dluh
stanovena. Z textu napadené výzvy bylo zřejmé, jaká je výše celního dluhu, kterým
rozhodnutím byla stěžovateli povinnost hradit celní dluh uložena, což je pro projednávanou
věc s ohledem na smysl výzvy stěžejní. Z textu rozhodnutí o odvolání ze dne 28. 8. 1998
taktéž nevyplývá, že by neplatnost z důvodu absence odkazu na právní předpis stěžovatel
v odvolání proti předmětné výzvě namítal. Tento pouze brojil proti samotnému vyměření
celního dluhu.
Za situace, kdy výzva netrpěla nicotností, odvolacímu orgánu nic nebránilo předmětné
pochybení odstranit v odvolacím řízení. Takový postup daňový řád nevylučuje. Tento postup
taktéž shledal zákonným Ústavní soud, který v nálezu č. j. II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000
dospěl k závěru, že absence konkrétního ustanovení právního předpisu coby vada vykazující
nižší intenzitu, může být odstraněna postupem dle §50 odst. 3 daňového řádu. Na tomto místě
je třeba zdůraznit, že rozhodnutí vydaná ve správním řízení správními orgány I. i II. stupně
(proběhlo-li řízení ve dvou správních instancích) je nutno chápat jako jeden celek. S ohledem
na tuto skutečnost je pak možno souhlasit taktéž se závěrem soudu, že za úkon směřující
k vymáhání a vybrání daně je možno chápat nejen samotnou výzvu, ale taktéž rozhodnutí
o odvolání ze dne 28. 8.1 998.
Z výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud uzavírá, že k promlčení práva vymáhat
nedoplatek cla v projednávané věci nedošlo, neboť celní úřad v promlčecí době dle
ustanovení §282 odst. 1 celního zákona vydal dne 4. 5. 1998 výzvu k plnění v náhradní lhůtě,
kterou lze považovat za úkon směřující k vybrání nebo vymožení nedoplatku cla ve smyslu
odstavce druhého výše citovaného ustanovení, čímž došlo k přerušení promlčecí doby.
K vymožení nedoplatku cla tak celní úřad vydáním exekučního příkazu byl oprávněn, neboť
tak učinil ve lhůtě stanovené celním zákonem.
Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění stižního důvodu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s., když dospěl k závěru, že právní i skutkové otázky byly krajským soudem
posouzeny v souladu se zákonem, a proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení
úspěšný, náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému
se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 28. března 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu