ECLI:CZ:NSS:2007:5.APS.1.2007
sp. zn. 5 Aps 1/2007 - 105
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce
S., s. r. o., zast. JUDr. Milanem Nyplem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, AK
Dukelská 15, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Kostelci nad Orlicí, se sídlem
v Kostelci nad Orlicí, Komenského 583, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 183/2006 - 78,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 11. 2006,
č. j. 31 Ca 183/2006 - 78 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle §82 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím
v provádění daňové kontroly zahájené dne 8. 11. 2005, v průběhu které byla trvale
porušována jeho práva.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné posouzení běhu lhůty k podání žaloby
na ochranu proti nezákonnému zásahu krajským soudem. Stěžovatel zdůrazňuje, že krajský
soud dospěl v odůvodnění svého rozsudku k závěru, že ze strany stěžovatele nebyla dodržena
dvouměsíční lhůta pro podání žaloby u těchto námitek:
Námitky týkající se návrhu na provedení důkazů podáním ze dne 7. 4. 2006, kdy
žalovaný navržené důkazy neprovedl a naopak požadoval předložení důkazů jiných (vyjádření
žalovaného ze dne 25. 5. 2006, doručeno žalobci 1. 6. 2006).
Námitky nezákonného zásahu žalovaného spočívajícího v jeho výzvě, doručené
stěžovateli dne 21. 4. 2006, která obsahovala nezákonné požadavky a ve které žalovaný
požadoval prokázání skutečností, jež nesouvisely s předmětem daňové kontroly.
Námitky týkající se opakovaného výslechu svědka K. N., kdy žalovaný sice provedl
opakovaný výslech uvedeného svědka, avšak nezajistil, aby svědek odpověděl na otázky
kladené stěžovatelkou (opakovaný výslech se uskutečnil dne 21. 6. 2006).
U těchto jednotlivých žalobních námitek soud dovodil, že lhůta pro podání žaloby
marně uplynuta dnem 1. 8. 2006 (první zmíněná námitka), dnem 21. 6. 2006 (druhá zmíněná
námitka), resp. dnem 21. 8. 2006 (třetí zmíněná námitka).
Stěžovatel s tímto posouzením nesouhlasí. Uvádí, že sám krajský soud na str. 3 a 4
předmětného rozsudku odkazoval na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110. Krajský soud přímo uvedl, že žaloba proti
nezákonnému zásahu musí být ve smyslu uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce o nezákonném zásahu dozvěděl,
což v případě nezákonné daňové kontroly znamená od okamžiku, kdy správce daně nevyhoví
námitkám žalobce podaným podle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků,
resp. od okamžiku, kdy je žalobci doručeno zamítavé rozhodnutí správce daně o námitkách.
Přestože tedy krajský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu k otázce
běhu lhůty pro podání žaloby, sám tuto lhůtu posoudil nesprávně, neboť nesprávně označil
za den určující počátek běhu dvouměsíční lhůty
- den, kdy žalovaný doručil stěžovateli vyjádření, v němž se pokusil vysvětlit,
proč důkazy neprovede (k první zmíněné námitce)
- den, kdy byla žalobkyni doručena nezákonná výzva (k druhé zmíněné námitce)
- den, kdy se uskutečnil výslech svědka N. (k třetí zmíněné námitce).
Soud se přitom vůbec nezabýval otázkou, zda stěžovatel podal proti postupu správce
daně námitky, a jak a kdy o nich bylo žalovaným rozhodnuto, resp. kdy bylo rozhodnutí
doručeno stěžovateli. Ve skutečnosti tak měl soud považovat za den určující počátek běhu
dvouměsíční lhůty k podání žaloby až den, kdy bylo stěžovateli doručeno rozhodnutí
o námitkách. Stěžovatel podával proti postupu správce řadu námitek. Rozhodnutí o nich byla
stěžovateli doručena ve dnech 13. 7. 2006, 17. 7. 2006 a 4. 9. 2006. Žaloba byla podána dne
11. 9. 2006 a je tedy zřejmé, že lhůta k jejímu podání byla dodržena.
Stěžovatel kasační stížnost dne 16. 1. 2007 doplnil. Uvedl, že žalovaný v průběhu
daňové kontroly vyzýval stěžovatele zcela v rozporu se zákonem k předložení konkrétních
důkazních prostředků pod sankcí pokuty ve výši 2 000 000 Kč a vyvíjel tak na stěžovatele
zcela nepřípustným způsobem tlak, aby činil něco, co mu zákon neukládá. Takový postup
považuje stěžovatel za nepřijatelný a domnívá se, že zakládá nezákonnost takto vedené
daňové kontroly. Krajský soud dospěl k závěru, že daňová kontrola již byla uzavřena.
K uzavření daňové kontroly mělo dojít sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole,
k čemuž dle krajského soudu mělo dojít dne 18. 1. 2006, resp. 26. 1. 2006, kdy byla zpráva
o daňové kontrole předložena stěžovateli. Krajský soud z toho dovodil, že žalovaný zjevně
považoval důkazy za dostačující k tomu, aby daňová kontrola mohla být uzavřena. Krajský
soud vyslovil závěr, že má daňovou kontrolu za uzavřenou a námitky stěžovatele označil
za účelové. K tomuto závěru stěžovatel uvádí, že nemá oporu v zákoně a přímo odporuje
ustanovení §16 odst. 2 písm. f) daňového řádu, dle něhož má daňový subjekt právo vyjádřit
se ke zprávě o daňové kontrole před jejím ukončením. Závěr o uzavření daňové kontroly,
který krajský soud učinil, je nepodložený a svévolný. Krajskému soudu nepřísluší hodnotit,
zda jsou námitky účelové a byl povinen se jimi zabývat.
Krajský soud se přitom meritorně vyjádřil pouze k některým bodům žaloby a za hlavní
důvod zamítavého rozsudku označil právě uzavření daňové kontroly a z toho vyplývající
nesplněný požadavek, aby zásah správního orgánu i nadále trval. Ze stejného důvodu krajský
soud neprovedl důkaz výslechem svědka, byť jej stěžovatel navrhl.
Stěžovateli byl předložen návrh zprávy o daňové kontrole, stěžovatel v souladu
s daňovým řádem navrhl doplnění závěrečné zprávy a navrhl též další důkazy. K vypracování
konečné verze závěrečné zprávy do dnešního dne nedošlo. Daňovou kontrolu proto nelze mít
za uzavřenou. Rovněž z obsahu některých rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že sám žalovaný
daňovou kontrolu za uzavřenou nepovažuje. Rozsudek krajského soudu tedy nemá oporu
ve spisech. Již z těchto důvodů odůvodnění napadeného rozsudku nemůže obstát,
neboť krajský soud uvádí, že žalobními námitkami se zabýval víceméně nad rámec nutného‚
neboť žalobu zamítá z důvodu uzavření daňové kontroly. Protože je tento výchozí předpoklad
zjevně nesprávný, je třeba za nesprávné považovat celé rozhodnutí. Neobstojí ani odůvodnění,
proč byly za nedůvodné označeny jednotlivé žalobní námitky, neboť krajský soud
své rozhodnutí odůvodnil pouze obecným odkazem na ustanovení §82 s. ř. s. Obecně
lze konstatovat, že krajský soud se zabýval pouze zákonností řízení před správním orgánem,
aniž by reflektoval skutečnost, že jeho povinností je přezkoumat správní rozhodnutí v plné
jurisdikci, tedy včetně zhodnocení věci samé.
K jednotlivým žalobním námitkám a k odůvodnění krajského soudu uvádí stěžovatel
následující:
K žalobnímu bodu č. 1, kterým stěžovatel brojil proti nezákonnému postupu
žalovaného, který nedostatečně zaznamenával již provedené důkazy, soud uvedl, že žádné
důkazy nebyly vyžadovány opakovaně. Tento závěr nemá oporu ve spisech, z doplnění žaloby
vyplývá opak. Tato skutečnost se tedy měla stát předmětem dokazování, které však krajský
soud neprovedl. Z celého odůvodnění je zřejmé, že krajský soud veškerá doplňující podání
dokonce zcela ignoroval.
Za nesprávné je třeba označit posouzení důvodnosti námitky označené číslem 2 brojící
proti neoprávněnému postupu žalovaného. Krajský soud konstatoval, že s ohledem na zásadu
volného hodnocení důkazů je věcí správce daně vyzvat kontrolovaný subjekt k předložení
důkazního prostředku a že stěžovateli nebylo bráněno předkládat jiné důkazní prostředky.
Stěžovatel zásadu volného hodnocení důkazů nehodlá zpochybňovat, nicméně dodává,
že z ní nevyplývá právo správce daně libovolně rozkládat důkazní břemeno, tím méně
pak určovat konkrétní způsob, jakým mají být rozhodné skutečnosti prokázány. Ze zásady
volného hodnocení důkazů vyplývá pouze oprávnění žalovaného zhodnotit důkazy a vyvodit
z nich potřebná skutková zjištění, nikoli však právo předepisovat daňovému subjektu
jaké skutečnosti a jakým způsobem má prokazovat. Co se týče první otázky (co prokazovat),
ta je jednoznačně řešena daňovým řádem a jakýkoli odlišný postup představuje porušení
povinnosti správního orgánu vykonávat veřejnou moc na základě zákona a v jeho mezích.
Druhá otázka (tedy jak prokazovat) je zcela v dispoziční sféře stěžovatele. Žalovaný
tedy svým jednáním, kdy stěžovateli stanovil povinnost předložit konkrétní důkazní
prostředky, vybočil z mezí svého zákonného zmocnění a porušil tak právo stěžovatele
na informační sebeurčení. Zásah přitom nelze bagatelizovat závěrem, že uvedená výzva
se stěžovatele nijak přímo nedotýkala a že by nevznikly žádné nepříznivé následky, pokud
by výzvě nevyhověl, neboť na daňový subjekt je vždy neustále vyvíjen tlak, že správce daně
přejde ke stanovení základu daně pomůckami, pokud by výzvě nevyhověl.
Stejně nepřijatelný je závěr krajského soudu, že práva stěžovatele nemohla být
porušena výslechem svědka D. M., k němuž sám ani jeho zástupce nebyl předvolán, a to,
údajně z toho důvodu, že žalovaný z tohoto důkazu nevyvodil žádná zjištění. Takový závěr
nemá oporu v platném právu. Stěžovatel má právo být přítomen výslechu svědků a klást jim
otázky. Je zcela nerozhodné, zda z výslechu svědka byly, či nebyly, vyvozeny nějaké závěry.
Za zcela nepřijatelný je třeba označit závěr krajského soudu, že: „ ... nelze proto považovat za
porušení práv žalobce, když k tomuto výslechu nebyla přizván, nebyl tudíž dán v celkovém
kontextu ani důvod, aby žalobce kladl při výslechu otázky. Soud dále uvedl, že postup
žalovaného nelze označit za nezákonný zásah splňující podmínky §82 soudního řádu
správního, aniž však uvedl, kterou z podmínek tímto ustanovením stanovených zásah
žalovaného nenaplnil. Posouzení tohoto bodu žaloby dle názoru stěžovatele není možné z
uvedených důvodů přezkoumat. Obecně je však nutno trvat na tom, že daňovému subjektu
musí být vždy umožněno, aby se výslechu zúčastnit.
Nedostatečně odůvodněn je i závěr soudu, že nedůvodná je žalobní námitka vytýkající
žalovanému stanovení nepřiměřeně krátkých lhůt pro předložení důkazních prostředků
v rozporu s daňovým řádem (bod 9). Soud konstatoval; že lhůta je dostatečná, neboť úkon
je bezesporu jednoduchý. Soud se vůbec nezabýval otázkou, zda byl i naléhavý
a zda se jednalo o zvlášť výjimečný případ, byt‘ daňový řád vyžaduje splnění všech
tří podmínek kumulativně. Ani v tomto bodě není možné rozhodnutí krajského soudu
přezkoumat, neboť nelze zjistit, z čeho soud dovodil, že se jednalo o úkon naléhavý. Pokud
se touto otázkou nezabýval vůbec (čemuž nasvědčuje odůvodnění rozsudku), nedostál
své povinnosti přezkoumat rozhodnutí žalovaného. Závěr krajského soudu, že poskytnutá
lhůta je dostatečná vzhledem k jednoduchosti úkonu je zcela svévolný. Stěžovatel trvá
na svém stanovisku, že situace výjimečná nebyla a samotný úkon naléhavý rovněž nebyl,
což dokládá i chování žalovaného. Závěr, že se nejedná o zásah splňující podmínky §82
soudního řádu správního je neodůvodněný.
Žalobními body číslo 8 a 10 směřujícím proti nezákonně provedeným výslechům
svědků a vztahu daňové kontroly k daňovému řízení se krajský soud nezabýval vůbec,
čímž stěžovateli upřel právo na přezkum správního rozhodnutí.
Dne 13. 9. 2006 změnil stěžovatel svůj žalobní návrh tak, že se nově domáhal,
aby soud zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole, místo původního návrhu,
aby soud nařídil žalovanému daňovou kontrolu ukončit. Z výroku ani z odůvodnění krajského
soudu nelze vyčíst, zda soud rozhodoval o původním návrhu či o návrhu změněném. Krajský
soud rozhodl tak, že se žaloba zamítá. Rozhodnutí Krajského soudu tedy není možné
přezkoumat, neboť z výroku nelze zjistit, o jakém návrhu soud rozhodoval. Tyto skutečnosti
nadto není možné vyčíst ani z odůvodnění rozhodnutí, kde se soud o změně žaloby vůbec
nezmiňuje. Naopak, z odůvodnění (str. 7) vyplývá, že soud rozhodoval o žalobě,
jíž se stěžovatel domáhal uložení povinnosti žalovanému, aby daňová kontrola byla ukončena,
což odpovídá původnímu návrhu. Stěžovatel proto vyslovuje domněnku, že soud vůbec
nevzal v úvahu změnu žalobního návrhu, kterou provedl dne 13. 9. 2006. Rozhodnutí
krajského soudu se tak stalo zcela nepřezkoumatelným ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
soudního řádu správního.
Krajský soud zcela ignoroval podání stěžovatele ze dne 26. 10. 2006,
v němž stěžovatel namítá další nezákonné zásahy, jichž se žalovaný dopustil v průběhu
daňové kontroly. V rozsahu doplnění žaloby krajský soud stěžovateli zcela odepřel
jeho ústavně chráněné právo na přezkum rozhodnutí správního orgánu.
Stěžovatel dále upozorňuje, že krajský soud dospěl k závěru, že nebyla naplněna
ani jedna ze tří podmínek, které musejí být kumulativně splněny, má-li být žaloba
proti nezákonnému zásahu správního orgánu úspěšná, a to na straně 5 napadeného rozhodnutí,
tedy ještě před tím, než se vypořádal se všemi žalobními body. V závěru rozhodnutí pak soud
dospěl k závěru, že daňová kontrola již byla ukončena.
Ze systematiky rozhodnutí nelze zjistit, z jakého důvodu vlastně byla žaloba zamítnuta
a, vzhledem k výše uvedenému také, jaká žaloba byla vlastně zamítnuta. Odůvodnění
rozhodnutí o těchto skutečnostech nic nevypovídá, což činí rozhodnutí nepřezkoumatelným.
Z obsahu spisu je zřejmé, že žalovaný daňovou kontrolu vede nezákonným způsobem,
nezákonné kroky se vyskytují s takovou frekvencí, že hrozí riziko jejich dalšího opakování.
Tato skutečnost vyplývá i z dalších nezákonných kroků, jimiž se soud vůbec nezabýval,
neboť dospěl k závěru, že žaloba byla podána opožděně. Stěžovatel však v této souvislosti
zpochybňuje závěr krajského soudu, že se těmito nezákonnými kroky mohl vůbec zabývat.
Soud k nim mohl a měl přihlédnout alespoň při hodnocení, zda nezákonný zásah trvá,
či zda hrozí jeho opakování. Touto otázkou se však soud vůbec nezabýval, když dospěl
ke zcela mylnému závěru, že daňová kontrola již je ukončena.
S ohledem na všechny skutečnosti uvedené v tomto doplnění kasační stížnosti
i na skutečnosti uvedené v předešlých podáních, navrhuje stěžovatel rozsudek zrušit.
Žalovaný odkázal na vyjádření k žalobě ze dne 8. 11. 2006.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 8. 11. 2005
byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola. Dne 18. 1. 2006 byla sepsána zpráva o daňové
kontrole, se kterou byl stěžovatel dne 26. 1. 2006 seznámen. Ke zprávě se stěžovatel vyjádřil
a navrhoval další důkazní prostředky. K jednotlivým úkonům žalovaného v průběhu daňové
kontroly (k výzvám, protokolům o jednání, ke shromažďování důkazů, k provádění výslechů
svědků) podával stěžovatel dle ustanovení §16 daňového řádu námitky. O podaných
námitkách žalovaný rozhodoval s tím, že některým vyhověl, většina však byla z důvodu jejich
nedůvodnosti zamítnuta. Z tohoto důvodu stěžovatel dospěl k závěru, že jsou trvale
porušována jeho práva a brojil proti postupu v daňové kontrole žalobou ve smyslu ustanovení
§82 s. ř. s. V žalobě stěžovatel označil za nezákonné jednotlivé procesní úkony žalovaného,
od nichž dovozoval nezákonnost celé daňové kontroly. Navrhl, aby soud žalovanému zakázal
pokračovat ve výše uvedené kontrole a nařídil mu její ukončení. Dále navrhl, aby soud
žalovanému zakázal použít výsledky daňové kontroly v případném vyměřovacím řízení,
které by po ukončení daňové kontroly mohlo následovat.
Krajský soud přezkoumal žalobu stěžovatele podle části třetí, hlavy druhé, dílu třetího
s. ř. s. a dospěl k závěru, že tato není důvodná. V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud
podrobil přezkumu dílčí procesní úkony žalovaného v průběhu kontroly, přičemž u námitky
týkající se návrhu na provedení důkazů podáním ze dne 7. 4. 2006, námitky nezákonného
zásahu žalovaného spočívajícího v jeho výzvě, doručené stěžovateli dne 21. 4. 2006
a námitky týkající se opakovaného výslechu svědka K. N., dovodil, nebyla dodržena
dvouměsíční lhůta pro podání žaloby. Za nedůvodnou krajský soud považoval námitku, dle
níž žalovaný nesepsal o přebírání jednotlivých daňových a účetních dokladů protokol, dále
námitku, dle které žalovaný při výzvě stěžovateli porušil jeho právo volit důkazní prostředky,
námitku spočívající v porušení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, kdy žalovaný stěžovatele
nepřizval stěžovatele k prováděnému výslechu svědka, námitku porušení ustanovení §24
daňového řádu spočívající v překročení rozsahu zmocnění a taktéž námitku porušení
ustanovení §14 odst. 1 daňového řádu spočívající uložení nepřiměřeně krátké (třídenní) lhůty
k předložení dokladů. V závěru rozsudku s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního
soudu krajský soud konstatoval, že považuje daňovou kontrolu za uzavřenou. Z tohoto
důvodu taktéž zamítl návrh stěžovatele na provedení výslechu svědkyně P. F. Krajský soud se
přesto zabýval jednotlivými žalobními námitkami, kterými stěžovatel označil úkony
žalovaného za nezákonné.
Kasační stížnost stěžovatel je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího
obsahu jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem,
týkající se posouzení běhu lhůty k podání žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu
krajským soudem u jednotlivých žalobních námitek [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.],
a dále nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
když dle stěžovatele z rozsudku nelze zjistit, z jakého důvodu vlastně byla žaloba zamítnuta
a o jakém návrhu soud rozhodoval. Krajský soud se přitom meritorně vyjádřil pouze
k některým bodům žaloby, žalobními body číslo 8 a 10 směřujícím proti nezákonně
provedeným výslechům svědků a vztahu daňové kontroly k daňovému řízení se krajský soud
nezabýval vůbec.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením, zda napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelností, neboť v takovém případě by již nebylo třeba vážit o dalších kasačních
námitkách.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Nepřezkoumatelnost stěžovatel spatřuje jednak v nedostatku důvodů, kdy namítá,
že se krajský soud ve svém rozsudku nevypořádal s žalobními body číslo 8 a 10
a dále z rozsudku není zřejmé o jakém žalobním petitu rozhodoval (zda o původním
či změněném), jednak v nesrozumitelnosti, když dle stěžovatele není z rozsudku patrno,
na základě jakých skutečností byla žaloba zamítnuta.
Z textu žaloby, tak jak byla podána dne 11. 9. 2006, vyplývá, že stěžovatel pod bodem
č. 8 uvedl, že dne 14. 8. 2006 a 17. 8. 2006 proběhly výslechy svědků. K postupu žalovaného
měl stěžovatel námitky, jež formuloval v příslušných protokolech o ústních jednáních.
Tyto námitky byly žalovaným zamítnuty rozhodnutími ze dne 18. 8. 2006, 29. 8. 2006
a 29. 8. 2006.
V bodě č. 10 žaloby pak stěžovatel namítal, že žalovaný mu sdělil dopisem ze dne 25.
5. 2006, že v souvislosti s daňovou kontrolou neprobíhá žádné daňové řízení. Stěžovatel
z tohoto dovodil, že žalovaný porušuje ustanovení §31 odst. 1 daňového řádu, neboť mimo
daňové řízení nesmí provádět dokazování, což však v rámci kontroly nepochybně prováděl.
Porušoval rovněž ustanovení §29 odst. 1 daňového řádu, když předvolával osoby,
a ustanovení §32 odst. 1 téhož předpisu, když žalovanému ukládal povinnosti
bez toho, aniž by nějaké daňové řízení vedl.
Z napadeného rozsudku je zřejmé, že se krajský soud samostatně žalobními body
8 a 10 nezabýval. Nečinil tak s ohledem na závěr obsažený na straně č. 7 rozsudku,
kde konstatoval, že považuje daňovou kontrolu za uzavřenou. Pokud by tento závěr byl
správný a vycházel by ze skutkového stavu, nebylo by třeba zabývat se dílčími stěžovatelem
namítanými nezákonnými úkony žalovaného v průběhu daňové kontroly, neboť by nebyla
splněna jedna ze zákonných podmínek pro poskytnutí soudní ochrany před nezákonným
zásahem, a to, že zásah nebo jeho důsledky musí trvat nebo hrozit jeho opakování. Rozsudek
by v takovém případě nepřezkoumatelnosí stižen nebyl. Závěr o ukončení daňové kontroly
by byl sám způsobilý odůvodnit zamítnutí žaloby. V projednávané věci však daňovou
kontrolu nelze považovat za ukončenou. Pochybení soudu v tomto směru však nezakládá
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, nýbrž je důvodem pro zrušení rozsudku z důvodu
nesprávného právního posouzení (viz níže).
S ohledem na výše uvedené, nelze taktéž označit napadený rozsudek
za nepřezkoumatelný, když dle stěžovatele ze systematiky rozhodnutí nelze zjistit, z jakého
důvodu vlastně byla žaloba zamítnuta.
Krajský soud v rozsudku uvedl.“ Krajský soud tak považuje daňovou kontrolu
za uzavřenou. …. jak vyplývá z odůvodnění rozsudku, krajský soud se i přesto zabýval
jednotlivými žalobními námitkami, kterými žalobkyně označila úkony žalovaného
za nezákonné.“
Z citované části odůvodnění rozsudku je dle názoru Nejvyššího správního soudu
patrno, které důvody vedly krajský soud k zamítnutí žaloby. Stěžejním důvodem se jeví závěr
o ukončení daňové kontroly. Jak již Nejvyšší správní soud výše uvedl, závěr o ukončení
daňové kontroly by byl sám způsobilý odůvodnit zamítnutí žaloby bez toho, aniž by se musel
krajský soud vypořádávat s dalšími žalobními námitkami. Pokud tak soud učinil a posuzoval
i zákonnost jednotlivých dílčích úkonů žalovaného v průběhu kontroly, nelze tento postup
považovat za vadu rozsudku mající vliv na jeho zákonnost. Nezákonnost rozhodnutí by mohl
přivodit pouze stav, kdy by soudní řád správní s absencí jednoho ze znaků nezákonného
zásahu spojoval např. neprojednatelnost žaloby a její odmítnutí, zatímco absence jiného
by se odvíjela v rovině věcného projednání a měla by za následek zamítnutí žaloby
dle ustanovení §87 odst. 3 s. ř. s. V projednávané věci o tento případ nejde. Krajský soud
v daném případě zvažoval naplnění jednotlivých znaků nezákonného zásahu (podmínku trvání
zásahu a zákonnost zásahu), přičemž nesplnění obou těchto znaků je důvodem pro zamítnutí
žaloby.
Důvodnou neshledal Nejvyšší správní soud taktéž námitku stěžovatele,
dle které je rozhodnutí soudu nepřezkoumatelné, neboť z rozsudku není zřejmé, o jakém
návrhu krajský soud rozhodoval. V případě opodstatněnosti výše uvedené námitky by bylo
rozhodnutí soudu stiženo nepřezkoumatelnosí pro nesrozumitelnost.
Dosavadní judikatura dovodila, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud
ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně
rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS,
www.nssoud.cz). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze rovněž považovat
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci
bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních
důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní
závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
sp. zn. 2 Azs 47/2003 – 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Napadený rozsudek výše uvedenými vadami netrpí.
V žalobě ze dne 11. 9. 2006 stěžovatel navrhoval, aby soud žalovanému zakázal
pokračovat v daňové kontrole a nařídil mu její ukončení bez jakýchkoli dalších kroků a dále,
aby soud zakázal žalovanému použít výsledky daňové kontroly v případném vyměřovacím
řízení. Svůj původní návrh dne 14. 9. 2006 zúžil tak, že požadoval, aby soud žalovanému
zakázal pokračovat v daňové kontrole. Stejný návrh učinil v průběhu nařízeného jednání
dne 16. 11. 2006.
Krajský soud stěžovatelovu návrhu nevyhověl a výrokem I rozsudku žalobu zamítl.
V rozsudku na straně č. 7 krajský soud pak konstatoval, že „žaloba, jíž se tedy žalobce
domáhal vydání rozsudku, kterým by mělo být žalovanému uloženo kontrolu ukončit,
nemohla mít úspěch.“
V daném případě krajský soud své rozhodnutí opatřil jednoznačným a srozumitelným
výrokem, který má oporu v navazujícím odůvodnění. Skutečnost, že krajský soud přesně
necitoval stěžovatelův návrh, je pro posouzení zákonnosti rozsudku nepodstatná.
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelnosí ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a dále se zaměřil
na přezkum toho, zda se krajský soud nedopustil nesprávného právního posouzení
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Domáhal-li se stěžovatel v předcházejícím řízení vydání rozhodnutí, kterým by krajský
soud žalovanému zakázal pokračovat v daňové kontrole, jednalo se o žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím,
a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může
se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky
anebo hrozí-li jeho opakování.
V přezkoumávané věci byla za zásah stěžovatelem označena daňová kontrola.
Ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaného pod č. 735/2006 Sb. NSS, „zahájení i provádění
daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno
podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu správního. Taková žaloba je přípustná pouze
poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho
ochraně (§85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu.
Stěžovatel nezákonnost zásahu spatřuje v nezákonném postupu pracovníků správce
daně při provádění daňové kontroly.
Stěžovatel předně brojí proti závěru soudu o tom, že daňová kontrola byla uzavřena.
K tomuto závěru stěžovatel uvádí, že nemá oporu v zákoně a přímo odporuje ustanovení
§16 odst. 2 písm. f) daňového řádu, dle něhož má daňový subjekt právo vyjádřit se ke zprávě
o daňové kontrole před jejím ukončením. Závěr o uzavření daňové kontroly, který krajský
soud učinil, je nepodložený a svévolný. Stěžovateli byl předložen návrh zprávy o daňové
kontrole, stěžovatel v souladu s daňovým řádem navrhl doplnění závěrečné zprávy a navrhl
též další důkazy. K vypracování konečné verze závěrečné zprávy do dnešního dne nedošlo.
Rovněž z obsahu některých rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že sám žalovaný daňovou
kontrolu za uzavřenou nepovažuje.
Výše uvedená námitka stěžovatele je důvodná.
Krajský soud považoval daňovou kontrolu za uzavřenou. Tento závěr učinil poté,
co ze spisového materiálu zjistil, že zpráva o daňové kontrole byla žalovaným vypracována
k datu 18. 1. 2006, následně k datu 26. 1. 2006 stěžovateli žalovaným předložena,
čímž dle názoru soudu žalovaný dal stěžovateli na vědomí, že předložené důkazy a ústní
jednání považuje za dostačující k tomu, aby daňová kontrola mohla být uzavřena. Dále uvedl,
že stěžovatel proti postupu žalovaného začal brojit téměř s měsíčním odstupem od projednání
zprávy o daňové kontrole. Proto jednání stěžovatele označil za účelové.
Ze spisového materiálu vyplývá, že dne 26. 1. 2006 se u žalovaného uskutečnilo ústní
jednání, předmětem kterého mělo být projednání výsledků daňové kontroly a podpis zprávy
o kontrole. Pod odrážkou „vyjádření daňového subjektu“ je uvedeno: „Daňový subjekt bere
Zprávu pro informaci a žádá o poskytnutí dodatečné lhůty pro navržení a předložení dalších
důkazů, poskytnutí vysvětlení dle §16 odst. 4 písm. c) daňového řádu pro doplnění Zprávy
dle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Daňový subjekt předpokládá, že po doplnění
dokazování bude sepsána nová zpráva na základě které bude uzavřena daňová kontrola.
Doplnění předložíme do 3. 2. 2006.“ Stejnopis zprávy o kontrole č. j. 582/06/255930/8481 byl
předán stěžovateli. Tento je ve spise založen v originále bez podpisu zástupce stěžovatele.
Stěžovatel se ke zprávě dne 3. 2. 2006 vyjádřil a současně navrhl provést další důkazní
prostředky. Poté bylo žalovaným pokračováno v daňové kontrole, jak vyplývá z provedených
výslechů svědků, výzev vydaných dle ustanovení §16 odst. 1, 2 daňového řádu, dožádání
a provedených ústních jednání. Sám žalovaný tedy nepovažoval daňovou kontrolu
za ukončenou a pokračoval v doplňování důkazních prostředků.
Podle ustanovení §16 odst. 1 a 8 zákona o správě daní a poplatků daňovou kontrolou
pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně u daňového subjektu a o výsledku zjištění sepisuje zprávu
o daňové kontrole, kterou po projednání s daňovým subjektem obě strany spolupodepisují.
Dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001 z citovaného logicky
vyplývá, že po obsahové stránce musí „projednání zprávy“ obsahovat nejen seznámení
daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům,
stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření.
Pokud v projednávané věci nebyla zpráva o daňové kontrole stěžovatelem podepsána
a tento realizoval své právo ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu,
za situace, kdy sám žalovaný po předložení zprávy o daňové kontrole pokračuje v provádění
dokazování ve vztahu ke kontrolovaným zdaňovacím obdobím, nelze mít daňovou kontrolu
za uzavřenou.
Naplnění podmínky trvání nezákonného zásahu tedy posoudil krajský soud nesprávně.
V kasační stížnosti stěžovatel dále namítá nesprávné posouzení běhu lhůty k podání
žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu. Krajský soud dospěl v odůvodnění svého
rozsudku k závěru, že ze strany stěžovatele nebyla dodržena dvouměsíční lhůta pro podání
žaloby u námitky týkající se návrhu na provedení důkazů podáním ze dne 7. 4. 2006, námitky
nezákonného zásahu žalovaného spočívajícího v jeho výzvě, doručené stěžovateli dne
21. 4. 2006 a námitky týkající se opakovaného výslechu svědka K. N. Krajský soud dle
stěžovatele nesprávně označil za den určující počátek běhu dvouměsíční lhůty den, kdy
žalovaný doručil stěžovateli vyjádření, v němž se pokusil vysvětlit, proč důkazy neprovede (k
první zmíněné námitce), kdy byla stěžovateli doručena nezákonná výzva (k druhé zmíněné
námitce) a den, kdy se uskutečnil výslech svědka N. (k třetí zmíněné námitce). Soud se přitom
vůbec nezabýval otázkou, zda stěžovatel podal proti postupu správce daně námitky, a jak a
kdy o nich bylo žalovaným rozhodnuto, resp. kdy bylo rozhodnutí doručeno stěžovateli.
Dle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, lhůta pro podání takové žaloby (§84 s. ř. s.) počíná běžet
od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§16 odst. 6 daňového
řádu), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.
V souladu s výše uvedeným je pro posouzení včasnosti podané žaloby okamžik
doručení rozhodnutí o námitkách, jak v kasační stížnosti uvádí stěžovatel. V případě námitky
ze dne 4. 5. 2006, kterou žalovaný zamítl rozhodnutím č. j. 21359/06/255010/1030 ze dne
31. 5. 2006, byl dnem určujícím počátek lhůty pro podání žaloby den doručení – tj. 2. 6. 2006.
Lhůta pro podání žaloby uběhla 2. 8. 2006. Lze tak souhlasit s krajským soudem o zmeškání
lhůty. Krajský soud odvozoval počátek běhu lhůty chybně od data doručení vyjádření
žalovaného, nikoliv od data doručení rozhodnutí o námitkách. Toto pochybení však vzhledem
k výše uvedenému nemá vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
U žalobní námitky, prostřednictvím které stěžovatel označil za nezákonný zásah výzvu
č. 17631/06/255930/8481 ze dne 20. 4. 2006 doručenou stěžovateli 21. 4. 2006, odvozoval
krajský soud počátek lhůty ode doručení předmětné výzvy. Lhůta k podání žaloby dle názoru
soudu marně uplynula dne 21. 6. 2006. Stěžovatel v žalobě uváděl, že proti výše uvedené
výzvě brojil podáním ze dne 30. 5. 2006 a námitkou ze dne 7. 7. 2006. Žalovaným pak bylo
dle stěžovatele rozhodnuto o námitce dne 17. 7. 2006 (rozhodnutí
č. j. 24143/06/255010/1030). Z spisového materiálu vyplývá, že k napadené výzvě
se stěžovatel vyjádřil přípisem ze dne 30. 5. 2006. Z obsahu námitky dle ustanovení
§16 daňového řádu ze dne 7. 7. 2006 však nelze seznat, zda směřuje proti výzvě ze dne
20. 4. 2006, když v jejím textu je uvedena výzva č. 23353/06/255930/3351. Pod tímto číslem
jednacím žalovaný eviduje nikoli výzvu, nýbrž protokol o ústním jednání ze dne 29. 6. 2006,
což bylo taktéž sděleno stěžovateli v odůvodnění rozhodnutí o námitce. Za této situace nelze
dospět k závěru, že by stěžovatel námitkou proti výzvě brojil.
U námitky týkající se opakovaného výslechu svědka K. N. odvozoval krajský soud
běh lhůty pro podání žaloby ode dne, kdy se uskutečnil výslech svědka (tj. 21. 6. 2006).
Stěžovatel v žalobě uvedl že proti postupu, kdy žalovaný sice opakovaný výslech svědka N.
provedl, avšak nezajistil, aby svědek odpověděl na otázky kladené stěžovatelem, podal
námitku dne 7. 4. 2006, přičemž žalovaný o ni rozhodl dne 31. 5. 2006. Z rozhodnutí č. j.
21346/06/255010/1030 ze dne 31. 5. 2006 je zřejmé, že žalovaný tímto vyhověl námitce
stěžovatele ze dne 10. 3. 2006 a stěžovateli sdělil, že bude zopakován výslech svědka pana N.,
a to i přesto, že u předchozího výslechu byl stěžovatel přítomen. Rozhodnutí bylo stěžovateli
doručeno dne 2. 6. 2006. Ze spisu naopak nevyplývá, že by stěžovatel proti opakovanému
výslechu konaného 21. 6. 2006 jakkoli brojil. Námitky proti postupu při opakovaném
výslechu nemohl, jak uvádí v žalobě, vtělit do podání ze dne 7. 4. 2006, neboť toto bylo
stěžovatelem sepsáno 2 měsíce před konáním výslechu.
Za nesprávné stěžovatel dále označit posouzení důvodnosti námitky
proti neoprávněnému postupu žalovaného, který dle stěžovatele porušil právo žalobce volit
důkazní prostředky. Krajský soud však v odůvodnění rozsudku konstatoval, že s ohledem
na zásadu volného hodnocení důkazů je věcí správce daně vyzvat kontrolovaný subjekt
k předložení důkazního prostředku a že stěžovateli nebylo bráněno předkládat jiné důkazní
prostředky. Stěžovatel zásadu volného hodnocení důkazů nehodlá zpochybňovat, nicméně
dodává, že z ní nevyplývá právo správce daně libovolně rozkládat důkazní břemeno, tím méně
pak určovat konkrétní způsob, jakým mají být rozhodné skutečnosti prokázány. Ze zásady
volného hodnocení důkazů vyplývá pouze oprávnění žalovaného zhodnotit důkazy a vyvodit
z nich potřebná skutková zjištění, nikoli však právo předepisovat daňovému subjektu
jaké skutečnosti a jakým způsobem má prokazovat. Stěžovatel se neztotožnil se závěrem,
že uvedená výzva se stěžovatele nijak přímo nedotýkala a že by nevznikly žádné nepříznivé
následky, pokud by výzvě nevyhověl, neboť na daňový subjekt je vždy neustále vyvíjen tlak,
že správce daně přejde ke stanovení základu daně pomůckami, pokud by výzvě nevyhověl.
V této souvislosti je nucen Nejvyšší správní soud zdůraznit, že ne každá nezákonnost
při provádění daňové kontroly představuje nezákonný zásah. K povaze výzvy k dokazování
se již Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku č. j. 2 Aps 6/2006 - 70 ze dne 30. 1. 2007,
na jehož závěry lze odkázat i v projednávané věci. V citovaném rozhodnutí dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že „v případě žalob na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem
či donucením jde vždy o situace svojí povahou mající základ především ve skutkovém stavu,
v aktivním konkrétním jednání žalovaného, ať už zcela bez jakékoli opory v platném právu
či o jednání, které sice formálně vykazuje znaky jednání právními předpisy upraveného,
avšak právě vzhledem ke konkrétní situaci jde o zjevné vybočení z tohoto zákonného rámce,
a to vybočení natolik flagrantní a nepopiratelné, že jej lze za splnění ostatních zákonných
podmínek za nezákonný zásah, pokyn či donucení považovat.“ Obdobně uzavřel i Nejvyšší
správní soud ve věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 17/2003 - 54, když uvedl, že pod pojem zásahu
spadá velké množství faktických činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony
oprávněny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla,
např. faktické pokyny (typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení,
při demonstraci, příkazy ke zjednání nápravy), zajišťovací úkony atd. Již z označení
tohoto procesního úkonu je zřejmé, že správce daně daňový subjekt vyzývá(tzn. informuje
jej o tom, že v řízení nastala potřeba aktivní činnosti adresáta výzvy spočívající ve splnění
požadavků, které správce daně stanovil), nikoli jej k jakékoli činnosti nutí. Správce daně
nestanovil konkrétní bezprostřední sankci, která by byla uplatněna, pokud by výzva nebyla
splněna. Za takovou sankci pak nelze považovat případný výsledek daňového řízení,
neboť ten není ve skutečnosti důsledkem toho, že předmětná výzva nebyla splněna,
tzn. že daňový subjekt neuposlechl příkazu správce daně, ale je výsledkem hodnocení důkazní
situace, která v daňovém řízení nastala, kdy výsledky dokazování vedly k (pro daňový
subjekt) nepříznivým důsledkům. Této rozdílnosti si však žalobce není vědom, pokud
v kasační stížnosti poukazuje na jednotlivá ustanovení daňového řádu a argumentuje
proti závěru o tom, že se předmětnou výzvou práva daňového subjektu přímo nezkracují.
Je třeba znovu zdůraznit, že pokud žalobce namítal, že právo správce daně doměřit daň
podle pomůcek, je zcela zjevnou konkrétní sankcí, je třeba konstatovat, že uvedený postup
nelze chápat jako sankci, ale jako důsledek skutečnosti, že daňovou povinnost nelze stanovit
dokazováním (ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu). I kdyby tomu tak nebylo, vyměření
daně podle pomůcek není bezprostředním následkem nesplnění té které výzvy správce daně,
ale jde o postup odvislý od důkazní situace, která v daňovém řízení nastala.“
V rozsudku č. j. 8 Aps 2/2006 ze dne 31. 7. 2006 Nejvyšší správní soud konstatoval,
že výzva k dokazování není z to zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech
a jejím nevyhověním se stěžovatel nevystavuje riziku sankce. „Výzva je úkonem
bezprostředně nevynutitelným a žádná práva stěžovatele proti jeho vůli přímo neomezuje
ani nezkracuje. Informaci finančního úřadu, která je součástí výzvy, o možných negativních
důsledcích, které stěžovatele za určitých, zákonem předvídaných, podmínek mohou
postihnout (doměření daně podle pomůcek za použití §31 odst. 5 d. ř.), nelze považovat
za zkrácení subjektivních práv stěžovatele, jakkoliv jej tato informace může znejistět
a vyvolat v něm pocit jistého ohrožení. K doměření daně uvedeným způsobem by ovšem
došlo rozhodnutím finančního úřadu, proti kterému stěžovatel má prostředky obrany v podobě
odvolání a případného soudního přezkumu (§65 a násl. s. ř. s.). Ze samotné skutečnosti,
že chování stěžovatele, jež je v rozporu s výzvou finančního úřadu, může vyvolat následek
v podobě pro stěžovatele nepříznivého rozhodnutí – budou-li splněny podmínky
pro jeho vydání, totiž nijak neplyne, že by tato výzva sama o sobě zasahovala do právní sféry
stěžovatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005,
č. j. 2 Aps 1/2005 – 65).
Projednávané věci stěžovatel namítal, že v průběhu dne 12. 12. 2005 žalovaný porušil
právo stěžovatele volit důkazní prostředky, když ho v průběhu jednání vyzýval k doložení
konkrétně označených důkazních prostředků. Stěžovatel je toho názoru, že žalovaný není
oprávněn ve výzvě stanovit stěžovateli povinnost předložit konkrétní důkazy,
neboť v takovém případě je porušeno právo stěžovatele na informační sebeurčení.
Námitka stěžovatele není oprávněná.
Z textu protokolu nevyplývá, že by stěžovateli bylo znemožněno předkládat další
důkazní prostředky. Formulace požadavků žalovaného, kdy žalovaný stěžovateli nejprve
sděloval informace o stavu dokazování ohledně uvedených skutečností a následně označil
relevantní důkazní prostředky, kterými by bylo možno prověřovanou skutečnost doložit, není
v rozporu s volným hodnocením důkazů a nelze taktéž dospět k závěru, že by stěžovatel
nemohl předkládat důkazy jiné. O tomto svědčí mimo jiné i text na straně 3 protokolu,
kde je pod bodem 2 uvedeno „doložte průběh stavebních prací na výše uvedené zakázce
(např. stavebním deníkem a stavebním povolením)“. Obdobně u dotazu 2 na straně
č. 5 protokolu je výčet důkazů příkladný, nikoli nutný. Z textu výzvy nevyplývá,
že by žalovaný po stěžovateli splnění požadavků jakkoliv sankcionoval. Stěžovatel
proti obsahu protokolu námitky nevznesl.
Obdobnou námitku Nejvyšší správní soud řešil v již výše citovaném rozhodnutí
sp. zn. 2 Aps 6/2006, kde stěžovatel namítal, že správce daně jej vyzval k předložení
konkrétních důkazů, čímž mu znemožnil předkládat další důkazní prostředky. Nejvyšší
správní soud neshledal námitku důvodnou. Dospěl k závěru, že „správce daně postupem,
kdy ve výzvě konkretizoval skutečnosti, jejichž osvětlení vyžaduje a sdělil, jaká je důkazní
situace ve věci, pokud k takovému osvětlení nedojde, došlo naopak k posílení požadavku
na spravedlivý proces, nikoli k jeho popření.“
Argumentace stěžovatele možností uložení pokuty ve výši 2 000 000 Kč v případě
nesplnění výzev je taktéž nepřípadná. Pokud by k uložení této pokuty došlo, bylo
by tak učiněno rozhodnutím žalovaného, proti němuž by se mohl stěžovatel odvolat
a které by bylo případně přezkoumatelné soudem v řízení podle §65 a násl. s. ř. s.
Ze skutečnosti, že chování stěžovatele, jež je v rozporu s výzvou správního orgánu, může
vyvolat následek v podobě uložení nějaké sankce, budou-li splněny podmínky
pro její uložení, totiž nijak neplyne, že by tato výzva samotná zasahovala do právní sféry
stěžovatele. Do ní by zasáhlo teprve rozhodnutí, kterým by byla sankce uložena.
S ohledem na výše uvedené, shodně s názorem krajského soudu, Nejvyšší správní
soud konstatuje, že postup žalovaného, kdy ve vztahu ke stěžovateli formuloval požadavky
na předložení konkrétních důkazních prostředků, nesplňuje znaky nezákonného zásahu.
Dle stěžovatele krajský soud taktéž nesprávně právně posoudil namítané porušení
ustanovení §16 odst. 4 písm. e) s. ř. s. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu,
že práva stěžovatele nemohla být porušena výslechem svědka D. M., k němuž sám ani jeho
zástupce nebyl předvolán, a to, údajně z toho důvodu, že žalovaný z tohoto důkazu nevyvodil
žádná zjištění. Takový závěr dle stěžovatele nemá oporu v platném právu. Stěžovatel má
právo být přítomen výslechu svědků a klást jim otázky. Je zcela nerozhodné, zda z výslechu
svědka byly či nebyly vyvozeny nějaké závěry.
Námitka stěžovatele ohledně hodnocení možného zásahu do práv stěžovatele
v případě, kdy není přizván k výslechu svědka, je opodstatněná. Pokud by žalovaný
neinformoval stěžovatele, že bude v jeho věci vyslechnut svědek, zatížil by provedený
výslech vadou zapříčiňující jeho nezákonnost. Skutečnost, že by k takto provedenému důkazu
později žalovaný nepřihlédl, není způsobilá procesní pochybení odstranit. Nejvyšší správní
soud odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 6. 4. 2005 sp. zn. II. ÚS 94/03,
kde Ústavní soud konstatoval, že „finanční úřad pochybil, když nehodnotil jako důkaz
výpověď svědka R. M. s odůvodněním, že výslech proběhl v rozporu se zákonem,
neboť stěžovatel nebyl o jeho konání uvědoměn a nemohl se jej tak zúčastnit a klást svědkovi
otázky, jak mu to umožňuje ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků.
Tím, že k této výpovědi nepřihlédl, nedostál finanční úřad své povinnosti hodnotit všechny
skutečnosti, jež v řízení vyšly najevo, a neoprávněně zasáhl do ústavně zaručeného práva
stěžovatele na spravedlivý proces.“
V daném případě sepsal žalovaný dne 6. 3. 2006 protokol o ústním jednání s panem
M. D. V průběhu jednání byl žalovaným dotazován na práce na rodinném domku v S. Ze
spisu nevyplývá, že by stěžovatel byl o ústním jednání informován. V žalobě stěžovatel
předmětné pochybení žalovaného napadl v bodě č. 3. žaloby, neuvedl však, zda v průběhu
kontroly proti tomuto postupu brojil formou námitek.
Krajský soud pak na straně č. 6 rozsudku mimo již výše uvedený závěr o nemožnosti
porušení práv stěžovatele, s nímž Nejvyšší správní soud nesouhlasí, zhodnotil, že postup
žalovaného nelze označit za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s.
Pojem zásahu orgánu veřejné moci jako aktu, jak konstatoval Ústavní soud
(sp. zn. I. ÚS 422/99), lze obecně charakterizovat jako takové jednání, kterým se konkrétní
subjektivní práva někoho jiného proti jeho vůli určitým způsobem omezují. Musí jít o adresný
(osobní) akt, který bezprostředně mění právní situaci (právní poměry) zasažené osoby.
Faktické jednání správních orgánů musí pro to, aby bylo "zásahem" ve smyslu §82 s. ř. s.,
naplňovat mj. dva znaky: 1) musí jít o aktivitu (úkon), nemůže se jednat o pasivitu (nekonání)
správního orgánu, a 2) úkon musí být pro osoby, vůči nimž směřuje, závazný
tak, aby tyto osoby na základě tohoto úkonu byly povinny něco dát, konat, nekonat
(opominout, zdržet se) či strpět.
V daném případě, kdy žalovaný stěžovatele neuvědomil o konání ústního jednání,
se nejedná o aktivní jednání žalovaného, nýbrž o nečinnost, která ve smyslu výše uvedeného
zásahem dle §82 s. ř. s. být nemůže. Navíc, za situace, kdy by žalovaný své rozhodnutí
založil na důkazu získaném nezákonným způsobem, byl by takový postup důvod pro zrušení
rozhodnutí a stěžovateli by byla poskytnuta soudní ochrana dle §65 s. ř. s. Nejvyšší správní
soud tak dospívá k závěru, že napadené procesní pochybení žalovaného nesplňuje znaky
nezákonného zásahu dle §82 s. ř. s.
Poslední stížní námitka se týkala přiměřenosti lhůty ke splnění povinností podle výzvy
ze dne 29. 8. 2006. Krajský soud konstatoval; že 3 denní lhůta je dostatečná, neboť úkon
je bezesporu jednoduchý. Soud se dle stěžovatele vůbec nezabýval otázkou, zda byl
i naléhavý a zda se jednalo o zvlášť výjimečný případ, byť daňový řád vyžaduje splnění všech
tří podmínek kumulativně. Závěr krajského soudu, že poskytnutá lhůta je dostatečná
vzhledem k jednoduchosti úkonu, označil stěžovatel za zcela svévolný.
Ani tato námitka stěžovatele není důvodná. Žalovaný předmětnou výzvou vyzýval
stěžovatele k předložení dokladů rozhodných pro správné stanovení základu daně v rámci
řádně zahájené a prováděné daňové kontroly podle ust. §16 daňového řádu. Podle
ust. §16 odst. 2 daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola,
ve vztahu k pracovníku správce daně řadu v tomto zákonném ustanovení vyjmenovaných
povinností, mimo jiné povinnost předložit na požádání záznamy, jejichž vedení bylo
správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují
hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné
a nebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná
vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti
nebo pravdivosti (§16 odst. 2, písm. c) daňového řádu). V ust. §16 daňového řádu nejsou
stanoveny lhůty pro splnění povinností daňových subjektů, proto při stanovení lhůty
v předmětných výzvách správně správce daně prvního stupně vychází z ust. §14 odst. 1
daňového řádu, podle kterého není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena
obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně
s tím, že zároveň upozorní na právní důsledky nedodržení této lhůty, a s tím, že lhůtu kratší
osmi dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.
Předmětnou výzvou ze dne 29. 8. 2006 žalovaný vyzval stěžovatele ve lhůtě 3 dnů
k předložení fotokopie dokladu a k předložení skladové evidence. Proti nepřiměřenosti podal
stěžovatel dne 30. 8. 2006 námitku. Námitku žalovaný rozhodnutím
č. j. 28466/06/255010/1030 dne 4. 9. 2006 zamítl. Rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno dne
7. 9. 2006. Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí dospěl k závěru, že lhůta tří dnů byla v daném
případě dostatečná, neboť k předložení skladové evidence byl stěžovatel vyzýván
již před čtyřmi měsíci a požadovaný účetní doklad je založen v účetnictví stěžovatele.
S hodnocením přiměřenosti 3 denní lhůty tak, jak ji učinil žalovaný i krajský soud,
se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje. Za situace, kdy stěžovatel doklady disponuje, navíc,
povinnost vést skladovou evidenci mu ukládá zákon, není lhůta 3 dnů k pořízení kopie
jednoho dokladu a předložení evidence, nepřiměřeně krátká. Navíc v daném případě nelze
odhlédnout od skutečnosti, že stěžovatel byl již k předložení evidence vyzván. Stěžovatel
si musí být vědom svých povinností, které mu ukládá ustanovení §16 odst. 2 daňového řádu
a musí být připraven plnit svou důkazní povinnost dle §31 odst. 9 daňového řádu. Pokud měl
stěžovatel za to, že ve výzvách stanovená lhůta je nepřiměřeně krátká, pak mohl žádat
o prodloužení lhůty podle ust. §14 odst. 2 daňového řádu, což neučinil. Závěr, který učinil
krajský soud ohledně výše uvedené námitky, je v souladu se zákonem a taktéž Nejvyšší
správní soud neshledal, že by byl tento nedostatečně odůvodněn.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že shledal naplnění kasačního důvodu ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když krajský soud učinil nesprávně závěr o ukončení
daňové kontroly a proto napadený rozsudek podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil. Věc
mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu. Krajský soud v novém řízení přezkoumá zákonnost
daňové kontroly v rozsahu všech žalobních námitek ze dne 11. 9. 2006 a taktéž posoudí
včasnost a přípustnost námitek obsažených v doplnění žaloby ze dne 27. 10. 2006.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu