ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.75.2006
sp. zn. 7 Afs 75/2006 - 100
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky E.-A., s. r. o., zastoupené JUDr. Markem Bánským, advokátem se sídlem
v Praze 1, Elišky Krásnohorské 10/2, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem
v Praze 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 22. 11. 2005, č. j. 11 Ca 215/2003 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 11. 2005, č. j. 11 Ca 215/2003 - 71 zamítl
žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 18. 6. 2003, č. j. 2624/03-120, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Říčanech ze dne 24. 4. 2002,
č. j. 29011/02/059922/2960, jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 955 500 Kč. Městský soud dospěl
k závěru, že napadené rozhodnutí není neplatné, jak tvrdila stěžovatelka. Ustanovení §32
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále též „zákon o správě
daní a poplatků“) přímo nedopadá na napadené rozhodnutí, protože finanční ředitelství
rozhodovalo podle ustanovení §50 zákona o správě daní a poplatků. Dodatečný platební
výměr i rozhodnutí o odvolání tvoří jeden celek. Jelikož dodatečný platební výměr splňuje
požadavky ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků a rozhodnutí o odvolání obsahuje
postačující odkaz na ustanovení §50 odst. 1 citovaného zákona, nedá se hovořit o neplatnosti
napadeného rozhodnutí pro nedostatek zákonných náležitostí. Městský soud odmítl i námitky
týkající se procesní stránky prováděné daňové kontroly, neboť ze spisového materiálu
nezjistil, že by byla omezena práva stěžovatelky přiznaná jí v ustanovení §16 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků. Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů podle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném
znění (dále též „zákon o daních z příjmů“) je povinen daňový subjekt na výzvu správce daně
prokázat. Daňový subjekt v daňovém řízení stíhá břemeno důkazní, a pokud skutečnosti, které
v daňovém řízení uvádí, nedokáže na výzvu správce daně hodnověrnými důkazy prokázat,
pak nemůže úspěšně napadat postup správních orgánů. Správci daně nevyplývá ze zákona
povinnost seznámit daňový subjekt s pochybnostmi, které má i po předložení důkazních
prostředků. Předložené důkazní prostředky vyhodnotil správce daně tak, že neprokazují
tvrzení stěžovatelky. Nebylo též shledáno, že by bylo porušeno právo stěžovatelky klást
otázky svědkům a právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě o daňové kontrole. Svědkyně byla vyslechnuta za účasti stěžovatelky, resp. jejích
zástupců, a tvrzení stěžovatelky o porušení zákona proto nemají oporu ve správním spise.
Nesouhlas daňového subjektu se závěrem zprávy o daňové kontrole také neznamená,
že reakce správce daně na návrhy důkazních prostředků nejsou ve zprávě o kontrole
přezkoumatelným způsobem uvedeny. Zjištěný skutkový stav má proto oporu v provedeném
dokazování a příslušná ustanovení zákona byla správcem daně správně aplikována.
Stěžovatelka v daňovém řízení řádně neprokázala, že jí byly sporné služby skutečně
poskytnuty a ani výši nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve vztahu
ke každé jednotlivé službě.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. vyjádřila stěžovatelka nesouhlas
se městského soudu. Stěžovatelka má za to, že městský soud nesprávně posoudil její námitku
týkající se neplatnosti rozhodnutí finančního ředitelství, neboť neobsahuje náležitosti podle
ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Za nesprávný označila závěr
městského soudu, že dodatečný platební výměr a rozhodnutí o odvolání tvoří jeden celek.
Ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se vztahuje na veškerá rozhodnutí
správních orgánů, a proto rozhodnutí o odvolání vydané účastníkem řízení je neplatné. Podle
názoru stěžovatelky správní orgány při zjišťování skutkového stavu porušily ustanovení §2
odst. 3, §12 odst. 1, §16 odst. 4 a §31 odst. 1, 2, 4, 8 a 9 zákona o správě daní a poplatků.
Správce daně se nevypořádal s předloženými důkazními prostředky, neprovedl hodnocení
důkazů, nesdělil údaje požadované v žádosti podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků, shrnutí dokazování a jeho hodnocení není obsaženo ani ve zprávě o kontrole,
ani v rozhodnutí o dodatečném platebním výměru a ostatně ani ve sdělení o důvodu rozdílu
mezi daní přiznanou stěžovatelkou a zjištěnou správcem daně. V rozporu s ustanovením §12
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků považoval správce daně protokol o výslechu svědka
za nevěrohodný důkaz, ačkoli se jedná o veřejnou listinu podle ustanovení §134 o. s. ř.
Výzvy směřované v rámci daňové kontroly na stěžovatelku byly vágní, neurčité a správce
daně je neformuloval srozumitelně a jednoznačně v tom směru, co má stěžovatelka prokázat.
Postup správce daně při projednávání zprávy o daňové kontrole také nebyl v souladu
s ustanovením §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a její vlastní projednání bylo
pouze formální. Stěžovatelka zastává, na rozdíl od soudu, názor, že zpráva o kontrole
je předmětem přezkumu. Vždy také nemusí existovat přímá a jednoznačná souvislost mezi
druhem výdaje a konkrétním dosaženým příjmem. S poukazem na tyto námitky stěžovatelka
navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že rozhodnutí o odvolání
má všechny náležitosti podle ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
a uvedení odkazu na ustanovení §50 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nezakládá
neplatnost tohoto rozhodnutí. Předložené důkazní prostředky také neosvědčily jaké služby
a v jakém rozsahu byly stěžovatelce poskytnuty a že byly poskytnuty i konkrétním
dodavatelem. Většina důkazních prostředků byla zničena skartací, výpověď svědkyně byla
v podstatných částech neurčitá a následná tvrzení nebyla prokázána jinými důkazními
prostředky. Předložení smluv a faktur ještě nedokládá vlastní uskutečnění deklarovaných
služeb, které tak stěžovatelka neprokázala, a proto nebyl dán důvod pro přechod důkazního
břemene na správce daně. Finanční ředitelství dále odkázalo na své vyjádření k žalobě, plně
se ztotožnilo s rozsudkem městského soudu a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s., v rozsahu a z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a jelikož neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení,
k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Nejvyšší správní soud ke stížní námitce neplatnosti rozhodnutí o odvolání, která
je kladena na úroveň nicotnosti rozhodnutí, uvádí, že podle ustanovení §32 odst. 1 a 2 zákona
o správě daní a poplatků lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva
jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce právně účinná jen tehdy, jsou-li
jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak. Základní náležitosti rozhodnutí jsou: označení oprávněného správce daně, který
rozhodnutí vydal; číslo jednací, případně i číslo platebního výměru; datum podpisu
rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí; přesné označení příjemce rozhodnutí; výrok
s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění,
také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena; lhůta plnění;
poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné
vyloučení odkladného účinku; vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně
s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto
náležitost lze nahradit zaručeným elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným
certifikátem. Ze systematického zařazení ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků
do části první tohoto zákona (obecná ustanovení), je nutno dovodit, že pokud není stanoveno,
že rozhodnutí o odvolání má mít jiné náležitosti než stanoví §32 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, pak i toto rozhodnutí musí obsahovat náležitosti uvedené v ustanovení §32 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Žádnou zvláštní právní úpravu vztahující se k náležitostem
rozhodnutí o odvolání zákon o správě daní a poplatků neobsahuje a je tedy nutné na něj beze
zbytku vztáhnout ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Městský soud dovodil, že dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Říčanech
obsahuje všechny náležitosti uvedené v ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků,
stejně jako napadené správní rozhodnutí, neboť má náležitosti, které stanoví zákon
pro rozhodnutí v odvolacím řízení, mezi něž patří zcela postačující odkaz na ustanovení §50
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s touto
argumentací městského soudu, neboť má za to, že při vydávání rozhodnutí o odvolání
je povinností odvolacího orgánu respektovat též ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Rozhodnutí o odvolání, ať už se jím odvolání zamítá nebo rozhodnutí správce
daně ruší, musí obsahovat základní náležitosti podle citovaného ustanovení, tedy ve výroku
musí být uvedeny i právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno (§32 odst. 2 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků). Výrok napadeného rozhodnutí o odvolání tomuto
ustanovení zákona plně dostál, protože v něm odvolací orgán uvedl odkaz na zákon o správě
daní a poplatků. Nejvyšší správní soud má za to, že pokud napadeným rozhodnutím odvolací
orgán odvolání stěžovatelky zamítal (neměnil daňovou povinnost, nepostupoval podle
hmotněprávního předpisu a rozhodoval pouze procesně), postačovalo z hlediska právního
předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, uvedení zákona o správě daní a poplatků
bez příslušného hmotněprávního předpisu. V této souvislosti lze odkázat na rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02, v němž Ústavní soud vyslovil
názor, že základní náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, není vedle odkazu na hmotné a procesní právní předpisy i citace
jejich jednotlivých ustanovení. Dovozovat z absence citace konkrétního paragrafu, odstavce
či dokonce písmena právního předpisu nicotnost, tj. neexistenci rozhodnutí, by bylo
přepjatým formalismem, který Ústavní soud ve své judikatuře zásadně odmítá. Shodně
judikoval i Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 18. 11. 2003
č. j. 2 Afs 12/2003 - 216.
Nejvyšší správní soud vycházel i ze zobecňujících závěrů rozsudku rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, které shodně zaujal
k projednávané problematice. Rozšířený senát v tomto rozsudku vyslovil, že pojmy nicotnosti
a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní
a vzájemně odlišný obsah a že nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami,
že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní
nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní
nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost,
nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti
nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky
platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost. Pouhý nedostatek některé ze základních
náležitostí rozhodnutí uvedených v §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (formální
aspekt), nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí. Tento nedostatek musí dosahovat
určité intenzity (materiální aspekt). K vadám způsobujícím neplatnost rozhodnutí soud přihlíží
zásadně jenom k námitce žalobce. K výkladu citovaného ustanovení nelze přistupovat
formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat,
proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek
je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost.
Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou ani stížní námitku, níž stěžovatelka
dovozuje, že zpráva o kontrole je předmětem přezkumu. Především takový závěr z rozsudku
městského osudu nevyplývá. Městský soud jenom správně dovozuje, že zpráva o daňové
kontrole není rozhodnutím správního orgánu, ale jeho podkladem. Ostatně i z ustanovení §31
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že zpráva o daňové kontrole je jedním
ze zákonem stanovených důkazních prostředků.
Kasační stížnost jako mimořádný opravný prostředek je podle ustanovení §103 odst. 1
s. ř. s. koncipována na principu konkrétního tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který
jeho věc projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. Kasační stížnost proto má vždy
obsahovat konkrétní vady řízení nebo konkrétní vady právního úsudku, jichž se soud podle
stěžovatele dopustil. Výčet možných tvrzení, a tedy důvodů, pro které se stěžovatel obrací
na Nejvyšší správní soud s kasační stížností, je pak obsažen pod písm. a) až e) citovaného
ustanovení.
Stěžovatelka se uvedenými principy kasační stížnosti zcela neřídila.
Nejvyšší správní soud zjistil z obsahu podané kasační stížnosti, že další důvody
uplatněné stěžovatelkou nesměřují přímo proti rozsudku městského soudu, kterému nevytýká
konkrétní vady v řízení nebo v právním posouzení věci. Tyto důvody totiž směřují proti
postupu správního orgánu v průběhu daňové kontroly a stěžovatelka jen obsahově nesouhlasí
s rozsudkem městského soudu, který rozhodnutí účastníka jako odvolacího správního orgánu
nezrušil a nevrátil mu věc k dalšímu řízení. Se zřetelem k této skutečnosti proto Nejvyšší
správní soud odkazuje na argumentaci městského soudu obsaženou v odůvodnění napadeného
rozsudku, kterou považuje za správnou. Pokud jde o stížní námitky vznesené v kasační
stížnosti v obecné poloze, zaujímá k nim Nejvyšší správní soud toto stanovisko.
Námitka, že správce daně neprovedl hodnocení důkazů, nevypořádal se s důkazy
předloženými na výzvy, zejména se svědeckou výpovědí O. K. a písemným doplněním této
svědecké výpovědi, se smlouvou uzavřenou s dodavatelem a zápisy o prezentaci, není
důvodná. Stejně tak není důvodná námitka, že ve zprávě o daňové kontrole není obsaženo
shrnutí provedeného dokazování a hodnocení důkazů.
Jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, správce daně provedl vyhodnocení všech
důkazních prostředků předložených stěžovatelkou a závěry, k nimž dospěl, jsou ve zprávě
o daňové kontrole obsaženy. O. K. byla správcem daně vyslechnuta za účasti stěžovatelky,
které byl dán prostor pro kladení otázek. Jestliže odpovědi svědkyně byly pouze obecné a
svědkyně tak jednoznačně nepotvrdila to, co uváděla stěžovatelka, nelze z toho dovozovat, že
správce daně vyhodnocení výpovědi neprovedl. Jak správně uvedl městský soud, správní
orgány učinily potřebná opatření k tomu, aby byl zjištěn skutkový stav co nejúplněji. Zjištěný
skutkový stav má pak oporu i v provedeném dokazování. Písemné upřesnění výpovědi
svědkyně K. se týká okolností vystavení faktur, které však o faktickém provedení služeb
nevypovídají. Stěžovatelka se nesprávně domnívá, že bylo povinností správce daně
prokazovat opak toho, co bylo obsahem svědecké výpovědi. Podle ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků je důkazní břemeno na daňovém subjektu a ten je povinen
prokázat svá tvrzení. Jestliže tedy svědecká výpověď neprokázala tvrzení stěžovatelky, pak
nelze z této skutečnosti dovozovat, že správcem daně byla její výpověď považována za
nevěrohodnou. Protokol o ústním jednání, pokud obsahuje všechny zákonem stanovené
náležitosti, je veřejnou listinou bez ohledu na jeho obsah (§12 odst. 1 zákona o správě daní a
poplatků). Obsah protokolu o ústním jednání ale podléhá, bez ohledu na charakter tohoto
protokolu, hodnotícímu procesu správních orgánů v průběhu daňového řízení. Správce daně
proto nepochybil, pokud vyhodnotil svědeckou výpověď O. K. tak, že neprokazuje tvrzení
stěžovatelky. Takové vyhodnocení obsahu svědecké výpovědi proto ještě neznamená, že by
protokol o ústním jednání pořízený v daňovém řízení ztrácel charakter veřejné listiny ve
smyslu ustanovení §134 o. s. ř.
Stejně tak není důvodná námitka stěžovatelky, že unesla své důkazní břemeno, a proto
přešla důkazní povinnost na správce daně ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě
daní poplatků.
Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze
s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků dovozovat,
že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt
a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno
na základě neúplných skutkových zjištění, a že je proto nezákonné (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72). V daném případě nesplnila
stěžovatelka povinnost vyplývající jí z příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, neboť neunesla důkazní břemeno, a s tímto stavem nelze spojovat následek
přenosu důkazního břemene na správce daně či odvolací správní orgán. Jak stěžovatelka sama
uvedla, předložila k prokázání svých tvrzení pouze smlouvu a daňový doklad a další důkazní
prostředky nemohla předložit (pozvánky, brožury a propagační materiály). Stěžovatelka
se mýlí, pokud dovozuje, že nedoložení těchto materiálů ještě neznamená, že k realizaci
plnění nedošlo. Je tomu tak proto, že bylo její prvotní povinností prokázat, že k plnění došlo
tak, jak tvrdí.
Stížní námitka týkající se porušení ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků
při projednávání zprávy o daňové kontrole též není důvodná.
Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že zástupkyně stěžovatelky byla před
ukončením daňové kontroly dotazována na možnost dalšího předložení důkazních prostředků.
Pokud byly tyto důkazní prostředky předkládány, jsou uvedeny ve zprávě o daňové kontrole
včetně jejich vyhodnocení. K protokolárnímu projednání zprávy o daňové kontrole došlo dne
7. 2. 2002, kdy zástupkyně stěžovatelky převzala koncept zprávy s tím, že se vyjádří
k výsledku daňové kontroly do 60 dnů. Tento termín byl správcem daně akceptován a další
jednání proběhlo 11. 4. 2002 a poté dne 22. 4. 2002 byla zpráva o daňové kontrole
projednána, jak je uvedeno v protokolu o ústním jednání sepsaného tentýž den. Nejvyšší
správní soud shodně s městským soudem konstatuje, že k projednání zprávy o daňové
kontrole proto došlo v souladu s ustanovením §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Nesouhlas stěžovatelky se závěry učiněnými správcem daně ještě neznamená, že reakce
správce daně na vyjádření a důkazní prostředky předložené stěžovatelkou nejsou
přezkoumatelným způsobem ve zprávě o kontrole zachyceny.
Stěžovatelka dále uvádí, že správce daně měl k dispozici celé účetnictví let 1998
a 1999 a ne všechny výnosy byly správcem daně zpochybňovány. Touto stížní námitkou
se Nejvyšší správní soud s odkazem na ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. nemohl zabývat, neboť
byla stěžovatelkou uplatněna až poté, co byl vydán napadený rozsudek městského soudu.
Stejně tak nemohl Nejvyšší správní soud přihlédnout k námitce, že výzvy v rámci daňové
kontroly byly vágní a neurčité. Ani tato námitka nebyla uplatněna v žalobě.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů kasační stížnost stěžovatelky jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla
a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu