ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.202.2006
sp. zn. 7 Afs 202/2006 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelů a) A. Č., b) V. Č., obou zastoupených JUDr. Jiřím Bönischem, advokátem
se sídlem v Brně, Ječná 29a, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě,
Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 121/2004 – 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 121/2004 – 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 121/2004 - 44 zamítl
žaloby stěžovatelů proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 22. 12. 2003, č. j. 7696/110/2003/1 až 7696/110/2003/3
a č. j. 7697/110/2003/1 až 7697/110/2003/3, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatelů
proti platebním výměrům Finančního úřadu v Litovli (dále jen „správce daně“)
ze dne 7. 2. 2003, č. j. 7353/03/380920/1180, č. j. 7367/03/380920/1180,
č. j. 7414/03/380920/1180, č. j. 7311/03/380920/1180, č. j. 7324/03/380920/1180,
č. j. 7340/03/380920/1180, jimiž byla stěžovatelům za zdaňovací období let 1998, 1999
a 2000, za použití pomůcek, dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob. Krajský soud
dospěl k závěru, že nejsou důvodné námitky stěžovatelů, podle kterých nebyly v předmětné
věci dány zákonné předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek. Tyto předpoklady byly
splněny proto, že stěžovatelé neměli část účetnictví v důsledku požáru provozovny k dispozici
a současně neodstranili pochybnosti správce daně jinými důkazy. Stěžovatelé proto
neprokázali svá tvrzení tak, aby daň mohla být stanovena dokazováním. Krajský soud proto
neshledal, že by se odvolací správní orgán dostatečně nevypořádal s porušením ustanovení
§7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení
§24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daň z příjmů“). Krajský soud z těchto skutečností dovodil, že finanční ředitelství
zkoumalo dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek a důvodně konstatovalo,
že posuzování výběru pomůcek a způsobu jejich použití mu nepřísluší. Finanční ředitelství
se v potřebném rozsahu zabývalo i ustanovením §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Je tomu tak proto, že za výhodu
pro daňový subjekt považovalo a zohlednilo daňovou ztrátu za předchozí zdaňovací období
a nezdanitelné části základu daně. K námitce rozdílného stanovení základu daně ve zprávě
o daňové kontrole a v dodatečných platebních výměrech pak krajský soud odkázal
na vyjádření finančního ředitelství.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku krajského soudu v zákonné lhůtě
z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst.1 písm. b) a d) s. ř. s. stěžovatelé vyjádřili
nesouhlas se závěry krajského soudu. Stěžovatelé namítali, že finanční ředitelství ve svých
rozhodnutích nepostupovalo v souladu s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Na tuto skutečnost nereagoval ani krajský soud, neboť tento žalobní bod přešel
s odůvodněním, že správní orgán přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt. Stanovil-li však správce daně daňovou povinnost podle
ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, musí podle pomůcek stanovit nejen
příjmy, ale též i výdaje. Finanční ředitelství takto nepostupovalo, pouze obecně uvedlo,
že při svém postupu respektovalo ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Za nepřezkoumatelný pak stěžovatelé považují rozsudek krajského soudu z toho důvodu,
že se nevypořádal přezkoumatelným způsobem s jejich námitkami, že stanovení základu daně,
daně a daňové ztráty, na základě provedené kontroly, se výrazně odchylovalo od daňového
přiznání stěžovatelů, aniž by ze zprávy o kontrole bylo patrno, které úvahy tvořily podklad
závěru o základu daně. Krajský soud však tuto žalobní námitku v podstatě pominul, když
pouze odkázal na vyjádření finančního ředitelství. Z těchto důvodů proto stěžovatelé navrhli,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo uplatněné stížní námitky
za neoprávněné. Pokud stěžovatelé napadali výši stanovené daňové povinnosti, jde obsahově
o námitku směřující do způsobu použití daňových pomůcek, kterou nelze v tomto řízení
uplatnit. Z ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků totiž jednoznačně vyplývá,
že odvolací orgán v případě, když odvolání směřuje proti rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek (§31 odst. 5, 6 citovaného zákona), zkoumá pouze to, zda byly dodrženy zákonné
podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Posuzování výběru pomůcek a způsobu
jejich použití tedy odvolacímu orgánu nepřísluší. Finanční ředitelství proto navrhlo,
aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud předesílá, že v řízení o kasační stížnosti není úkolem
Nejvyššího správního soudu, tak jak tomu byl povinen krajský soud, opětovně posuzovat
námitky související s řízením před správním orgánem, nýbrž jeho úkolem je posoudit,
zda předchozí řízení naplňuje či nenaplňuje důvody vymezené v ustanovení §103 odst.1
s. ř. s. Kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému
rozhodnutí krajského soudu a stěžovatel se jejím prostřednictvím domáhá zrušení tohoto
soudního rozhodnutí. V kasační stížnosti je proto nezbytně nutné spojit námitky ve smyslu
ustanovení §103 odst.1 s. ř. s. s příslušnými částmi odůvodnění napadeného rozsudku
a konkrétně uvést, v čem spočívá nesprávnost či nedostatečnost úvah soudu, při jakých
úkonech se dopustil procesních pochybení a jaká konkrétní ustanovení právních předpisů
tím byla porušena. Pokud by se pak krajský soud s některým ze žalobních bodů nevypořádal,
bylo by na místě jej uvést a v kasační stížnosti namítat důvod uvedený v §103 odst.1 písm. d)
s. ř. s.
Nejvyšší správní soud shledal opodstatněnou námitku stěžovatelů, že ač v žalobě
brojili proti nesouladu mezi vyčísleným základem daně, daně a daňové ztráty na základě
provedené kontroly (ve zprávě o kontrole) a základem daně, daně a daňové ztráty vyčíslené
dodatečnými platebními výměry, o nichž finanční ředitelství rozhodlo napadenými
rozhodnutími, krajský soud na tyto námitky nereagoval a pouze poukázal na vyjádření
odvolacího správního orgánu. Stěžovateli tak byla uplatněna námitka o nesouladu obsahu
spisového materiálu a dodatečných platebních výměrů, tj. implicitně byl namítán rozpor
správních rozhodnutí s ustanovením §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Z předloženého spisového materiálu správních orgánů skutečně vyplývá,
že ve zprávách o daňových kontrolách – č. j. 36584/02/380930/4375 (v případě stěžovatelky)
a č. j. 28944/02/380930/6151 (v případě stěžovatele) byl základ daně vyčíslen rozdílně,
než jak byl pak vyčíslen v dodatečných platebních výměrech správce daně. V případě
stěžovatelky se jednalo o platebním výměrem dodatečně stanovený základ daně za rok 1998
ve výši 5940 Kč oproti ve zprávě vyčíslenému základu daně ve výši 0 Kč, za rok 1999 ve výši
489 112,97 Kč oproti ve zprávě vyčíslenému základu daně ve výši 505 000 Kč a za rok 2000
ve výši 102 745,17 Kč oproti ve zprávě vyčíslenému základu daně ve výši 102 700 Kč.
V případě stěžovatele se pak jednalo o platebním výměrem dodatečně stanovený základ daně
za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1 487 679,86 Kč oproti ve zprávě vyčíslenému
základu daně ve výši 1 455 600 Kč. Na namítaný nesoulad proti uvedeným platebním
výměrům v odvolání, reagovalo finanční ředitelství tak, že tuto námitku považuje
za nedůvodnou. Přitom poukázalo jednak na ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, podle kterého odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek, a jednak na ustanovení §23 odst. 2 citovaného zákona,
podle něhož správní orgán není povinen seznámit stěžovatele s pomůckami, které jsou
podkladem rozhodnutí. Současně uvedlo, že z vyměřovacího spisu je patrné, podle jakých
pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil,
jakož i důvody těchto rozdílů. Krajský soud pak k v podstatě totožné žalobní námitce pouze
poukázal na vyjádření finančního ředitelství a blíže se již touto žalobní námitkou nezabýval.
Způsob, jakým se krajský soud s touto žalobní námitkou vypořádal, považuje Nejvyšší
správní soud za nedostatečný. I při stanovení základu daně a daně podle pomůcek totiž musí
být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce
daně při stanovení základu daně a daně odchýlil od základu daně a daně, jak daňový subjekt
přiznal (§46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Krajský soud z uvedených důvodů
proto nedostál svým povinnostem ohledně přezkoumání správních rozhodnutí. Již tato
skutečnost je důvodem pro zrušení napadeného rozsudku krajského soudu
pro nepřezkoumatelnost. Je tomu tak proto, že pokud krajský soud místo toho, aby se řádně
uplatněným žalobním bodem zabýval, odkázal pouze na odůvodnění rozhodnutí odvolacího
správního orgánu, které problematiku, na níž žalobní bod dopadal, neřešilo, nelze postupovat
jinak než toto rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (srov.
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62).
Nejvyšší správní soud však neshledal důvodnou stížní námitku, že se krajský soud
vůbec nezabýval žalobním bodem týkajícím se okolností, z nichž vyplývaly výhody
pro stěžovatele ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
V případě dodatečně stanovené daně stěžovatelce za zdaňovací období let 1998, 1999,
2000 totiž správce daně přihlédl k nezdanitelné části základu daně ve smyslu ustanovení
§15 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů. V případě dodatečně stanovené daně stěžovateli
pak za zdaňovací období let 1998, 1999, 2000 na straně jedné přihlédl k nezdanitelné části
základu daně ve smyslu ustanovení §15 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů a na straně
druhé v rámci zdaňovacího období let 1999 a 2000 přihlédl i k uplatněné výši ztráty
za předcházející zdaňovací období. Krajský soud se v otázce aplikace ustanovení §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků ztotožnil se závěrem finančního ředitelství, když dovodil,
že správce daně, jako k výhodám pro daňový subjekt při dodatečném stanovení daně
stěžovatelům, přihlédl k nezdanitelným částem základu daně a v případě stěžovatele
též k uplatněné ztrátě za předcházející zdaňovací období.
Naproti tomu Nejvyšší správní soud shledal důvodnou stížní námitku, že správní
orgány nepostupovaly zcela v souladu s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, když stěžovatelům nestanovily i přiměřené výdaje, resp. že se krajský soud blíže
nezabýval touto namítanou vadou.
Ústavní soud se k problematice ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků vyjádřil v nálezu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, publikovaném
pod č. 131 ve svazku č. 23 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, v němž vyslovil právní
názor, že „při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 daňového
řádu. Stanoví-li tedy správce daně podle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu daňovou
povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje,
a s ohledem na cit. ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším
okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny.
Jinak řečeno, v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací správní
orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající
z ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení
do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny." Obdobný
názor Ústavní soud zaujal i ve svém nálezu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. I. ÚS 238/02.
Stěžovatelé v kasační stížnosti namítali, že i když jim správce daně stanovil daňovou
povinnost podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, byl současně povinen
jim stanovit i přiměřené výdaje, což neučinil. Nepřihlédl tak ve smyslu ustanovení §46
odst. 3 téhož zákona k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt.
Nejvyšší správní soud z předložených spisů zjistil, že v podstatě totožnou námitku
uplatnili stěžovatelé i v podaných žalobách, ale krajský soud se v napadeném rozsudku
vznesenou námitkou nepřiměřenosti mezi stanovenými příjmy a stanovenými výdaji, resp.
nepřiměřeností výdajů, vůbec nezabýval. Rozsudek krajského soudu je proto také v tomto
směru nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud v této věci nepřihlížel k tomu, že správce daně při stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek postupoval v podstatě dokazováním. Je tomu tak proto,
že původně vykázané výdaje snížil o výdaje neprokázané a u příjmů tyto zvýšil o prokázané
příjmy od stávajících odběratelů. Stěžovatelé však neuplatnili stížní námitku o nesplnění
zákonných předpokladů pro stanovení daně podle pomůcek, a proto tato otázka zůstala
stranou přezkumné činnosti kasačního soudu.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek krajského
soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud již nerozhodoval o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti, protože v tomto rozsudku rozhodl přednostně o věci samé.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu