ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.208.2005
sp. zn. 7 Afs 208/2005 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelů a) J. H., b) S. H., obou zastoupených JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem,
advokátem se sídlem v Litoměřicích, Zítkova 9, za účasti Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 15 Ca 159/2004 - 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 15 Ca 159/2004 – 36, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 15 Ca 159/2004 – 36, byla zamítnuta rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 6. 2004, č. j. 17125/110/03 a č. j. 18058/110/03,
kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatelů proti rozhodnutím Finančního úřadu
v Litoměřicích ze dne 5. 8. 2003, č. j. 74720/03/196911/5541, č. j. 74771/03/196911/5541
a č. j. 74776/03/196911/5541, jimiž byla stěžovatelům dodatečně vyměřena daň z příjmu
fyzických osob podle pomůcek za zdaňovací období roku 1995, 1996 a 1997. Krajský soud
v odůvodnění rozsudku uvedl, že v daném případě jsou napadená rozhodnutí opřena
o ustanovení §18 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), a proto při posuzování zákonnosti napadených
rozhodnutí soud přezkoumává, zda finanční ředitelství dostálo své povinnosti přezkoumat
dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné
oprávnění mu zákon nesvěřuje. V daňovém řízení správce daně vydal výzvy s odkazem
na ustanovení §43 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, jimiž požadoval,
aby stěžovatelé předložili doklady či jiné důkazní prostředky prokazující správnost údajů,
které uvedli v dodatečných daňových přiznáních za předmětná zdaňovací období. Na tyto
výzvy stěžovatelé sice reagovali, avšak z obsahů správních spisů krajský soud zjistil,
že se jednalo výhradně o připomínky procesního charakteru, což jinými slovy znamená,
že žádné důkazní prostředky správci daně předloženy nebyly. Tento závěr sdělil stěžovatelům
i správce daně při ústním jednání a seznámil je s tím, že nevyhověli požadavkům obsaženým
ve výzvách, a proto nebyly odstraněny pochybnosti při dokazování. Pokud jde o namítanou
nezákonnost výzev, krajský soud se neztotožnil s námitkou stěžovatelů, protože po zrušení
dodatečných platebních výměrů se vytvořil prostor pro učinění zcela nového úsudku
o tom, zda daňovou povinnost je možno stanovit dokazováním či za použití pomůcek.
Správce daně důvody pro dodatečné vyměření daně zjistil, a proto vedl daňová řízení k jejímu
dodatečnému vyměření. Nepokračoval tedy v provádění daňové kontroly. Krajský soud uvedl,
že i když obě výzvy odkazují i na ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků, které
pojednává o vytýkacím řízení a lze je aplikovat pouze do doby než je daň vyměřena, tento
odkaz podle jeho názoru nepředstavuje podstatné porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Tato vada
ani nemohla způsobit neplatnost výzev podle ustanovení §32 odst. 7 citovaného zákona.
S ohledem na uvedené pak krajský soud neshledal důvodnou námitku, že dodatečné platební
výměry i rozhodnutí finančního ředitelství byla vydána po uplynutí tříleté prekluzívní lhůty.
V daném případě správce daně výzvami požadoval doložení řady skutečností, přičemž z jejich
obsahu bylo zřejmé, o jakých tvrzených skutečnostech měl správce pochybnosti, a proto
má krajský soud za to, že správce daně prokázal existenci skutečností ve smyslu ustanovení
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Správce daně nepožadoval prokázání,
že obchodní přirážka ve skutečnosti činila 15 %, nýbrž stěžovatelé měli prokázat, že v roce
1995 činila 10 %, v roce 1996 8 % a v roce 1997 10%, jak uváděli v dodatečných daňových
přiznáních. Přesto, že správce daně i finanční ředitelství vycházely v „novém“ řízení též
z 15 % obchodní přirážky, krajský soud neshledal, že by se neřídily jeho zrušujícími
rozsudky, když správní spisy již obsahují dokumenty, z nichž je dovoditelná užitá
15 % obchodní přirážka. Stěžovatelé však žádné doklady nepředložili ani nenavrhli jiné
důkazní prostředky, jimiž by pochybnosti správce daně při dokazování odstranili. Z faktu,
že správce daně ve zprávách o daňových kontrolách provedených v původních daňových
řízeních uvedl, že se stěžovatelé při vedení jednoduchého účetnictví řídili zákonem
č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a postupy
FMF, nelze samo o sobě dovozovat, že jejich účetnictví bylo vedeno v souladu se zákonem.
Proto správce daně ani finanční ředitelství tím, že posléze přistoupily k použití pomůcek,
nemohly zpochybnit tato vyjádření ze zpráv. Krajský soud vyjádřil nesouhlas i s tím, že
správce daně a finanční ředitelství postupovaly současně podle ustanovení §31 odst. 1 až 4, 5
zákona o správě daní a poplatků. Z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce
daně doměřil daňové povinnosti za použití pomůcek. Také z rozhodnutí finančního ředitelství
je evidentní, že se zabývalo odvoláními z pohledu ustanovení §50 odst. 5 citovaného zákona.
K tomu krajský soud podotkl, že toto ustanovení neurčuje okamžik, od něhož je správce daně
oprávněn učinit rozhodnutí o tom, že daňová povinnost bude stanovena za použití pomůcek.
Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou, že napadená rozhodnutí jsou nezákonná, neboť
neobsahují kvalifikované zamítnutí odvolání. V zákoně o správě daní a poplatků není
stanoveno, že odvolací orgán musí neodůvodněnost odvolání výslovně uvádět přímo
ve výroku rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podali stěžovatelé v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelé tvrdí, že se krajský
soud nezabýval jejich námitkou, že nemají povinnost prokazovat to, co již bylo jednou
prokázané, že správce daně nemůže zjišťovat to, co již jednou zjistil. K tomu uvedli,
že ve výzvách správce daně požadoval např. prokazovat pravdivost 10 % obchodní přirážky,
když z dosud předložených důkazů není tato pravdivost zřejmá, a další údaje, které konkrétně
v kasační stížnosti uvedli. Dále namítali, že krajský soud nesprávně posoudil jejich důkazní
povinnost k výzvám, ze kterých je dovozován zákonný postup pro stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek. Stěžovatelé neměli tuto povinnost, neboť vše, včetně výstupů
z registrační pokladny založených v účetnictví, bylo předmětem dokazování při daňové
kontrole. Správce daně byl zprávou o daňové kontrole vázán a nemohl důkazní řízení v tomto
směru opakovat. Tím bylo porušeno ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
Za této situace není možné dospět k závěru, že stěžovatelé nepředložili důkazní prostředky.
Stěžovatelé tvrdí, že obchodní přirážku 10 % prokázali a neměli povinnost prokazovat tvrzení
správce daně, že tato není u prodeje smíšeného zboží obvyklá, když se nejedná o případ
uvedený v ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tato
skutečnost nemůže být důvodem pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Je-li
správcem daně tvrzeno, že se stěžovatelé při vedení účetnictví řídili uvedenými právními
normami, lze z toho dovozovat, že účetnictví bylo v souladu se zákonem. Ve správním spise
není důkaz o tom, že existuje skutečnost uvedená v §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků. Správce daně si v tomto směru důkazní povinnost nesplnil. Podle názoru
stěžovatelů dospěl krajský soud k nesprávnému právnímu závěru v otázce, že výzvami,
kterými se požaduje doložení řady skutečností, přičemž z jejich obsahu bylo zřejmé, o jakých
tvrzených skutečnostech měl správce daně pochybnosti, má soud zato, že správce daně
stěžovatelům prokázal existenci skutečností ve smyslu citovaného ustanovení. Podle
stěžovatelů při prokázání skutečností uvedených v citovaném ustanovení jde o aplikaci
ustanovení §7 zákona o účetnictví. Výzvy neprokazují ani neuvádějí, v čem byl citovaný
zákon porušen. Předmětné výzvy byly vydány v rozporu s ustanovením §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, neboť jimi bylo vyžadováno prokázání skutečností při daňové
kontrole již prokázaných. Stěžovatelé namítali, že se správce daně neřídil rozsudky Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2001, č. j. 16 Ca 512/2000 - 21 a
č. j. 16 Ca 515/2000 - 21, kterými byla zrušena původní rozhodnutí finančního ředitelství
i finančního úřadu za stejná zdaňovací období na stejné dani a ve stejné výši, v nichž krajský
soud vyslovil, že objektivně podle obsahu spisu, který byl soudu předložen, nebyly
k dispozici žádné důkazy ani pomůcky, z nichž by byla dovoditelná užitá výše obchodní
přirážky. Doplnění řízení totiž nesměřovalo k opatření důkazu o výši 15 % marže,
ale k opatření pomůcky o výši této marže. Na základě toho stěžovatelé navrhli, aby napadený
rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že důvody v ní uvedené
jsou shodné jako v odvolání. S námitkami uvedenými v kasační stížnosti se řádně vypořádalo
již v rozhodnutích o odvolání a dále se odvolalo na svá vyjádření k podaným žalobám.
Finanční ředitelství vyjádřilo souhlas s napadeným rozsudkem, podle kterého stěžovatelé
nesplnili svou zákonnou povinnost při dokazování v rámci daňových řízení. V projednávané
věci byly splněny podmínky dané ustanovením §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků,
což akceptoval i krajský soud. Vzhledem k těmto skutečnostem finanční ředitelství navrhlo,
aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnili
stěžovatelé v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V daném případě provedl správce daně u stěžovatelů kontrolu daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1995 až 1997. Na základě zjištění uvedených ve zprávách
o daňové kontrole vydal správce daně dne 19. 10. 1999 dodatečné platební výměry. Tyto
výměry spolu s rozhodnutími o odvoláních byly krajským soudem na základě podaných žalob
zrušeny rozsudky ze dne 31. 10. 2001, č. j. 13 Ca 512/2000 - 21 a č. j. 16 Ca 515/2000 - 21.
V odůvodnění těchto rozsudků krajský soud uvedl, že správce daně vzal za důkaz něco,
co jím nebylo. Fakticky na základě dohody s daňovým subjektem stanovil výši obchodní
přirážky a doměřil daně a poté v odvolacím řízení po neúspěšné snaze o doplnění dokazování
dospěl k závěru, že stanovil daň podle pomůcek, ovšem ze spisu není patrno, že by nějaké
pomůcky měl. Další žalobní námitky označil krajský soud pro svůj závěr za nerozhodné
s ohledem na nezbytnost dalšího řízení a nových rozhodnutí. Poté správce daně výzvami
vydanými podle ustanovení §43 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků požadoval,
aby stěžovatelé předložili doklady nebo jiné důkazní prostředky prokazující skutečnosti, které
byly konkretizovány ve vztahu ke stěžovateli ve výzvě ze dne 3. 7. 2002 pod body 1 až 14 a
ve vztahu ke stěžovatelce ve výzvě ze dne 11. 12. 2002 pod body 1 až 9. Výsledkem řízení
zahájených těmito výzvami bylo opětovné vydání dodatečných platebních výměrů, proti
kterým podali stěžovatelé odvolání. Rozhodnutí o jejich zamítnutí, vydaná finančním
ředitelstvím, byla přezkoumána napadeným rozsudkem krajského soudu.
V prvním stížním bodě stěžovatelé důvodně namítali, že se krajský soud nezabýval
jejich námitkou, že nemají povinnost prokazovat to, co již bylo jednou prokázané a že správce
daně nemůže zjišťovat to, co již jednou zjistil. V žalobě totiž stěžovatelé dovozovali,
že pokud takto správce daně postupoval, pak porušil ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků a na takto formulovaný žalobní bod krajský soud v napadeném rozsudku nijak
nereagoval.
V dalším stížním bodě stěžovatelé opět důvodně vytýkali krajskému soudu nesprávné
posouzení jejich důkazní povinnosti k předmětným výzvám, z nichž je dovozován zákonný
postup pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek.
Protože v dané věci byly daňové kontroly ukončeny podpisem zpráv o jejich výsledku,
nemohl správce daně po zrušení dodatečných platebních výměrů vydaných v návaznosti
na tyto výzvy, v těchto daňových kontrolách pokračovat a rovněž nemohl ani zahájit „novou“
daňovou kontrolu, protože její obsah by byl totožný. Daňová kontrola jako jeden z nástrojů
ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového řízení nemůže být opakována mimo rámec
a logiku procesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového
řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Opakování daňové
kontroly je proto možné pouze v rámci nového daňového řízení po povolení jeho obnovy
podle ustanovení §54a §55 zákona o správě daní a poplatků, anebo - v případě,
že v daňovém řízení bylo pravomocné rozhodnutí zrušeno – za předpokladu, že ve vztahu
ke skutečnostem či důkazům, jež mají být opakovanou daňovou kontrolou prověřovány, jsou
naplněny podmínky obdobné těm, jež jsou obsaženy v ustanovení §54 písm. a) citovaného
zákona. V daném případě však správce daně poté, kdy byla jeho rozhodnutí zrušena, vydal
výzvy, jimiž, jak je nepochybné z odkazu na ustanovení §43 citovaného zákona, zahájil
vytýkací řízení, když v druhém z citovaných ustanovení je pouze vyjádřeno, že daňový
subjekt je při dokazování v daňovém řízení nositelem důkazního břemene.
Podle ustanovení §43 zákona o správě daní s poplatků vzniknou-li pochybnosti
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo
hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem
předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti
daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil,
nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
V citovaném ustanovení je upraveno vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení,
a to v časovém úseku po podání daňového přiznání, dokud ještě nebyla správcem daně
vyměřena daňová povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti,
jež má správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému
subjektu vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v jehož
rámci je vytýkací řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení
daně, její vyměření a předepsání do evidence daní - tedy dosažení cíle daňového řízení
vyjádřeného v ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Vytýkací řízení jako
součást vyměřovacího řízení je prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnout poté, co daňový
subjekt podá daňové přiznání. Protože vytýkací řízení předchází vyměření daně, nelze
jej poté, kdy byla daň již vyměřena, zahájit. Pouze v odvolacím řízení je odvolací orgán
oprávněn použít citované ustanovení přiměřeně, tj. poté, kdy již byla daň vyměřena.
O takovou situaci se však v případě stěžovatelů nejednalo. Za situace, kdy správce daně
provedl u stěžovatelů daňové kontroly v souladu s ustanovením §16 zákona o správě daní
a poplatků, tj. v době, kdy jim již byla daň vyměřena, nemohl následně výzvami podle
ustanovení §43 citovaného zákona zahájit vytýkací řízení a současně je vyzvat ke splnění
povinností podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Proto správce daně
postupoval v rozporu se zákonem, když po vyměření daně vydal výzvu podle ustanovení
§43 zákona o správě daní a poplatků a prováděl úkony za účelem ověření správnosti
již vyměřených daní. Není sporu o tom, že zákon o správě daní a poplatků umožňuje správci
daně dodatečně daň vyměřit, jak uvedl v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud,
ale musí se tak stát zákonným způsobem. Krajský soud pouze obecně konstatoval, že správce
daně se stěžovateli vedl daňová řízení, aniž by jakkoliv konkretizoval, o jaká řízení se podle
jeho názoru mělo jednat, popř. jakým způsobem byla zahájena.
Protože v dalších stížních bodech tvrdili stěžovatelé nezákonnost ve vztahu
k jednotlivým úkonům následujícím po vydání předmětných výzev ze dne 3. 7. 2002
a 11. 12. 2002, které z důvodů výše uvedených posoudil Nejvyšší správní soud jako
nezákonné, není důvod, aby se jimi zabýval.
Nedůvodný pak je poslední stížní bod, že se správce daně neřídil rozsudky krajského
soudu ze dne 31. 10. 2001. V těchto rozsudcích, jak správně uvádějí stěžovatelé, krajský soud
konstatoval, že nebyly k dispozici žádné důkazy ani pomůcky, z nichž by byla dovoditelná
užitá výše obchodní přirážky, která činila 15 %, avšak nevyslovil žádný konkrétní závazný
právní názor, jak má být dále postupováno a už vůbec ne, jakým způsobem má být obchodní
přirážka stanovena.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. V souladu s ustanovením §109 odst. 1
s. ř. s., rozhodl ve věci bez jednání.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu