ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.59.2007
sp. zn. 7 Afs 59/2007 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky K. R., spol. s r. o., zastoupené JUDr. Janem Pavlokem, Ph.D., advokátem
se sídlem v Praze 1, Na Příkopě 391/7, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2007, č. j. 6 Ca 203/2005 – 74,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 8. 2. 2007, č. j. 6 Ca 203/2005 – 74, zamítl
žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 20. 5. 2005, č. j. FŘ-12160/13/04, jímž bylo zamítnuto její
odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 6. 10. 2004,
č. j. 358171/04/005515/6577, kterým byla stěžovatelce za zdaňovací období duben 2004
stanovena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) – nadměrný odpočet ve výši 1 028 279 Kč.
V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že dospěl k závěru, že stěžovatelce nevznikl
nárok na odpočet DPH u deklarovaného přijatého zdanitelného plnění od společnosti A., spol.
s r. o. (dále jen „dodavatel“) za nákup cukru, protože v průběhu vytýkacího řízení ani
v odvolacím řízení neprokázala, že by skutečně přijala od tohoto dodavatele zboží v rozsahu a
množství uvedeném na faktuře č. 400010. Neshledal odůvodněnými námitky stěžovatelky,
v nichž poukazovala na vady řízení před správními orgány, jako např. na porušení ustanovení
§16 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“), absenci odůvodnění platebního výměru a nedostatky poučení ve výzvě ze dne
26. 8. 2004. Neshledal rovněž ani důvod, aby při jednání provedl stěžovatelkou navrhované
důkazy, protože by se nejednalo o opakování nebo doplnění dokazování prováděného
správními orgány. Případné dokazování soudem by totiž nemohlo zhojit to, že stěžovatelka
nereagovala na výzvu správce daně a skutečnosti uváděné v daňovém přiznání neprokázala.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítala,
že městský soud, stejně jako správní orgány, nesprávně posoudil otázku nároku na odpočet
DPH, který jí vznikl v souvislosti s přijatým plněním podle faktury č. 400010,
ze dne 30. 4. 2004. V daňovém řízení při ústním jednání dne 23. 8. 2004 předložila účetní
doklady a účetnictví, přičemž faktura č. 400010 měla všechny formální a věcné náležitosti
vyžadované zákonem pro daňový doklad podle tehdy platných předpisů. Stěžovatelka
má za to, že tyto relevantní doklady prokazují oprávněnost uplatněného nároku na odpočet
DPH a správce daně se s nimi mohl seznámit. Pokud proto správce daně vyžadoval prokázat
přijetí deklarovaného plnění, byl jeho požadavek ve výzvě ze dne 26. 8. 2004 nesprávný
a nezákonný, neboť svou povinnost prokázat správnost faktury č. 400010 splnila stěžovatelka
již při ústním jednání dne 23. 8. 2004. Správní orgány v této souvislosti navíc porušily
ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť neprokázaly skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost jejího účetnictví. Stěžovatelka
je rovněž přesvědčena, že městský soud posoudil ryze formalisticky, bez zohlednění všech
relevantních skutečností a ustanovení právních předpisů, výzvu správce daně
ze dne 26. 8. 2004. Tato výzva totiž nemá náležitosti vyžadované zákonem a zejména
obsahuje nedostatečné a nesprávné poučení. V průběhu vytýkacího řízení nebylo z jednání
správce daně jakkoliv patrné, že změnil svůj postoj k věci a že nově považoval
za neprokázané přijetí zdanitelného plnění deklarovaného fakturou č. 400010. Stěžovatelka
vyslovila přesvědčení, že aby se k obsahu výzvy mohla bez jakýchkoliv možných pochybností
vyjádřit, musí být tato zřejmá a konkrétní. Poukázala i na skutečnost, že její dodavatel
v souvislosti s dodávkou předmětného zboží daň řádně odvedl a že tato skutečnost byla
správci daně známa. Jeho následný postup, kdy de facto vyžaduje, aby daň u tohoto zboží
odvedla i ona, ve svém důsledku znamená dvojí zdanění, které je v hrubém rozporu s dobrými
mravy a poškozuje její majetkové zájmy. Vyslovila pak i přesvědčení, že se městský soud
dostatečně nevypořádal s jejími žalobními argumenty a nadto neprovedl jí navržené důkazní
prostředky. Proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítlo důvodnost jednotlivých
stížních námitek a s tím, že kasační stížnost stěžovatelky považuje za nedůvodnou, a proto
navrhlo její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval vytýkaným nesprávným postupem
městského soudu spočívajícím v nedostatečném vypořádání se s žalobními argumenty
a neprovedením navržených důkazů, tj. důvodem podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., protože pokud by dospěl k závěru, že je kasační stížnost opodstatněná již z tohoto
důvodu, bylo by nadbytečným zabývat se přezkoumáním právního posouzení věci městským
soudem, jakož i důvodností namítaných procesních pochybení správních orgánů.
Rozsudek městského soudu však není nepřezkoumatelný, ani není stižen jinou vadou
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Je tomu tak proto, že správnímu soudu
nepřísluší provádět dokazování v případech, kdy toto dokazování nebylo primárně provedeno
již správními orgány. Soud by tak totiž nahrazoval činnost správního orgánu, která mu však
nepřísluší. Podle ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s. může v rámci dokazování soud důkazy
zopakovat nebo doplnit. Toto ustanovení je projevem principu „plné jurisdikce“ jako atributu
práva na spravedlivý proces dovozovaného judikaturou Evropského soudu pro lidská práva
z obsahu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (ve Sbírce zákonů
publikované pod č. 209/1992 Sb.). Soudu však nepřísluší nahrazovat správní uvážení
správního orgánu, měnit je či nahrazovat vlastním. Není totiž instancí v rámci správního
řízení, ale právě a pouze soudem vykonávajícím přezkum zákonnosti správních rozhodnutí
(srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2003, č. j. 5 A 139/2002 - 46,
publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 416/2004). V tomto
rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že soud nemůže nahradit diskreční oprávnění
správního úřadu vlastní volnou úvahou, neboť by si tím osoboval pravomoc orgánu
exekutivy, která mu nenáleží. Obdobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 618/2005, v němž vyslovil právní názor, že ustanovení §77 s. ř. s.
zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého
správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými
a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako podklad pro rozhodování
soudu v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží rozsah doplňování dokazování
tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu.
Nejvyšší správní soud v dané věci dospěl k totožnému závěru jako městský soud, tedy
že v případě, kdy stěžovatelka ve správním řízení zůstala nečinná pokud se jedná
o prokazování rozsahu přijatého zdanitelného plnění podle dokladu č. 400010, nebylo
by provádění v žalobě navržených důkazů opakováním nebo doplněním dokazování
ve smyslu ustanovení §77 s. ř. s., ale jednalo by se o nahrazování činnosti správního orgánu,
která však i v kontextu uvedené judikatury správnímu soudu nepřísluší.
Nedůvodná je podle názoru Nejvyššího správního soudu obecná námitka stěžovatelky,
že by se městský soud dostatečně nevypořádal s jejími žalobními námitkami. V soudním
řízení správním jsou soudy při přezkoumávání napadených správních rozhodnutí vázány
mezemi žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.). V řízení o kasační stížnosti je pak zásada
vázanosti návrhem promítnuta v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s. Stěžovatelka svou námitku,
že se městský soud nevypořádal s její žalobní argumentací nijak nekonkretizovala, a proto
Nejvyšší správní soud na základě takto formulované námitky po přezkoumání napadeného
rozsudku dospěl k závěru, že městský soud reagoval na žalobní výtky stěžovatelky a jeho
závěry jsou odůvodněné.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou ani námitku, že by řízení
při zjišťování skutkové podstaty věci správními orgány bylo stiženo vytýkanými vadami
s vlivem na zákonnost a že proto mělo být napadené rozhodnutí městským soudem zrušeno.
Ze předložených správních spisů vyplývá, že výzvou ze dne 26. 8. 2004,
č. j. 324009/04/005934/5707, správce daně uložil stěžovatelce povinnost prokázat jinak
než fakturou č. 400010, ze dne 30. 4. 2004, skutečný rozsah a množství přijatého zdanitelného
plnění deklarovaného v této faktuře. Stěžovatelka ve výzvě byla také poučena ve smyslu
ustanovení §48 odst. 2, §56a odst. 3, §37 odst. 1 i §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Na tuto výzvu však stěžovatelka nereagovala a zůstala nečinná. I když výzva
výslovně neobsahovala poučení, že pokud výzvě nevyhoví, nebude prokazovaný nárok uznán
oprávněným, tato okolnost nemá vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí a není
důvodem pro jeho zrušení. Je tomu tak proto, že z výzvy zcela jednoznačně vyplývalo, jakou
skutečnost požaduje správce daně prokázat, tzn., že výzva byla určitá a konkrétní.
Stěžovatelka si tak měla a musela být vědoma toho, že pokud neprokáže elementární
předpoklady vzniku nároku na odpočet DPH, nebude jí tento uznán. Dále pak také proto,
že v této výzvě byla pro případ jejího nesplnění výslovně poučena o oprávnění správce daně
stanovit daň za použití pomůcek, tedy způsobem, který je obecně pro daňové subjekty
nepříznivý. Důvodná není také námitka, že se stěžovatelka nemohla účinně bránit postupu
správce daně při vytýkacím řízení, tedy před stanovením daně, když tento změnil svůj postoj
k věci a své rozhodnutí založil na faktickém neprokázání nároku na odpočet DPH místo
neuznání nároku na odpočet DPH z důvodu, že dodavatel nebyl plátcem daně. Ze správního
spisu je patrné, že stěžovatelce byla DPH stanovena platebním výměrem rozdílně od daně
jí vykázané v daňovém přiznání. Podle ustanovení §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Platební výměr však takovouto náležitost mít nemusí (srov. ustanovení §46 citovaného
zákona). Podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků platí, že odchyluje-li
se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě
o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo
za řízení uznána. Lhůta do okamžiku sdělení těchto důvodů se pak nepočítá do odvolací lhůty
(§32 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků). Podle zákona o správě daní a poplatků nemá
daňový subjekt právo ve vyměřovacím řízení k projednání výsledků tohoto řízení, jak mylně
dovozovala stěžovatelka. Pokud tedy za tohoto stavu stěžovatelka zůstala nečinná,
jak při dokazování, tak při zjišťování důvodů, pro které se správce daně odchýlil od daně,
jak byla uvedena v daňovém přiznání, nelze nepříznivé právní důsledky pro stěžovatelku
z toho vyplývající přičítat pochybení správce daně v daňovém řízení, ale naopak právě
nečinnosti stěžovatelky. Nejvyšší správní soud se proto i v této otázce zcela ztotožnil
se závěrem městského soudu.
Nejvyšší správní soud rovněž nepovažuje za důvodnou stížní námitku o nesprávném
právním posouzení věci městským soudem.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v dubnu 2004
(dále jen „zákon o DPH“), pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet
daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu,
použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na
odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto
zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu.
Podle ustanovení §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, vzniknou-li
pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým
subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto
pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné
údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal. V odst. 2 citovaného ustanovení je stanoveno, že ve výzvě daňovému subjektu určí
správce daně přiměřenou lhůtu k odpovědi, která nesmí být kratší patnácti dnů, a poučí
ho o následcích spojených s tím, jestliže pochybnosti neodstraní nebo nedodrží stanovenou
lhůtu.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Z citovaných ustanovení vyplývá, že důkazní břemeno týkající se prokázání
oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH je na stěžovatelce jako plátci daně, který
jej uplatňuje. Lze konstatovat, že obecně má daňový subjekt nárok na odpočet DPH pokud
jej prokáže, např. k výzvě podle §43 zákona o správě daní a poplatků, zaúčtovaným daňovým
dokladem, jak výslovně předpokládá ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH. Existence řádně
zaúčtovaného daňového dokladu a jeho předložení správci daně však samo o sobě ještě
neznamená, že nárok na odpočet DPH je oprávněný. Vzniknou-li totiž správci daně
pochybnosti o faktickém uskutečnění deklarovaného přijatého zdanitelného plnění,
je oprávněn požadovat prokázání předpokladů vzniku nároku na odpočet DPH, jenž jsou
uvedeny v ustanovení §19 odst. 1 citovaného zákona, resp. prokázání faktického uskutečnění
deklarovaného plnění. Tak tomu bylo i v tomto případě. Správce daně vyzval stěžovatelku
k prokázání skutečného rozsahu a množství uvedeného plnění podle faktury č. 400010,
ze dne 30. 4. 2004, a poukaz stěžovatelky na řádně zaúčtovaný daňový doklad, předložené
účetní doklady a účetnictví (při ústním jednání dne 23. 8. 2004) je nedostačující. Nárok na
odpočet DPH nelze totiž uznat oprávněným, když perfektním daňovým dokladem
deklarované přijaté plnění nebylo současně prokázáno po stránce faktické. Stěžovatelka, ač
byla řádně ve vytýkacím řízení vyzvána k prokázání skutečného rozsahu a množství
deklarovaného přijatého plnění, na výzvu správce daně vůbec nereagovala. Nelze proto dospět
k jinému závěru, než k jakému dospěl také městský soud, že stěžovatelkou deklarované přijaté
zdanitelné plnění nebylo prokázáno právě po faktické stránce. Stěžovatelka neprokázala
rozsah přijatého zdanitelného plnění, a tedy ani uplatněný nárok na odpočet DPH, který se
k tomuto plnění vztahoval, protože daňový doklad sám o sobě není totiž dostačujícím
důkazem o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že další stížní námitky o nezákonném postupu
správce daně při vydání výzvy ze dne 26. 8. 2004, č. j. 324009/04/005934/5707, resp.
o porušení ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, jakož i o dvojím zdanění
(§104 odst. 4 s. ř. s.) jsou nepřípustné. Je tomu tak proto, že stěžovatelka tyto námitky
neuplatnila v žalobě a ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel
v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 419/2004). Nejvyšší správní soud proto nepřihlížel
k namítaným vadám, které stěžovatelka uplatnila až poté, co bylo napadené rozhodnutí
městského soudu vydáno.
Nejvyšší správní soud se rovněž nezabýval poukazy stěžovatelky na ústavní principy,
neboť se nejednalo o námitky směřující vůči rozsudku městského soudu, ale toliko
o proklamaci právních principů.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla
a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. září 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu