ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.61.2006:89
sp. zn. 7 Afs 61/2006 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele H., s. s r. o., zastoupeného Prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem
se sídlem v Praze 2, Botičská 4, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem
v Praze 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 240/2004 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 240/2004 – 48, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11778/03-130, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Brandýse nad Labem – Staré
Boleslavi ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55206/02/057921/1555, kterým byla stěžovateli vyměřena
daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 1997 ve výši 173 794 Kč.
V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl, že dospěl k závěru, že stěžovatel
neprokázal uplatnění nároku na odpočet DPH, který by odpovídal zákonným
podmínkám ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v rozhodné době (dále
jen „zákon o DPH“). Je tomu tak proto, že nedoložil přijetí předmětného plnění v rozsahu
uvedeném na zaúčtovaných daňových dokladech. Městský soud neakceptoval stěžovatelem
namítané porušení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Podle jeho názoru rozhodnutím finančního ředitelství nebyla
porušena práva stěžovatele a řízení předcházející vydání tohoto rozhodnutí tudíž
nevykazovalo takové vady, které by měly za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. stěžovatel vyjádřil nesouhlas
se závěry městského soudu. Především namítal, že správce daně při hodnocení důkazů nevzal
v úvahu vzájemný poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, které je ustanovením
speciálním, a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Jestliže předložil
formálně bezvadný daňový doklad od společnosti C. B., s. r. o. ohledně vymáhání
pohledávek, splnil tak svou povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, a v tomto směru unesl i důkazní břemeno. Proto není správný závěr městského
soudu, že neunesl důkazní břemeno, zvláště když tento soud dovozuje jeho pasivitu ohledně
předložení pozitivních a přímých důkazů. Stěžovatel nebyl povinen též zjišťovat, jakým
způsobem pro něj jiná společnost vymáhá pohledávky, a nebyl ani schopen objektivně zjistit,
z jakých pohnutek jeho dlužníci plní své dluhy. Pokud proto po něm správce daně požadoval
prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, a o nichž zákonitě nemusel mít informace,
postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99
a také s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004.
Stěžovatel dále nesouhlasil s hodnocením výpovědi jednatele společnosti C. B., s. r. o. pana
M., kdy toto hodnocení naprosto odporuje obsahu samotné výpovědi svědka, který potvrdil
vystavení faktury, příjmových dokladů, pravost podpisů, převzetí peněz a potvrdil vymáhání
pohledávek i pro stěžovatele. Skutečnost, že si svědek po pěti letech nepamatuje podrobnosti
týkající se jednání s konkrétními klienty a spolupráce s nimi, nemůže být za daného stavu
důvodem pochybností. Tato výpověď nemohla proto naprosto zásadním způsobem
zpochybnit veškeré tvrzení stěžovatele o spolupráci se společností C. B., s. r. o., jak uvedl
městský soud. Stěžovatel se nemůže spokojit ani se způsobem, jakým se správce daně
vypořádal s jeho žádostí podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole je nedostačující a čistě formální a městský soud
měl již pro tuto vadu napadené správní rozhodnutí zrušit. Stěžovatel nesouhlasil i s tím, že by
z výpovědi svědka K. vyplývaly pochybnosti o skutečnosti, že k vymáhání v daném
zdaňovacím období skutečně docházelo. Tato výpověď naopak podporuje tvrzení stěžovatele,
že společnost C. B., s. r. o. pro něj vymáhání pohledávek skutečně prováděla. Stěžovatel
vyjádřil nesouhlas i s hodnocením výpovědí svědků V., K., H. a L. jak správními orgány,
tak i městským soudem. V této souvislosti poukázal také na nesprávný výklad ustanovení
§8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků městským soudem, který dovodil, že správní
orgány nebyly povinny použít sankčních mechanismů k vynucení povinnosti Ing. T., aby
podal svědeckou výpověď. Ing. T. měl prokázat, že poskytoval stěžovateli daňové poradenství
a i to, že za poskytnuté plnění přijal protiplnění. Tímto postupem pak bylo stěžovateli
znemožněno unést důkazní břemeno. Posléze stěžovatel poukázal i na skutečnost, že nárok
na daňový odpočet vznikne tehdy, je-li řádným daňovým dokladem prokázáno vydání tohoto
dokladu plátcem daně. Jestliže však správce daně poté zpochybňuje i správnost účetnictví
a posuzuje úkon jako simulovaný, je povinen uvést rozhodné skutečnosti pro užití této
své domněnky. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek
byl zrušen.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel
byl v průběhu daňového řízení vyzván k prokázání jen toho, co sám uvedl v daňovém
přiznání. To platí i o nároku na odpočet DPH. Pokud jde o hodnocení výpovědi svědka
M., pak tento nepotvrdil provedení fakturovaných služeb. Předmětnou výpovědí nebyly
odstraněny pochybnosti správce daně o tom, že předmět smlouvy byl naplněn. S ohledem
na to, že svědek M. si nepamatoval nic ohledně stěžovatele, není jeho pozdější sdělení
dostatečným důkazem pro prokázání, že společnost C. B., s. r. o. vymáhala pohledávky právě
pro stěžovatele. Pokud jde o namítaný paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole, stěžovatel
byl v průběhu daňového řízení seznámen s důkazními prostředky, na jejichž základě dospěl
správce daně k závěrům uvedeným v této zprávě. Výpověď svědka K. do protokolu o ústním
jednání č. j. 47208/01/057930/4186 nepotvrzuje uskutečnění zdanitelného plnění,
tj. vymáhání pohledávek pro stěžovatele. Tuto společnost znal svědek K. pouze z účetních
dokladů. Výpovědi svědků V., H., L. a K. prokazují toliko jednání s Ing. T. a stěžovatelem,
případně převzetí finanční hotovosti mezi uvedenými, nikoliv však to, čeho se jednání týkala,
jakož i kterých subjektů a konkrétních obchodních případů. Rovněž výpověď pana
T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a výši zprostředkovaných služeb a vymožených
pohledávek dodavatelskou společností C. B., s. r. o. a nemohla nahradit chybějící důkazní
prostředky ze strany stěžovatele. Finanční ředitelství se proto zcela ztotožnilo s rozsudkem
městského soudu a navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti na prvém místě namítal porušení ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků jak správními orgány, tak i městským soudem
a zdůraznil, že prokázal uskutečnění veškerých deklarovaných přijatých zdanitelných plnění.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné především poukázat na to, že daňový
subjekt nemá nárok na odpočet DPH u jakéhokoliv deklarovaného přijatého zdanitelného
plnění, ale pouze v případě, jsou-li splněny podmínky stanovené v ustanovení §19 odst. 1 a 2
zákona o DPH. Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně
bezvadných, proto sama o sobě ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem,
reálně uskutečnila.
V dané věci stěžovatel uplatnil nárok na odpočet DPH na základě faktury
ze dne 12. 2. 1997 č. 60005 za přijatá zdanitelná plnění od společnosti C. B., s. r. o., jimiž
bylo „vymáhání pohledávek, zajišťování jejich inkasa a minimalizaci pohledávek po lhůtě
splatnosti“. Jelikož správce daně měl pochybnosti o faktickém uskutečnění tohoto
deklarovaného zdanitelného plnění, byl stěžovatel v průběhu daňového řízení vyzván
k prokázání, že došlo k naplnění předmětu smlouvy s touto společností (výzvy
č. j. 39551/99/057930/2036 a č. j. 42288/01/057930/4186). Jako důkaz předložil stěžovatel
mimo jiné předmětnou fakturu, smlouvu o obstarání věci ze dne 10. 1. 1996 uzavřenou
se společností C. B., s. r. o. (dále jen „dodavatel“) a doklad nazvaný Kniha vydaných faktur,
ve kterém je seznam vydaných faktur s uvedením odběratele, fakturované částky,
dat vystavení, splatnosti a zaplacení. K prokázání existence jeho vztahu s dodavatelem navrhl
stěžovatel rovněž výslech několika svědků. Svědek Ing. T., který podle vyjádření stěžovatele
jednal za dodavatele, však svým podáním ze dne 24. 5. 2002 odmítl vypovídat s poukazem
na zákonem mu uloženou povinnost mlčenlivosti vyplývající z jeho vztahu daňového poradce
ke stěžovateli. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně provedl rozsáhlé
dokazování, které shrnul ve zprávě o kontrole daně z příjmů právnických osob, a zejména
v doplnění k této zprávě. V těchto dokumentech správce daně provedl vyhodnocení důkazních
prostředků, na jehož základě dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno.
Výslechem svědků nebylo jednoznačně prokázáno, zda dodavatel prováděl deklarovanou
činnost či nikoli. Tato skutečnost nebyla stěžovatelem prokázána ani jinými důkazními
prostředky, např. soupisem pohledávek či smlouvou o obstarání věci ze dne 10. 1. 1996.
Stěžovatel tak v průběhu daňového řízení nepředložil jediný důkaz, kterým by jednoznačně
prokázal faktické uskutečnění uvedených deklarovaných přijatých zdanitelných plnění.
Tvrzení stěžovatele v kasační stížnosti, že po něm správce daně požadoval prokázat
skutečnosti, které prokázat nemohl, není podle názoru Nejvyššího správního soudu
opodstatněné, neboť měl prokázat uskutečnění zdanitelného plnění uvedeného v daňovém
přiznání. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je totiž povinností
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání.
V dané věci však na základě provedených důkazů nebylo možno učinit jednoznačný závěr
o tom, že stěžovatelem deklarovaná zdanitelných plnění byla fakticky uskutečněna.
K prokázání skutečnosti tvrzené v daňovém řízení nestačí, jestliže důkazní prostředky ji pouze
nevylučují. Postup správce daně v dané věci je zcela v souladu s judikáty Ústavního soudu
a Nejvyššího správního soudu, na které ve své kasační stížnosti stěžovatel odkazuje. Nejvyšší
správní soud proto považuje tento stížní bod za nedůvodný a závěr městského soudu
o neunesení důkazního břemene stěžovatelem, který vycházel z nepředložení pozitivních
a přímých důkazů, za zcela opodstatněný.
Stěžovatel dále namítal, že hodnocení výpovědi jednatele společnosti C. B., s. r. o.
pana M. naprosto odporuje obsahu výpovědi tohoto svědka, který potvrdil vystavení faktury,
příjmových dokladů, pravost podpisů, převzetí peněz a vymáhání pohledávek
i pro stěžovatele. Z protokolu o výpovědi svědka ze dne 19. 9. 2001,
č. j. 45443/01/057930/4186 vyplývá, že svědek M. byl v době od 2. 10. 1995 do 12. 2. 1996
a od 5. 6. 1997 do 21. 10. 1997 jednatelem dodavatele. Svědek vypověděl, že si nepamatuje,
zda se setkal se zástupci stěžovatele, nevzpomínal si, zda proběhlo nějaké jednání se zástupci
stěžovatele a kdo se jej případně zúčastnil, na osobu Ing. T. si rovněž nevzpomínal
a nevzpomínal si ani na to, jakým způsobem a zda vůbec byly vymáhány pohledávky
stěžovatele. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že je věcí každého daňového
subjektu, s kým bude uzavírat obchodní vztahy, ale jeho povinností současně je snášet
případné nepříznivé důsledky této volby spočívající např. v nemožnosti prokázat existenci
takovýchto vztahů, a to i z důvodu absence spolupráce obchodního partnera. Tento princip
je vlastní daňovému řízení, protože jen za jeho existence je možno dostát základnímu cíli
správy daní, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§2 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků). Svědek byl sice schopen obecně popsat vnitřní fungování
dodavatele a předmět jeho činnosti, ale nemohl správci daně konkrétně potvrdit, zda tuto
činnost dodavatel vykonával i pro stěžovatele, když si na rozhodné skutečnosti nevzpomínal.
Za této situace je hodnocení jeho výpovědi městským soudem logické a správné. Navíc
městský soud nezpochybnil tvrzení stěžovatele o spolupráci s dodavatelem „bez dalšího“,
pouze na základě tohoto důkazu, jak se nedůvodně domnívá stěžovatel, ale tuto výpověď
hodnotil v souvislosti s ostatními provedenými důkazy, zejména s výpověďmi dalších svědků.
Stěžovatel rovněž namítal porušení ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků spočívající v tom, že mu správce daně k jeho žádosti o sdělení důvodu rozdílu
mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána v daňovém přiznání,
odpověděl pouhým odkazem na zprávu o daňové kontrole a na její doplnění. V dané věci
správce daně na žádost stěžovatele podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků odpověděl tak, že odkázal na zprávu o daňové kontrole a na její doplnění s tím, že
tam je odůvodněn rozdíl mezi daní původně vyměřenou a daní dodatečně vyměřenou.
Z ustálené judikatury (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2005,
č. j. 2 Afs 46/2004 – 39) vyplývá, že v případě, pokud je dán rozpor mezi daňovým přiznáním
či dalšími podáními na straně jedné a rozhodnutím správce daně, v němž chybí odůvodnění,
na straně druhé, a důvod rozdílu byl již daňovému subjektu v řízení sdělen například formou
zprávy o provedené daňové kontrole, postačí ve sdělení na žádost podle citovaného
ustanovení daní a poplatků na tuto zprávu odkázat. Nejvyšší správní soud považuje v této
souvislosti za vhodné podotknout, že účelem institutu zakotveného v ustanovení §32 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků je poskytnutí informace daňovému subjektu tak, aby na nově
stanovený základ daně a daň byl schopen reagovat ve svém odvolání. I z tohoto důvodu
dochází uplatněním tohoto institutu ke stavění běhu odvolací lhůty. V daném případě
byl tento účel zcela naplněn, a stěžovatel proto nebyl postupem správce daně nijak zkrácen
na svých právech. Správce daně jen využil své zákonné možnosti a požadovanou informaci
sdělil stěžovateli formou odkazu na zprávu o daňové kontrole, jejíž obsah byl stěžovateli
prokazatelně znám. Pokud tedy městský soud pro tuto namítanou vadu rozhodnutí finančního
ředitelství nezrušil, posoudil věc v souladu se zákonem.
Stěžovatel také nesouhlasil se závěrem městského soudu, že z výpovědi svědka
K. vyplývají pochybnosti o skutečnosti, že k vymáhání v daném zdaňovacím období skutečně
docházelo, neboť tato výpověď podle stěžovatele naopak podporuje jeho tvrzení, že dodavatel
pro něj vymáhání pohledávek skutečně prováděl. Z protokolu o výpovědi svědka K. ze dne
8. 10. 2001, č. j. 47208/01/057930/4186, vyplývá, že tento svědek nebyl zaměstnancem
dodavatele, ale pouze občas zastupoval paní Ž., která zpracovávala účetnictví dodavatele.
Svědek obecně uvedl, že v roce 1996 se podle něj skutečně vymáhalo a že neví, zda už v této
době byly fiktivní faktury. Na dotaz, zda je mu něco známo o stěžovateli sdělil, že tuto
společnost zná pouze z účetních dokladů. Za této situace je hodnocení jeho výpovědi
městským soudem logické a správné, neboť jeho výpověď neprokazuje uskutečnění
fakturované služby v oblasti správy a vymáhání pohledávek vůči stěžovateli. Naopak jeho
tvrzení o tzv. daňové optimalizaci a existenci řetězce firem, které sloužily k odčerpávání tržeb
od dodavatele, toto zpochybňují.
Stěžovatel namítal také nesprávné hodnocení výpovědí svědků V., K., H. a L. Podle
názoru Nejvyššího správního soudu byla důkazní hodnota těchto výpovědí správními orgány
i městským soudem posouzena správně. Předně žádný z vyslechnutých svědků s patřičnou
mírou jistoty nevypověděl, že by Ing. T. v rámci své činnosti pro dodavatele vymáhal
pohledávky jménem stěžovatele. Svědecké výpovědi prokazují pouze existenci určitých
obchodních styků mezi Ing. T. a L. Š., při kterých docházelo k předávání výpisů jednotlivých
firem – odběratelů stěžovatele, jakož i předávání finančních částek, faktur a pokladních
dokladů mezi těmito osobami, případně předávání výkresové dokumentace a disket
(viz výpověď svědka V. ze dne 25. 9. 2002, č. j. 44876/02/057930/4186). Tyto skutečnosti
však v žádném případě neprokazují spornou otázku, tj. zda dodavatel vymáhal pro stěžovatele
pohledávky, resp. fakticky uskutečnil deklarovaná zdanitelná plnění. Pro takový závěr jsou
uvedené svědecké výpovědi příliš obecné, a proto také tento stížní bod není důvodný.
Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil také nesouhlas s postupem správce daně
v případě výslechu Ing. T. Nejvyšší správní soud k tomu podotýká, že v případě, kdy existuje
spor mezi daňovým poradcem a jeho klientem (v dané věci mezi Ing. T. a stěžovatelem)
o existenci smlouvy o poskytování daňového poradenství, je jediným orgánem, který může
tuto otázku vyřešit, soud v civilním řízení. Správce daně dostál všem svým povinnostem
daným mu zákonem, neboť je zřejmé, že v okamžiku, kdy zjistil, že je mezi Ing. T. a
stěžovatelem spor ohledně dané otázky, předvolal ještě jednou Ing. T. a požádal o vysvětlení.
Ten však setrval na svém stanovisku, že je vázán mlčenlivostí. V dané věci se tedy jednalo
podle ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků o předběžnou otázku, o které
si správce daně učinil úsudek sám tak, že akcentoval absolutní zákaz výpovědi daný mu ust.
§8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením §6 odst. 8 zákona
č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky,
ve znění pozdějších předpisů. Jestliže tedy stěžovatel byl jiného názoru, jak věc posoudit,
měl možnost se obrátit na soud, aby rozhodl, zda mezi ním a Ing. T. existovala smlouva
o poskytování daňového poradenství. V případě, že by soud rozhodl opačně než správce daně,
byl by to důvod pro obnovu řízení podle ustanovení §54 odst. 1 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků. Z tohoto důvodu neobstojí ani tato námitka.
Stěžovatel v kasační stížnosti ještě vznesl námitku týkající se nesprávné aplikace
ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků a vyjádřil nesouhlas se stanoviskem správce daně týkajícím se aplikace
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tyto námitky nebyly uplatněny
v žalobě, Nejvyšší správní soud k nim s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřihlížel, neboť se jedná o důvody, které neuplatnil v řízení před městským soudem,
ač tak učinit mohl. Tento závěr Nejvyššího správního soudu platí i ohledně námitek, které
jsou obsahem podání stěžovatele ze dne 24. 11. 2006 nazvaným „Doplnění kasační stížnosti“.
Je tomu tak proto, že pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno dodržet rámec uvedený
v ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
proto nepřihlédl ani k námitce týkající se běhu prekluzivní lhůty, sdělování totožnosti svědků
či povahy výzev podle §43 zákona o správě daní a poplatků.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
§109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu