ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.173.2006
sp. zn. 7 Afs 173/2006 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele M. K., zastoupeného JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem
v Praze 1, U Bulhara 3, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem v Praze 1, Žitná
12, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2006, č. j.
8 Ca 146/2005 – 23,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2006, č. j. 8 Ca 146/2005 – 23,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 1. 6. 2006, č. j. 8 Ca 146/2005 - 23, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 8. 2. 2005, č. j. 881/05-110, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Benátkách nad Jizerou ze dne
17. 5. 2004 č. j. 14761/04/049971/3857 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 1999 ve výši 24 305 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že pokud smluvní
strana uvedená na výdajovém pokladním dokladu prokazatelně neexistuje, nelze takový
doklad považovat za důkaz o údajích v něm uvedených. Jestliže tedy stěžovatel účtoval
v jednoduchém účetnictví, byla podmínkou pro uplatnění výdaje při stanovení základu daně
průkaznost platby. Byla-li proto příjemcem platby od stěžovatele neexistující osoba, nebylo
možno takový výdaj uznat za výdaj na dosažení, udržení a zajištění příjmů ve smyslu
ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Stěžovatel proto z uvedeného důvodu v daňovém řízení neunesl důkazní
břemeno podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ohledně množství a ceny vykupovaných palet.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že závěr městského soudu je v rozporu s rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne
9. 2. 2004, sp. zn. 30 Ca 88/2001 a nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006,
sp. zn. II. ÚS 664/04, které se týkaly případů, kdy daňový subjekt doložil neprůkazné daňové
doklady a správce daně nepřipustil jiné důkazní prostředky k prokázání výdajů vynaložených
na dosažení příjmů. Stěžovatel v tomto případě doložil řádně vedenou skladovou evidenci,
peněžní deník, běžný účet, ceník vykupovaných palet a navrhl i výslechy svědků. Pokud
by správce daně provedl navržené důkazy, mohl i řádně vyhodnotit všechny důkazní
prostředky samostatně a v jejich vzájemných souvislostech. Jelikož tak neučinil, skutkový
stav nebyl zjištěn objektivně, byl porušen princip legality a princip spravedlivého procesu
a v konečném důsledku i čl. 11 Listiny základních práv a svobod, neboť nesprávným
doměřením daně byl připraven o část svého majetku. Napadený rozsudek
je i nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Městský soud se přiklonil k závěrům správce
daně a finančního ředitelství, když neuznal jako důkaz čestná prohlášení M. K., F. V., Z. Š., J.
M., T. N., P. P. a J. E. a vůbec neodůvodnil, proč se přiklonil k závěru správních orgánů
a nezabýval se podstatou vznesené námitky, ačkoliv skutečnosti uvedené v čestných
prohlášeních bylo možno ověřit např. výslechem osob, které čestné prohlášení vydaly.
Městský soud se nevypořádal ani s námitkou spočívající v tom, že správce daně postupoval
v rozporu se zásadou uvedenou v ustanovení §2 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků,
neboť mu není známo, že by správce daně obdobně postupoval u obchodníků při prokazování
totožnosti konkrétních osob, od nichž byly vykoupeny vratné obaly. Městský soud se také
nevypořádal s námitkou, že pokud byla stanovena daň dokazováním, nemohlo to být ve výši,
jak ji zjistil správce daně. Nemohla-li být proto daň stanovena dokazováním, měl ji správce
daně stanovit podle pomůcek a zohlednit výdaje na pořízení palet ve smyslu ustanovení §46
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Proto stěžovatel navrhl, aby byl rozsudek městského
soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že směřuje proti
vyloučení částky na základě výdajových dokladů o platbách v hotovosti za výkup dřevěných
palet, u kterých se v daňovém řízení zjistilo, že jsou na nich uvedeny jako příjemci
vyplacených částek nezjistitelné (neexistující) osoby. V daném případě je finanční ředitelství
toho názoru, že požadavek zákona na prokázání výše výdaje znamenalo pro stěžovatele
prokázat, že k vyplacení sporných částek vůbec došlo, tedy prokázat komu a případně v jaké
výši mělo k vyplacení částek dojít, a to důkazními prostředky, kterými by bylo možné
rozhodné skutečnosti ověřit. Nálezu Ústavního soudu, jímž stěžovatel argumentuje vyplývá,
že správce daně musí poplatníkovi umožnit, a to i v případě, kdy jím předložené důkazy
nebyly vystaveny osobami na nich uvedenými, prokazovat tvrzené skutečnostmi i jinými
důkazními prostředky. V dané věci ale stěžovatel požadoval, aby bylo za důkaz uznáno jeho
účetnictví a dále navrhoval výslech svědků, kteří měli potvrdit, že vykupoval od obyvatelstva
palety. Nepředložil však ani nenavrhl důkazní prostředky, kterými by mohl prokázat
jednotlivé výdaje tak, jak je správce daně ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
přezkoumával. K návrhu na stanovení daně podle pomůcek finanční ředitelství poukázalo
na to, že byly vyloučeny výdaje uvedené v daňovém přiznání v rozsahu cca 15% s tím,
že nesdílí názor, že daň nemohla být stanovena dokazováním.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě podané kasační stížnosti napadené
rozhodnutí v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které
uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené
v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud při svém rozhodování o stížních námitkách vycházel z postulátu
vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání
daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti
rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky
jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy.
I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech,
je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb. nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné
výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla
respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36
Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva
chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod“.
V ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků jsou zakotveny základní zásady,
kterými je daňové řízení ovládáno, mezi něž patří zásada zákonnosti, zásada součinnosti
stanovující, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty
a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení
a vybrání daně a také zásada volného hodnocení důkazů, podle níž při rozhodování hodnotí
správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti, přičemž přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost
sám daň přiznat, tedy „břemeno tvrzení“, ale též povinnost toto své tvrzení prokázat, tedy
„břemeno důkazní“ (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Daňovému subjektu však
musí být dána možnost, aby svoji důkazní povinnost mohl splnit. Jako důkazní prostředky
mohou být použity jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Z ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
vyplývá, že jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi
na výzvy správce daně apod.), svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy
o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné
záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod.
Městský soud správně dovozuje, že daňově rozhodné skutečnosti nelze prokazovat
výdajovými pokladními doklady znějícími na fiktivní osoby. Pokud však stěžovatel zahrnul
do daňových výdajů částky vyplacené fyzickým osobám za nákup palet, přičemž podle
osobních údajů (jejich částí) uvedených na výdajových pokladních dokladech se jedná
o neexistující osoby, bylo pak nutné, aby mu bylo umožněno všemi dostupnými prostředky
prokázat vynaložení daňových výdajů. Správce daně sice vyzval stěžovatele k prokázání
svých tvrzení výzvami v daňové kontrole, ovšem navržené důkazní prostředky odmítl provést
právě s ohledem na neexistenci osob uváděných na výdajových pokladních dokladech.
Stěžovateli je tedy vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno, avšak na druhé straně je odmítán
jakýkoliv jiný důkaz k prokázání vynaložení výdajů. V daném případě navrhl stěžovatel
důkazní prostředky, jimiž hodlal prokázat svá tvrzení. Jestliže správní orgány neprovedly
např. výslech osob, které podepsaly čestná prohlášení (M. K., F. V., Z. Š., J. M., T. N. a P.
P.), v nichž uváděly, že prodaly firmě E. K. konkrétně uvedený počet palet, ale své osobní
údaje přesně nesdělily z důvodu obav z jejich možného zneužití, nebylo podle názoru
Nejvyššího správního soudu stěžovateli správcem daně umožněno, aby prokázal, že jím
tvrzené výdaje skutečně vynaložil v jím vykazované výši. Městský soud tento postup
neshledal nezákonný, ačkoliv předmětem jeho přezkumné činnosti mělo být v souladu se
žalobními body zjištění, zda skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
byly zjištěny co nejúplněji, zda byly provedeny všechny důkazní prostředky, a v případě, že
nikoliv, proč tomu tak bylo. V odůvodnění rozsudku však chybí úvaha, proč nebylo třeba
uvedené osoby vyslechnout jako svědky. Městský soud se nevypořádal ani se žalobní
námitkou, že správce daně postupoval v rozporu se zásadou uvedenou v ustanovení §2 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků a stejně tak s námitkou, že pokud byla stanovena daň
dokazováním, nemohlo to být ve výši, jak ji zjistil správce daně. Rozsudek městského soudu
je proto i nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Rozsudek městského soudu je tak založen na vadě řízení spočívající v tom,
že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, přičemž tato vada byla vytýkána.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí ( §110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 první věta s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu