ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.65.2007
sp. zn. 7 Afs 65/2007 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele L. V., zastoupeného JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., advokátem
se sídlem ve Vyškově, Palánek 1a, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem
v Ostravě – Moravská Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 4. 2007, č. j. 22 Ca 338/2005 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 27. 4. 2007, č. j. 22 Ca 338/2005 – 42,
zamítl žaloby stěžovatele proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 16. 8. 2005, č. j. 2541/130/2005, č. j. 2542/130/2005,
č. j. 2544/130/2005, č. j. 2545/130/2005, č. j. 2546/130/2005 a č. j. 2386/130/2005, kterými
byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu
v Prostějově ze dne 29. 10. 2004, č. j. 126438/04/325912/4779, č. j. 126441/04/325912/4779,
č. j. 126449/04/325912/4779, č. j. 126453/04/325912/4779, č. j. 126456/04/325912/4779
a č. j. 126427/04/325912/4779, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen, srpen a prosinec 2000, březen, červen a září 2001
ve výši 79 200 Kč za každé zdaňovací období. Krajský soud shledal jako nedůvodné námitky
stěžovatele týkající se neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
v souvislosti se zhotovením a instalací reklamy od firem C. C., s. r. o, C-T., spol. s r. o. a P.
M., s. r. o. Stěžovatel sice v rámci prováděné daňové kontroly předložil jako důkaz jednotlivé
faktury a smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy včetně jejich dodatků, zprávu o instalaci
reklamy ze dne 30. 11. 2000 a fotodokumentaci, ale tyto písemnosti ještě neprokazují
opodstatněnost nároku na odpočet DPH. Míra věrohodnosti těchto důkazů byla snížena
výpovědí svědků J. Č., P. S., R. Ch. a L. Z. (jednatelů uvedených firem) o době, kdy měla
být těmito firmami reklama zhotovena a instalována. Bývalí jednatelé totiž, s výjimkou
jednoho, jednoznačně popřeli, že by v uvedeném období uzavřeli předmětné smlouvy,
vystavovali či podepisovali faktury. Svědek P. S. sice smlouvu o zhotovení a instalaci
reklamy nezpochybnil, ale ani výslovně nepotvrdil, přičemž na všechny ostatní otázky
odpovídal tak, že si nevzpomíná. Věrohodnost předkládaných důkazních prostředků byla
zeslabena i výsledky dožádání správce daně u příslušných správců daně poskytovatelů
reklam, kteří zjistili, že tyto firmy jsou nekontaktní. Finanční úřad tedy sice měl snahu ověřit
v účetnictví poskytovatelů reklam, zda mají uvedené obchodní případy zaúčtovány,
ale z uvedených důvodů toto zjištění nebylo možno provést. Ani Mendlova zemědělská
a lesnická univerzita v Brně, na jejímž plotě měla být jedna z reklam instalována, neuzavřela
v letech 1999 až 2001 smlouvu o pronájmu této plochy ani s jednou z výše uvedených firem.
Se stejným výsledkem skončilo i šetření u Magistrátu města Olomouce, který sdělil,
že žádnému z výše uvedených dodavatelů, ani stěžovateli nebylo v letech 1999 až 2001
vydáno povolení na umístění informačního, reklamního a propagačního zařízení. Nebylo
proto prokázáno tvrzení stěžovatele, že reklama propagující jeho podnikání byla v B. a O.
umístěna a že toto plnění poskytli deklarovaní dodavatelé. Ani z potvrzení firmy V. B., spol.
s r. o. a z výpovědí stěžovatelem navržených svědků rovněž nevyplynulo, že by zhotovení a
instalaci reklam provedli právě výše uvedení dodavatelé. Krajský soud proto vyhodnotil
postup finančního ředitelství jako konformní ve smyslu ustanovení §2 odst. 1, 3 a §31 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“).
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost výslovně z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
a implicitně též z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. V kasační
stížnosti stěžovatel namítal, že správní orgány ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků, a ani krajský soud, nevyvrátily jeho důkazy, kterými prokazoval
provedení reklamy, a to fotodokumentaci, výpovědi svědků, zejména pak výpověď svědka S.
a potvrzení o odstranění reklamy firmou V. B., spol. s r. o. Svědek S. totiž jeho tvrzení
částečně podporuje (nezpochybnil smlouvu), ale zejména tvrzení nevyvrací. Skutečnost, že
v dané věci byly jiné daňové subjekty nekontaktní, nemůže být dána na újmu stěžovateli (§16
odst. 2 písm. a), §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Důkazní břemeno bylo na
správci daně (bylo na něho přesunuto předložením důkazů stěžovatelem) a po stěžovateli jako
daňovém subjektu nelze požadovat, aby zajistil „kontaktnost“ firem, které mu zhotovily a
instalovaly reklamu. Krajský soud se nevypořádal s námitkou, že byly nedostatečně
provedeny výslechy svědků a důkaz - prokázat uskutečněná plnění v účetnictví
dodavatelských subjektů. V účetnictví se totiž mohly objevit úhrady za provedené práce, o
kterých svědci nemuseli nebo nechtěli z různých důvodů nic sdělit. Stěžovatel nemá jinou
možnost, jak dokázat své tvrzení než požadovat, aby jinými důkazy, jež však on sám nemůže
provést, byla jeho tvrzení buď potvrzena anebo vyvrácena. V této souvislosti poukázal na
rozsudky Nejvyššího správního soudu publikované ve Sbírce rozhodnutí NSS. Vzhledem
k výše uvedenému navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc
vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na odůvodnění
jím vydaného rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Nekontaktnost dodavatelských firem nebyla
důvodem pro neuznání odpočtu DPH v letech 1999 až 2001. Tímto důvodem byly skutečnosti
zjištěné na základě svědeckých výpovědí bývalých jednatelů firem poskytujících reklamu.
Finanční úřad učinil všechny možné kroky, aby ověřil zahrnutí předmětných daňových
dokladů v účetnictví poskytovatelů reklam. Z důvodu nekontaktnosti uvedených firem však
provedení těchto důkazů nebylo možné z objektivně daných příčin. Finanční ředitelství proto
navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přezkoumatelnosti, resp.
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů v návaznosti na stížní
bod, v němž je namítáno, že krajský soud se nevypořádal s námitkou stěžovatele
o nedostatečném provedení výslechu svědků a o neprovedení důkazu, jenž by prokazoval
uskutečnění plnění v účetnictví firem, které mu dodaly reklamu.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud se zabýval navrženými
důkazními prostředky a jejich provedením finančním ředitelstvím. Krajský soud vyhodnotil
svědecké výpovědi bývalých jednatelů firem, které měly pro stěžovatele zhotovit a instalovat
reklamu a dospěl k závěru, neprokázaly, že reklamu provedly právě tyto firmy. Tito svědci,
s výjimkou P. S., jednoznačně popřeli, že by uzavřeli předmětné smlouvy o zhotovení a
instalaci reklamy. Svědek P. S. sice uzavření předmětné smlouvy nezpochybnil, ale ani
nepotvrdil a na ostatní otázky správce daně odpovídal, že si nevzpomíná. Za této situace pak
hodnocení výpovědi svědka P. S. krajským soudem jako velmi obecné a nepřesvědčivé, který
si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního případu, odpovídá zásadám
hodnocení důkazů. Pokud jde o neprovedení důkazu, který by prokazoval uskutečnění plnění
v účetnictví dodavatelských firem, správce daně měl snahu prostřednictvím dožádání ověřit
v účetnictví dodavatelských firem zaúčtování obchodních případů a odvedení DPH, ale
provedení tohoto důkazu nebylo objektivně možné pro nekontaktnost těchto firem. K tomu
krajský soud uvedl, že za této situace jejich provedení nebylo objektivně možné.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodné ani stížní body, v nichž stěžovatel
dovozuje nezákonnost rozsudku krajského soudu a vady řízení před správním orgánem.
Podstatou sporu je stěžovatelem uplatněný odpočet DPH za přijaté zdanitelné plnění
spočívající ve zhotovení a instalaci reklamy. Tato skutečnost byla stěžovatelem dokládána
v rámci daňové kontroly nejprve smlouvami spolu s dodatky uzavřenými mezi stěžovatelem
a tvrzenými dodavatelskými firmami a jimi vystavenými daňovými doklady. Nárok
na odpočet DPH je však plátce povinen prokázat podle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona
č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s ustanovením §16 odst. 2 písm. e)
a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Z finančním úřadem provedeného dožádání
vyplynulo, že jednatelé firem v období, kdy tyto měly reklamu pro stěžovatele provést, tuto
skutečnost nepotvrdili. Další šetření u těchto firem, např. ověření zaúčtování obchodních
případů v účetnictví, nebylo možné, neboť uvedené firmy byly nekontaktní. I vlastníci
nemovitostí, resp. objektů, na nichž měla být reklama instalována (Mendlova zemědělská
a lesnická univerzita v Brně, Magistrát města Olomouce) možnost instalace reklamy vyvrací
(povolení k umístění reklamy či propagace nevydali, smlouvy o pronájmu plochy pro reklamu
neuzavřeli). Ani sdělení společnosti V. B., spol. s. r. o., že při vylepování reklamy v srpnu
2004 odstraňovala zbytky původní reklamy pro stěžovatele, neprokazuje, že reklamy pro
stěžovatele v letech 1999 až 2001 skutečně zhotovili a instalovali právě deklarovaní
dodavatelé. Jestliže tato zjištění byla sdělena finančním úřadem stěžovateli
a ten hodnověrným způsobem neprokázal, že přijal zdanitelné plnění od daňových subjektů
uvedených na daňových dokladech, nelze hovořit o přechodu důkazního břemene na správce
daně podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto,
že finanční úřad ve smyslu tohoto ustanovení unesl důkazní břemeno tím, že vyvrátil tvrzení
stěžovatele o skutečnostech uvedených ve smlouvách o přijetí zdanitelného plnění. Proto bylo
na stěžovateli, aby svá tvrzení prokázal. Absence důkazů pak nutně šla k tíži stěžovatele
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003 - 277,
www.nssoud.cz).
Stěžovatel tedy neunesl důkazní břemeno a neprokázal oprávněnost nároku na odpočet
DPH podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
v návaznosti na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků tím, že neprokázal
přijetí zdanitelného plnění od plátce deklarovaného na daňovém dokladu. Skutečnost,
že stěžovatel něco tvrdil, nelze ještě považovat za prokázání uskutečnění zdanitelného plnění.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
úřadu žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. října 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu