ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.26.2007
sp. zn. 7 Afs 26/2007 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele H., s. r. o., zastoupeného Mgr. Petrem Melicharem, advokátem se sídlem
v Jihlavě, Fritzova 2, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám.
Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
27. 10. 2006, č. j. 29 Ca 214/2005 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2006, č. j. 29 Ca 214/2005 – 38,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 10. 2006, č. j. 29 Ca 214/2005 - 38 zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 22. 7. 2005, č. j. 7579/04/FŘ 130, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Jihlavě ze dne 30. 4. 2004,
č. j. 69781/04/314911/3062, jímž byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty (dále
jen „DPH“) za zdaňovací období červenec 2000 ve výši 22 752 Kč. Krajský soud
se neztotožnil s námitkou stěžovatele, že v rámci daňového řízení došlo k faktické kontrole
zahájené výzvou správce daně ze dne 18. 9. 2000, č. j. 89358/00/314911/0947,
protože postrádala základní náležitost, která podle povahy rozhodnutí musí být jejím
obsahem, tj. sdělení konkrétních pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti
nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového
přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených. Z tohoto důvodu nemohlo pro neplatnost uvedené výzvy ani dojít
k zahájení vytýkacího řízení, ani k zahájení faktické daňové kontroly. Nedošlo tudíž
ani k porušení ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), neboť pokud nebyla prováděna daňová
kontrola, neměl správce daně povinnost zpracovat o jejím výsledku zprávu a tuto projednat
s daňovým subjektem. Vzhledem k tomu, že krajský soud vyloučil, že by vytýkací řízení,
popř. daňová kontrola, byly platně zahájeny dne 18. 9. 2000, tudíž prekluzívní lhůta nezačala
běžet od 1. 1. 2001 a neskončila dnem 31. 12. 2003. Úkonem směřujícím k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení byl protokol o ústním jednání ze dne 11. 9. 2000,
č. j. 87490/00/314933/0120 a nová tříletá promlčecí lhůta by ve smyslu ustanovení §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků proto uplynula posledním dnem roku 2003.
V mezidobí však správce daně vydal výzvy ve smyslu ustanovení §43 zákona o správě daní
a poplatků ze dne 1. 9. a 27. 11. 2003, které byly stěžovateli doručeny dne 18. 9. 2003
a 1. 12. 2003. Došlo tak k opětovnému zahájení běhu tříleté prekluzívní lhůty od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven (31. 12. 2003). Krajský soud poukázal
i na to, že finanční ředitelství se v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečným způsobem
zabývalo přenosem důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků, a proto není opodstatněná námitka o porušení ustanovení §50 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel v rámci provádění
rozsáhlého důkazního řízení neunesl důkazní břemeno, a proto případná, víceméně
nepodstatná, zjištění dožádaného správce daně nebyla pro věc rozhodující. Posléze
pak krajský soud dovodil, že aplikace ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
nebyla možná, neboť se vyměřená daň odchylovala od daně uvedené v daňovém přiznání
a správce daně vedl ve věci vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud pak jde o stěžovatelem krajskému soudu předloženou listinu „Záznam
o provedené kontrole“ vyhotovenou dne 1. 2. 2000 Celním úřadem Nymburk, krajský soud
uvedl, že povinností stěžovatele bylo důkazní návrhy k prokázání tvrzených skutečností
předkládat již v rámci daňového řízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační
stížnosti stěžovatel namítal, že na výzvu ze dne 18. 9. 2000, byť nebyla dostatečně
srozumitelná, reagoval a vzhledem k tomu, že před jejím vydáním a doručením byl sepsán
protokol o místním šetření, má za to, že u něj probíhala daňová kontrola. V této souvislosti
poukázal na právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne
23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60. Platební výměr ze dne 30. 4. 2004,
č. j. 69781/04/314911/3062 byl proto vydán již po uplynutí prekluzívní lhůty
(dne 31. 12. 2003) ve smyslu ustanovení §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků.
Pokud by totiž bylo protokolem o ústním jednání ze dne 11. 9. 2000 zahájeno vyměřovací
řízení ve věci podaného daňového přiznání, potom nemohou být výzvy ze dne
1. 9. a 27. 11. 2003 úkony ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
jejichž vydáním došlo k opětovnému zahájení běhu tříleté promlčecí lhůty. Nejvyšší správní
soud totiž vyslovil v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, závěr, že bylo-li
již vyměřovací řízení jednou zahájeno, pak žádný další úkon až do doručení pravomocného
rozhodnutí o vyměření daně nemá důsledky podle citovaného ustanovení. Vzniká též otázka,
zda výzva podle ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků je vůbec úkonem
směřujícím k vyměření daně. Jde totiž o úkon směřující k odstranění případných pochybností
správce daně a nikoliv k vyměření daně. Stěžovatel má za to, že správcem daně vydané výzvy
ze dne 1. 9. a 27. 11. 2003 nebyly úkonem, který by přerušoval běh prekluzívní lhůty
pro vyměření daně, a proto daň byla vyměřena po uplynutí této lhůty. Na vydané výzvy
stěžovatel vždy řádně reagoval a předkládal dostatečné důkazní prostředky,
které jsou uvedeny v ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků i v ustanovení
§19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (povinné evidence a doklady
k nim, daňové doklady, faktury, doklady o zaplacení, jednotné celní deklarace i další doklady,
smlouvy a doklady o přepravě). Navíc výslovně vyzval správce daně ke sdělení případných
dalších pochybností. Jelikož mu správce žádné další pochybnosti nesdělil, měl oprávněně
za to, že svoji důkazní povinnost splnil. Finanční ředitelství se řádně nevypořádalo
ani s námitkou, že se důkazní břemeno přesunulo na správce daně a že správce daně
nesplněním své důkazní povinnosti postupoval v rozporu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků. Tím finanční ředitelství porušilo ustanovení §50 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Pokud pak krajský soud v odůvodnění svého rozsudku
odkázal na odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství, ale sám neuvedl konkrétní důvody,
z nichž by vyplývalo, že stěžovatel své důkazní povinnosti nedostál, dopustil se pochybení,
které má za následek nepřezkoumatelnost rozsudku. Neodpovídá skutečnosti tvrzení
krajského soudu, že jako daňový subjekt neuvedl, se kterými zjištěními nebyl seznámen.
Všechna tato zjištění jsou totiž uvedena v žalobě, v níž namítá, že postup Finančního úřadu
v Nymburce (správce daně dodavatele) byl v rozporu s ustanovením §31 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků a že závěr tohoto správce daně je zjevně účelový a v rozporu
s důkazními prostředky, které jako daňový subjekt předložil (zjištění, se kterými nebyl
seznámen i vyjmenoval). Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlasí s argumenty
stěžovatele. O daňovou kontrolu se nemohlo jednat právě z toho důvodu, že výzva ze dne
18. 9. 2000 byla neplatná. Krajský soud v rozsudku ostatně uvedl, že předmětnou výzvou
nedošlo k zahájení vytýkacího řízení, ani k zahájení faktické daňové kontroly. Pokyn
Ministerstva financí D-144 není obecně závaznou právní normou a navíc zde se jednalo
o velmi složitý případ s mezinárodním prvkem. Argument konkludentního vyměření podle
ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků byl uveden až v žalobě,
tudíž se jím v odvolacím řízení nemohl odvolací orgán ani zabývat. Výzvy ze dne
1. 9. a 27. 11. 2003, jako úkony podle ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, byly krajským soudem posouzeny správně a argument pomocí rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 69/20004 nelze v této věci akceptovat.
Tento rozsudek se vztahuje výhradně k obnovení běhu lhůty pro vyměření při provádění
daňové kontroly a o tu se v tomto případě nejednalo. Správcem daně byly stěžovateli sděleny
konkrétní pochybnosti i důvody rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou
a bylo na stěžovateli, jaké důkazní prostředky správci daně předloží (§31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků). Správce daně pak ve smyslu ustanovení §31 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků zjišťuje skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nejenže odkázal na odůvodnění
rozhodnutí finančního ředitelství (str. 6, 7, 8 a 10), ale zároveň se na str. 10 až 12 rozsudku
podrobně vyjádřil i k námitkám stěžovatele. V případě využití sdělení Finančního úřadu
v Nymburce jako důkazního prostředku se jednalo o důkazní prostředek z jiného daňového
řízení, které s daňovým řízením stěžovatele pouze souvisí, a v tomto řízení proto nebylo třeba
vyslechnout stěžovatele jako svědka. Skutečnost, že by stěžovatel pro zahraničního odběratele
vydal faktury za podstatně menší cenu, než jaké předložil celním a finančním orgánům,
nebyla v průběhu žádného řízení prokázána. Finanční ředitelství poukázalo na to, že krajský
soud zdůraznil, že ve věci bylo provedeno rozsáhlé důkazní řízení a zjištění získaná
od Finančního úřadu v Nymburce nebyla podstatná z hlediska skutečnosti, že stěžovateli
se nepodařilo unést důkazní břemeno. Finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku zřejmé, proč krajský soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci žalobce uvedenou v žalobě a proč jeho žalobní námitky
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou
argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně
její nesprávnost spočívá ( srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, uveřejněný pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu).
Pokud stěžovatel v žalobě namítal, že u něho byla provedena faktická daňová kontrola,
krajský soud sice vyslovil názor, že výzva ze dne 18. 9. 2000 byla ve smyslu ustanovení §32
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků neplatná, a proto nedošlo ani k platnému zahájení
vytýkacího řízení, ani k zahájení faktické daňové kontroly, ale tímto se s touto žalobní
námitkou řádně nevypořádal. Krajský soud se totiž vůbec nezabýval tím, jaké řízení vlastně
u stěžovatele proběhlo. Objasnění charakteru tohoto řízení má přitom zásadní význam
pro posouzení, na základě jakého řízení byl platební výměr ze dne 30. 4. 2004,
č. j. 69781/04/314911/3062 vydán a zda byl vůbec vydán ještě před uplynutím prekluzívní
lhůty. Tato okolnost je přitom klíčová i pro posouzení další stížní námitky týkající
se okamžiku namítaného uplynutí prekluzívní lhůty k vyměření DPH. Z těchto důvodů
je proto rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. pro nedostatek důvodů.
K zásadní žalobní námitce, že předmětným platebním výměrem byla stěžovateli
vyměřena DPH po uplynutí prekluzívní lhůty ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní
a poplatků považuje Nejvyšší správní soudu za nezbytné poukázat na to, že z rozsudku
krajského soudu není zřejmé, na základě jakých úvah dospěl k závěru, že úkonem směřujícím
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení podle ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků je protokol o ústním jednání ze dne 11. 9. 2000,
č. j. 87490/00/314933/0120. Nejvyšší správní soud proto s poukazem na ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s. dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je v tomto směru
nepřezkoumatelný, i když tato námitka nebyla stěžovatelem výslovně uplatněna.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem, pokud namítá, že rozsudek
krajského soudu je nepřezkoumatelný i ohledně posouzení důvodnosti některých žalobních
námitek (přesun důkazního břemene podle ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků, vytýkaný postup v rozporu s ustanovením §50 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, řádné reakce stěžovatele na výzvy správce daně). Je tomu tak proto, že krajský
soud pouze odkázal v uvedeném směru na odůvodnění napadeného správního rozhodnutí,
ačkoliv z odůvodnění rozsudku krajského soudu musí být jednoznačně zřejmé, jakými
úvahami byl veden při hodnocení postupu správce daně i finančního ředitelství.
I proto je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou stížní námitku, že krajský soud
nesprávně v rozsudku uvedl, že v žalobě nebyly obsaženy konkrétní skutečnosti (důkazní
prostředky), s nimiž neměl být stěžovatel v daňovém řízení seznámen. Z podané žaloby
je totiž zřejmé, že stěžovatel tyto důkazní prostředky skutečně řádně nespecifikoval,
když jednoznačně neuvedl, které konkrétní důkazy považuje za relevantní k prokázání tvrzené
nezákonnosti. Pokud tedy krajský soud dovodil, že stěžovatel konkrétně neuvedl, se kterými
důkazními prostředky neměl být v průběhu řízení seznámen, je tento právní závěr zcela
důvodný.
Opodstatněná není též stížní námitka, že krajský soud nesprávně posoudil otázku
délky trvání vytýkacího řízení, protože lhůta uvedená v pokynu Ministerstva
financí D-144 není právně závazná a protože podstatou žalobní námitky nebylo nedodržení
interní lhůty jako vada řízení před správními orgány, jak uvedl i krajský soud, nýbrž námitka
konkludentního stanovení daně. S touto námitkou se pak krajský soud dostatečně vypořádal.
Nejvyšší správní soud proto z důvodů výše uvedených napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační
stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1
s. ř. s.
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval žalobními námitkami
a náležitým způsobem se vypořádal zejména s námitkami stěžovatele týkajícími se provedení
faktické daňové kontroly, vyměření DPH po uplynutí prekluzívní lhůty, přesunu důkazního
břemene, reakce stěžovatele na výzvy správce daně, postupu podle ustanovení §50 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků, ale i s dalšími žalobními námitkami.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. září 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu