ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.111.2006
sp. zn. 7 Afs 111/2006 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem,
Velká Hradební 61, za účasti V. H., zastoupeného Mgr. Martinem Vondroušem, advokátem
se sídlem v Liberci, U Soudu 363/10, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, ze dne 30. 1. 2006, č. j. 59 Ca 23/2004 – 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, ze dne 30. 1. 2006,
č. j. 59 Ca 23/2004 – 30, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 10. 12. 2003, č. j. 8988/110/2003, jímž bylo zamítnuto
odvolání V. H. (dále jen „účastník“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci ze dne
26. 3. 2003, č. j. 45137/03/192911/6643, kterým byla účastníkovi dodatečně vyměřena daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 126 662 Kč. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že správce daně před použitím pomůcek musí nejprve vyvrátit průkaznost
účetnictví daňového subjektu a odkazem na příslušná ustanovení hmotněprávního předpisu
odůvodnit nemožnost výpočtu. Účastník v daném případě předložil finančnímu úřadu
záznamy jednoduchého účetnictví. Finanční úřad ani stěžovatel nezpochybnily úplnost
účetních záznamů účastníka, ale dospěly k závěru, že záznamy v peněžním deníku jsou
nevěrohodné, a to na základě poznámek účastníka uvedených na seznamu dodávaného zboží
na dodacích listech či fakturách. Účastník podle zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“) nebyl v roce 1999 povinen vést evidenci
o předpokládaných prodejních cenách, nýbrž o jeho skutečných příjmech. Stěžovatel
považoval za nevěrohodné, že v tomto zdaňovacím období účastník uskutečnil celkový prodej
zboží za nižší cenu než za kterou je nakoupil. Tato pochybnost je logická, ovšem sama o sobě
neprokazuje s jistotou nesprávnost vykázaných příjmů. Krajský soud zdůraznil, že se jednalo
o pochybnost správce daně, na základě které byl oprávněn prověřit průkaznost účetních
a jiných záznamů účastníka, svou pochybnost tak potvrdit či vyvrátit. Důkazní břemeno
ohledně této povinnosti spočívalo na jeho straně. Byl proto povinen provést důkazy, kterými
by záznamy účastníka o jeho dosažených příjmech jednoznačně vyvrátil. Pokud
se mu nepodařilo tyto důkazy shromáždit, neunesl ohledně své domněnky důkazní břemeno
a byl povinen vycházet z předloženého účetnictví. Stěžovatel v odůvodnění napadeného
rozhodnutí zdůraznil, že finanční úřad z poznámek účastníka o předpokládaných prodejních
cenách dovodil rozpor, tento srozumitelně formuloval a seznámil s ním při ústním jednání
účastníka. Tento postup označil krajský soud za legitimní a legální. V rozporu se zákonem
však byl podle názoru krajského soudu další postup, kdy finanční úřad vyzval účastníka
k vyjasnění zjištěné pochybnosti a k předložení věrohodných důkazních prostředků.
Nesprávné pojetí rozložení důkazního břemene stěžovatelem prokazuje jeho hodnocení reakce
účastníka na uvedenou výzvu. Účastník předložil soupis denních tržeb, podle kterého byla
výše tržeb shodná s výší příjmů vykázanou v jednoduchém účetnictví, tedy prokazující
správnost tvrzení účastníka. Stěžovatel však tento důkaz odmítl s odůvodněním, že pokud
nebyla odstraněna pochybnost finančního úřadu (k níž však dospěl na základě své domněnky
sám), pak tento důkaz není věrohodný a výzva nebyla účastníkem splněna. Krajský soud
s plnou vážností označil toto hodnocení za exemplární důkaz nepochopení rozložení
důkazního břemene při dokazování v daňovém řízení. Finanční úřad zvýšil daňový základ
na základě předpokladu, že účastník dosáhl příjmů, které sice v konečné fázi nevykázal,
ale podle svých neoficiálních poznámek jejich dosažení plánoval. Podle krajského soudu
lze přisvědčit stěžovateli, že účastník v průběhu daňového řízení zcela jednoznačně
neobjasnil, z jakých důvodů a kdy uvedené poznámky učinil. Toto zjištění je však nutno
hodnotit s vědomím, že účastníkovi zákon o účetnictví neukládal povinnost vedení evidence
prodejních cen. Jednalo se skutečně o neoficiální a z hlediska daňového řízení nepovinné
záznamy. Finanční úřad i stěžovatel byly povinni se vypořádat s účastníkem předloženým
soupisem tržeb, označit konkrétní vady a rozpory. Na uvedený závěr nemá vliv ani dodatečné
tvrzení stěžovatele, že účastník byl povinen jako maloobchodní prodejce vést evidenci
prodejních cen podle §11 odst. 1 písm. d) zákona č. 526/1990 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o cenách“). Stěžovatel konstatoval porušení tohoto zákona
až ve vyjádření k žalobě a ze spisového materiálu nevyplývá, že by se správce daně v průběhu
daňového řízení zabýval zjišťováním porušení tohoto ustanovení.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) a a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že krajský soud v rozporu s ustanovením §75 s. ř. s. nevycházel ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování stěžovatele. V odůvodnění napadeného rozsudku
dospěl krajský soud k názoru, že účastník nepředložil evidenci prodejních cen,
ale „neoficiální poznámky“. Dále krajský soud vytkl stěžovateli, že se zabýval porušením
zákona o cenách až v písemném vyjádření k žalobě. K tomu stěžovatel uvedl, že účastník
v roce 1999 nakupoval zboží a prodával ho konečným spotřebitelům. K daňové kontrole
předložil účetnictví, podle kterého nakoupil zboží za vyšší objem finančních prostředků
než kolik za ně utržil. Na účetních dokladech uváděl prodejní ceny, které dokládaly, že tržby
z prodeje zboží byly vyšší než výdaje na jejich nákup a vyšší než jaké přiznal ke zdanění.
Finanční úřad na základě uvedeného prokázal nevěrohodnost příjmů vykázaných v účetnictví
a důkazní břemeno přešlo na účastníka. Protože ten důkazní břemeno neunesl, bylo nutno
stanovit daň podle pomůcek. V žalobě bylo poprvé namítnuto, že prodejní ceny na účetních
dokladech nebyly prodejními cenami, ale neformálními poznámkami o možných budoucích
cenách, což nebylo ničím doloženo. Přesto soud uvedené tvrzení přijal a nesprávně
jím nahradil skutkový stav existující v době rozhodnutí stěžovatele. Z daňového spisu
vyplývá, že účastník sám zvolil formu vedení evidence prodejních cen ve svém účetnictví
na účetních dokladech a v daňovém řízení netvrdil, že jím vykázané prodejní ceny zboží
nejsou evidencí prodejních cen, ale že jde o „neformální poznámky“ nebo také nepovinnou
evidenci „o předpokládaných prodejních cenách“ nebo o „neoficiální poznámky“ k plánování
příjmů. Spor ohledně této otázky nikdy nevznikl a finanční úřad, a ani stěžovatel, neměl
důvod ani příležitost se touto otázkou zabývat. Pokud krajský soud konstatuje,
že se stěžovatel nezabýval otázkou porušení zákona o cenách, zcela tím pomíjí, že tak konal
v důsledku skutkového stavu, který tu byl v době jeho rozhodování, protože v daňovém řízení
se nestalo sporným, zda se jedná o evidenci cen. Účastník v průběhu daňového řízení neměl
výhrady ke konstatování, že součástí účetních záznamů byla evidence prodejních cen, ale tuto
námitku uplatnil až v žalobě a krajský soud k ní přesto přihlédl. Nesprávné posouzení právní
otázky krajským soudem spočívá podle stěžovatele v tom, že nesprávně posoudil otázku
přechodu důkazního břemene z finančního úřadu na účastníka. Stěžovatel tvrdí, že finanční
úřad k pochybnostem nedospěl na základě své domněnky a rozpor nedovodil z „poznámek
žalobce o předpokládaných prodejních cenách“. Finanční úřad vycházel z evidence prodejních
cen a také stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí vycházel z toho, že údaje na účetních
dokladech jsou prodejní ceny a že je takto vedena jejich evidence nikde nezmiňoval
„předpokládané ceny“, protože pro to nebyl důvod. Finanční úřad se zabýval tvrzením
účastníka, že je prodej realizován za nižší ceny z důvodu konkurence nově otevřených
supermarketů a zjistil, že obchodní dům O. a P. byly otevřeny již v roce 1998. Dále zjistil, že
měsíční obraty nákupu zboží nenasvědčovaly tomu, že je činnost prodejny utlumována, což
by v případě nerentabilního prodeje bylo logické. K prokázání toho, že zboží bylo
zlevňováno, nepředložil účastník žádné důkazní prostředky. Stěžovatel vyslovil domněnku, že
krajský soud opomíjí právo správce daně na hodnocení důkazů podle ustanovení §2 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“). Dále poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 16/2004
obsahující právní názor ve vztahu k ustanovení §11 odst. 1 písm. d) zákona o cenách. Proto
stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Účastník ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ji považuje za nepodloženou
a neodůvodněnou, neboť se domnívá, že napadený rozsudek je v celém rozsahu správný,
a to jak ve skutkových zjištěních, tak i ve zjištěních právních. Za nepravdivé označil účastník
tvrzení stěžovatele, že námitka o skutečnosti, že na dokladech nebyly prodejní ceny,
ale pouhé úvahy o možných cenách, uplatnil až v žalobě, neboť tato skutečnost byla
účastníkem sdělena ústně při daňové kontrole a do písemné podoby se nedostala pouze proto,
že o plánovaném posouzení těchto poznámek se účastník dozvěděl až z dodatečného
platebního výměru, resp. z rozhodnutí stěžovatele. S ohledem na tyto skutečnosti účastník
žádal, aby kasační stížnosti nebylo vyhověno a rozhodnutí krajského soudu bylo potvrzeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V prvním ze stížních bodů stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že nevycházel
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době jeho rozhodování, když dospěl k názoru,
že účastník nepředložil evidenci prodejních cen, ale „neoficiální poznámky“ a že nové tvrzení
účastníka, že ceny na účetních dokladech nebyly prodejními cenami, posoudil jako
rozhodující skutečnost pro posouzení případu.
Tento stížní bod není důvodný, protože krajský soud nevycházel z jiného skutkového
a právního stavu, který by se lišil od toho, z něhož vycházel stěžovatel, ale zpochybnil
správnost zjištění, která stěžovatele k jeho závěru vedla, a to na základě důvodů uplatněných
v žalobě. Účastníkovi totiž nic nebránilo v tom, aby v žalobě uplatnil právní námitky,
které nevznesl v odvolání ve správním řízení (viz. také např. rozsudky Vrchního soudu ze dne
22. 12. 1995 č. j. 6 A 231/93 - 25 a ze dne 12. 4. 1996 č. j. 7 A 11/94 - 32). Stejně tak není
relevantní, zda spor ohledně otázky, co vyjadřují údaje na účetních dokladech vznikl
či nevznikl. Bylo totiž povinností stěžovatele v odvolacím řízení zkoumat, jsou-li splněny
zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a tedy i to, zda údaje rukou psané
na účetních dokladech stěžovatele jsou skutečně evidencí o cenách spotřebního zboží
uplatněných při prodeji, jimiž jsou zpochybněny údaje v účetnictví. Pokud totiž tyto údaje
vyvolaly u správce daně, a následně i u stěžovatele, pochybnosti o správnosti účastníkem
vykázaných výdajů, bylo nezbytně, aby správce daně provedl důkazy, kterými
by věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost příjmů vykázaných v účetnictví účastníka
vyvrátil. To se však, jak také správně uvedl krajský soud, nestalo. Pouhé pochybnosti správce
daně totiž pro učinění závěru vedoucího ke stanovení daně podle pomůcek nestačí. Měl-li
správce daně pochybnosti o správnosti výše vykázaných tržeb, neměl být účastník pouze
obecně vyzván k objasnění uvedených zjištění, ale konkrétně k objasnění, co vyjadřují číselné
údaje na účetních dokladech, kdo je psal, popř. měl být vyslechnut jako svědek Ing. Ž., který
účetní doklady účastníkovi zpracovával. Správce daně však bez jakéhokoliv dokazování
vyhodnotil údaje na účetních dokladech jako evidenci o cenách. Proto oprávněně krajský soud
dovodil podstatné porušení ustanovení o dokazování, zejména §31odst. 5 a 8 zákona o správě
daní a poplatků.
Namítal-li stěžovatel ve druhém stížním bodě nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, je třeba uvést, že nesprávným
posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný
skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný
skutkový stav použil jiný právní předpis než který měl správně použít nebo jinou právní
normu správně použitého právního předpisu než kterou měl za daného skutkového stavu
správně použít anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil
se nesprávnosti při výkladu. Právní otázkou, jež měla být podle stěžovatele krajským soudem
posouzena vadně, je otázka přechodu důkazního břemene ze správce daně na účastníka.
V této souvislosti lze poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05, v němž byl vysloven právní názor, že „úprava důkazního břemene
obsažená v zákoně o správě daní a poplatků, představuje v oblasti veřejného práva ještě
ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení
autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence
určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem
na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva
aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě
zákona. Důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí.
V daňovém řízení stíhá daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového
přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených)
daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen
uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti
subjektu“.
Prokáže-li ale správce daně v souladu s §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost či správnost
účetnictví, evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem, je důkazní břemeno na tomto
subjektu, jehož povinností podle §31 odst. 9 citovaného zákona je navrhnout či označit
důkazy, které mají potvrdit skutečnosti jím uvedené v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. V daném případě
však z důvodů již výše uvedených správce daně neprokázal existenci skutečností ve smyslu
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, a proto nelze dovozovat, že účastník
neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 citovaného zákona. Pouze pokud by správce
daně unesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a vyvrátil
tvrzení účastníka o skutečnostech uvedených v jeho účetnictví, bylo na účastníkovi,
aby prokázal svá tvrzení, přičemž absence důkazů o těchto tvrzeních by šla k jeho tíži.
Z důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší
správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační
stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastník náhradu
nákladů nežádal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. června 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu