ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.141.2006
sp. zn. 7 Afs 141/2006 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem,
Velká Hradební 61, za účasti Ing. J. B., zastoupeného P. B., daňovým poradcem se sídlem
v Jablonci nad Nisou, Jungmannova 685/8, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 26. 4. 2006,
č. j. 59 Ca 77/2004 – 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne
26. 4. 2006, č. j. 59 Ca 77/2004 – 73 byla pro nezákonnost zrušena rozhodnutí stěžovatele
ze dne 8. 3. 2004, č. j. 13661/1/130/03, č. j. 13661/2/130/03, č. j. 13661/3/130/03,
č. j. 13661/4/130/03, č. j. 13661/5/130/03, č. j. 13661/6/130/03, č. j. 13661/7/130/03,
č. j. 13661/8/130/03, č. j. 13661/9/130/03, č. j. 13661/10/130/03 a dodatečné platební výměry
Finančního úřadu v Tanvaldě ze dne 3. 4. 2003, č. j. 12886/03/188970/1193,
č. j. 12889/03/188970/1193, č. j. 12891/03/188970/1193, č. j. 12892/03/188970/1193,
č. j. 12895/03/188970/1193, č. j. 12898/03/188970/1193, č. j. 12899/03/188970/1193,
č. j. 12900/03/188970/1193, č. j. 12901/03/188970/1193, č. j. 12902/03/188970/1193
a zároveň bylo stěžovateli uloženo uhradit Ing. J. B. (dále jen „účastník“) náklady řízení
ve výši 25 117 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že lhůta k vyměření
a doměření daně podle ust. §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) je určena uplynutím tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, a nový běh případné další lhůty
je odvozován od úkonu směřujícího k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně, tedy
od okamžiku případné pochybnosti o správnosti původního vyměření, nikoliv však
od okamžiku vydání rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně. Úkonem obnovujícím
běh lhůty k vyměření či doměření daně podle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků není ani vydání dodatečného platebního výměru ani rozhodnutí o odvolání.
V posuzované věci je tedy podle názoru krajského soudu posledním úkonem směřujícím
k doměření daně ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zahájení
kontroly daně z přidané hodnoty dne 26. 11. 1997. Nová tříletá lhůta pro doměření daně
účastníkovi začala běžet od konce roku 1997 a uplynula 31. 12. 2000. Úkonem směřujícím
k doměření daně tedy nebyl dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998,
č. j. 24791/98/188970/1193 ani zamítavé rozhodnutí stěžovatele o odvolání účastníka
ze dne 30. 12. 1999, č. j. 3313/130/99. Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 19. 1. 2001, č. j. 16 Ca 113/2000 - 21 bylo výše uvedené rozhodnutí o odvolání
zrušeno a věc vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. Ani tento rozsudek však neměl
na běh lhůty vliv, neboť část pátá o. s. ř., podle které bylo soudní řízení vedeno, neobsahovala
právní úpravu stanovující, že lhůty pro zánik práva ve věcech daní neběží po dobu řízení před
soudem (nynější §41 s. ř. s.). Finanční úřad a stěžovatel poté daňové řízení doplňovali,
ale výzvy ze dne 14. 6. 2001 a 1. 10. 2001 byly vydány jednoznačně již po uplynutí lhůty
k doměření daně. Po zrušení rozhodnutí o odvolání krajským soudem, zrušil stěžovatel
rozhodnutím ze dne 15. 3. 2002, č. j. 3313/1/130/99 dodatečný platební výměr finančního
úřadu ze dne 25. 11. 1998. Rovněž toto rozhodnutí nepovažuje krajský soud za úkon, kterým
by byla vyměřena či doměřena daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků,
neboť zrušující rozhodnutí odvolacího orgánu pouze konstatuje, že daň byla vyměřena
v rozporu se zákonem. Jedná se pouze o odstranění nezákonného individuálního správního
aktu. Vzhledem k uplynutí lhůty pro vyměření či doměření daně správce daně nemá možnosti
v řízení pokračovat, a pro daňový subjekt proto platí poslední platně stanovená daňová
povinnost. Správce daně postupoval nezákonně, když dne 3. 4. 2003 nově stanovil platebními
výměry daňovou povinnost účastníka, neboť prekluzívní lhůta stanovená v ust. §47 zákona
o správě daní a poplatků v době vydání těchto platebních výměrů již uplynula. Z tohoto
důvodu jsou nezákonná i napadená rozhodnutí stěžovatele o odvolání ze dne 8. 3. 2004.
Posouzení důvodnosti ostatních žalobních námitek by již nic nemohlo změnit na výroku
rozsudku, proto se jimi krajský soud nezabýval.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které namítal, že krajský soud nesprávně
posoudil právní otázku, co je možné považovat za úkony ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, a v důsledku toho dospěl k nesprávnému názoru, že dodatečné
platební výměry ze dne 3. 4. 2003 byly vydány po uplynutí prekluzívní lhůty. Stěžovatel
zastává názor, že v posuzované věci je třeba za úkon správce daně ve smyslu citovaného
ustanovení považovat dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998,
č. j. 24791/98/188970/1193. Zda je dodatečný platební výměr úkonem, kterým byla daň
vyměřena, nebo úkonem směřujícím k vyměření daně, je nutné posuzovat s ohledem
na daňové řízení, které navazuje na vydání dodatečného platebního výměru, tedy zda v době
vydání rozhodnutí, proti kterému směřuje žaloba, je tímto dodatečným platebním výměrem
skutečně daň vyměřena. V okamžiku vydání rozhodnutí o odvolání ze dne 8. 3. 2004 nemohl
být dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998 úkonem, kterým byla vyměřena daň,
protože tyto důsledky již s ním spojeny nebyly a daň byla dodatečně vyměřena až novými
dodatečnými platebními výměry. Uvedený dodatečný platební výměr byl tedy úkonem, který
pouze směřoval k vyměření daně. Názor, že je platební výměr úkonem ve smyslu ust. §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, byl vysloven také Nejvyšším správním soudem
např. v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, č. j. 1 Afs 138/2004 - 80. Obdobně, tedy jako úkon
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, je nutno posuzovat rozhodnutí
o odvolání ze dne 30. 12. 1999, které bylo následně zrušeno soudem. Tímto úkonem byla
prekluzívní lhůta prodloužena do 31. 12. 2002. Rozsudkem krajského soudu ze dne
19. 1. 2001 bylo zrušeno pouze rozhodnutí stěžovatele o odvolání ze dne 30. 12. 1999, nikoli
však dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998. V důsledku toho probíhalo odvolací
řízení a v rámci odvolacího řízení vyzval finanční úřad dne 14. 6. 2001 a 1. 10. 2001
účastníka k prokázání skutečností uvedených v odvolání. Tyto výzvy je opět nutno považovat
za úkony správce daně ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ačkoli
byly vydány v daňovém řízení týkajícím se daně z příjmů fyzických osob. Takovým úkonem
je také rozhodnutí stěžovatele ze dne 15. 3. 2002, kterým zrušil dodatečný platební výměr
ze dne 25. 11. 1998, protože se nejedná o rozhodnutí, kterým by byla pouze „vyvrácena
správnost a zákonnost původního vyměření“, ale o rozhodnutí, které směřovalo k správnému
vyměření daně. Úkonem směřujícím k vyměření daně je podle stěžovatele také výzva
k odstranění pochybností ze dne 21. 3. 2002, č. j. 9559/02/188930/5734. Prekluzívní lhůta
by tedy skončila až dne 31. 12. 2005 a dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 3. 2003 tak
byla dodatečně vyměřena daň před uplynutím prekluzívní lhůty. Z výše uvedených důvodů
navrhl stěžovatel zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V daném případě se jedná o daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za deset
zdaňovacích období, a to od III. čtvrtletí 1994 do IV. čtvrtletí 1996. Z protokolu o ústním
jednání ze dne 26. 11. 1997, č. j. 2841/97/188980/1466 vyplývá, že tohoto dne byla
u účastníka zahájena daňová kontrola týkající se mimo jiné i výše uvedených zdaňovacích
období. Úkon, kterým je daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven, je nepochybně
úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (viz také např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52), a tříletá lhůta
k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně proto začala znovu běžet od konce roku 1997.
Předmětem sporu v posuzované věci je, zda další úkony finančních orgánů měly
stejný důsledek jako zahájení daňové kontroly, tedy zda vyvolaly nový běh prekluzívní lhůty
pro vyměření nebo dodatečné stanovení daně. Stěžovatel za takové úkony považuje
dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998, č. j. 24791/98/188970/1193, rozhodnutí
o odvolání ze dne 30. 12. 1999, č. j. 3313/130/99, výzvy k prokázání skutečností uváděných
v odvolání ze dne 14. 6. 2001, č. j. 19330/01/188930/5734 a ze dne 1. 10. 2001,
č. j. 26716/01/188930/5734, zrušující rozhodnutí stěžovatele ze dne 15. 3. 2002,
č. j. 3313/1/130/99 a také výzvu finančního úřadu k odstranění pochybností o údajích
předkládaných v průběhu daňového řízení ze dne 21. 3. 2002, č. j. 9559/02/188930/5734.
Při posouzení otázky, zda je dodatečný platební výměr úkonem směřujícím
k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, se v prvé řadě nabízí výklad
jazykový. Podle něj za úkon směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze
považovat úkon, kterým již daň vyměřena či dodatečně stanovena je. Tedy obecně řečeno,
má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje – tím k čemu
směřuje úkon přerušující lhůtu je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí
zpravidla právě platebním výměrem.
Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu
ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Tím je nepochybně přerušení lhůty
a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit –
platebním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny
proto, aby daň byla vyměřena. Jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných
pro správné vyměření daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor
pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede
a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto,
že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde
tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.
Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební
výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu
lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající
vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude a nejsou prováděny
žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu
otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku.
Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení,
nikoliv jeho faktickým začátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem přerušujícím běh lhůty
a cílem, k němuž úkon směřuje, již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne
17. 6. 2004, č. j. 2 As 81/2003 - 48, zveřejněným pod č. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek
se sice zabýval promlčecí lhůtou podle §16 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném
na všeobecné zdravotní pojištění, ale jeho závěry lze však aplikovat i na daný případ.
Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící
ve vyměření či dodatečné stanovení daně, musí vycházet z určitých pochybností o správnosti
postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem ust. §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé
skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla -li vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto
úkonem, musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít.
Soudu nepřísluší hodnotit délku předmětné lhůty ani podmínky pro její přerušení
z hlediska zájmu státu na efektivním výběru daní. To je věcí zákonodárce. Úkolem soudu
je provést výklad těchto podmínek v souladu s čl. 4 Ústavy, tedy způsobem chránícím
základní práva a svobody. Prekluzívní lhůta pro vyměření nebo doměření daně je ochranou
daňového subjektu, stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová
povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští výjimku, může tak
učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy, že zde je dána nějaká konkrétní pochybnost,
která vyžaduje založení nového běhu lhůty. Ta však není spojena s vydáním platebního
výměru.
Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro
eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento
institut. Je-li daň jednou pravomocně vyměřena, pak takové vyměření je zásadně konečné,
tedy nezměnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní moci rozhodnutí.
Právní moc totiž nastoluje jistotu v právních vztazích a průlom do ní je proto vždy třeba
chápat jako zásah do právní jistoty a z tohoto důvodu musí jít pouze o mimořádné
a odůvodněné případy. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu těchto předpokladů jakožto
výjimek, je nutno přistupovat velmi restriktivně. Tak by tomu ovšem nebylo v případě,
že by platební výměr sám o sobě byl úkonem, který by uzavřel běh původní lhůty a otevřel
lhůtu novou. Názor, že dodatečným platebním výměrem je zahájena nová lhůta pro jiné
vyměření či doměření proto za dané právní úpravy nemůže obstát. Shodný právní názor již
vyjádřil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94. V souvislosti s tímto usnesením je nutno považovat právní názor
vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005,
č. j. 1 Afs 138/2004 - 80, na který odkazuje stěžovatel, za překonaný.
Z důvodů výše uvedených tedy nebyl d odatečný platební výměr ze dne 25. 11. 1998
úkonem ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Shodně je třeba posoudit
i důsledky rozhodnutí, kterým bylo odvolání proti tomuto platebnímu výměru zamítnuto
(rozhodnutí stěžovatele ze dne 30. 12. 1999). Takové rozhodnutí totiž pouze potvrdilo
zákonnost postupu finančního úřadu při vydání napadeného dodatečného platebního výměru
a nemůže být považováno za úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že v daném případě bylo posledním
úkonem směřujícím k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně ve smyslu ust. §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zahájení daňové kontroly ze dne 26. 11. 1997.
Prekluzívní lhůta tedy začala běžet od konce roku 1997 a uplynula dne 31. 12. 2000. Veškeré
úkony a rozhodnutí finančních orgánů po tomto datu byly učiněny a vydány až po uplynutí
prekluzívní lhůty, a nemohou proto mít za důsledek nový běh této lhůty. Námitka
stěžovatele, že nový běh prekluzívní lhůty založily také výzvy finančního úřadu k prokázání
skutečností uváděných v odvolání ze dne 14. 6. 2001 a ze dne 1. 10. 2001, zrušující
rozhodnutí ze dne 15. 3. 2002 a výzva finančního úřadu k odstranění pochybností o údajích
předkládaných v průběhu daňového řízení ze dne 21. 3. 2002, je proto nedůvodná.
Po uplynutí prekluzívní lhůty byly vydány i dodatečné platební výměry správce daně
ze dne 3. 4. 2003 a rozhodnutí stěžovatele o odvoláních ze dne 8. 3. 2004. Krajský soud proto
nepochybil, když je napadeným rozsudkem zrušil.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud neshledal nezákonnost
napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a kasační stížnost podle
ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když
neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soud em, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu