ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.79.2006
sp. zn. 7 Afs 79/2006 - 87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele T. M., zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem
v Hradci Králové, Dukelská 15, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně,
nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 27. 9. 2005, č. j. 29 Ca 429/2003 – 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2005, č. j. 29 Ca 429/2003 – 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2005, č. j. 29 Ca 429/2003 – 44,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen
„finanční ředitelství“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7169/2001/FŘ/130, jímž bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem ve Zlíně
dne 30. 8. 2001, č. j. 174575/01/303912/2629, o vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998. V odůvodnění rozsudku krajský soud
konstatoval, že základem rozhodnutí finančního ředitelství je zjištění, že stěžovatel
neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění na základě smlouvy o provádění oprav lisovacích
forem a předložených daňových dokladů společnosti L., s. r. o. a že toto skutkové zjištění
učinilo finanční ředitelství na základě jím použité správní úvahy, která nevybočuje
ze zákonných mezí. Finanční ředitelství svým zákonným povinnostem dostálo, provedené
důkazní prostředky hodnotilo v rámci jemu svěřené kompetence, přičemž úvahy týkající
se hodnocení provedených důkazních prostředků jsou srozumitelně a jednoznačně uvedeny
v odůvodnění napadeného správního rozhodnutí, jsou vylíčeny zcela vyhovujícím
a přezkoumatelným způsobem a finanční ředitelství při jejich hodnocení nevybočilo z daného
zákonného rámce. Podle krajského soudu bylo též řádně uvedeno, který důkazní prostředek
nebyl osvědčen ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), jaké důkazy a z jakých
důvodů provedeny nebyly. Skutkový závěr finančního ředitelství je tedy z pohledu použitých
ustanovení zákona o správě daní a poplatků zcela legitimní a udržitelný. Ohledně žalobní
námitky týkající se porušení ustanovení §2 odst. 1 a 3, §31 odst. 2 a 8 zákona o správě daní
a poplatků krajský soud uvedl, že se jí nemohl meritorně zabývat pro její zásadní
nekonkrétnost. Soud není povolán k tomu, aby za žalobce vyhledával možné, ale konkrétně
nevyslovené vady napadeného správního rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž namítal,
že se krajský soud nedostatečně vypořádal s námitkami uplatněnými v žalobě. Ačkoliv
krajský soud v napadeném rozsudku opakovaně vytýkal stěžovateli nekonkrétnost žalobních
námitek, tam, kde byly zcela konkrétní, se jimi zabýval pouze v obecné rovině. Krajský soud
v podstatě pouze citoval příslušné zákonné normy (§19 zákona o č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků)
a uvedl, že správní úvaha finančního ředitelství nevybočuje ze zákonných mezí, svým
zákonným povinnostem plně dostálo a že při hodnocení důkazů nevybočilo ze zákonného
rámce. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že krajský soud se měl konkrétními žalobními
námitkami zabývat konkrétně a pokud je nepovažoval za opodstatněné, měl vysvětlit, kterými
jinými skutečnostmi ze správního spisu byly vyvráceny. Stěžovatel rovněž napadal způsob,
jakým finanční ředitelství i krajský soud zhodnotily výpovědi svědků získané během
správního řízení. Dále poukázal na to, že v žalobě uváděl konkrétní skutečnosti, ve kterých
spatřoval nezákonnost napadeného správního rozhodnutí, a to především nezákonnost postupů
správců daně (I. i II. stupně), když v podstatě požadovaly po stěžovateli prokázání
skutečností, na nichž se nijak nepodílel a o nichž nemůže mít žádné vědomosti ani důkazy.
Stěžovatel také upozornil na skutečnost, že není významné, zda dodavatel L., s. r. o., jehož
faktura byla správcem daně vyřazena z DPH na vstupu, opravy prováděl sám či zda je zajistil
zcela nebo zčásti pomocí dalších subdodavatelských subjektů. Důležité je, že opravy byly
skutečně provedeny, tj. došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Vzhledem k tomu,
že základem správní úvahy správce daně i finančního ředitelství je podezření, že tytéž opravy
byly stěžovateli účtovány duplicitně (od společnosti Z. J. a zároveň od společnosti L., s. r. o.),
pak prokázáním skutečnosti, že opravy byly prováděny vedle Z. J. i jinými subjekty, je toto
podezření vyvráceno. Stěžovatel dále pro podpoření svých tvrzení odkázal na výpovědi
svědků, a to pana Z., C., H., H. a V. V případě svědka C. podle stěžovatele finanční ředitelství
pravděpodobně úmyslně nehodnotilo tu část výpovědi, která se týkala kooperace
se společnostmi, které vykonávaly činnost v areálu ve S. Další svědecké výpovědi pak také
prokázaly předmětné činnosti a nutnost subdodávek. Výpověď svědka V. finanční ředitelství
nehodnotilo vůbec. Finanční ředitelství se nevypořádalo se všemi jeho důkazními návrhy,
např. odmítlo provést výslech řidiče V. V. Stěžovatel také namítal, že bez jeho vědomí
byl vyslechnut svědek K. Stěžovatel dále upozornil na skutečnost, že námitky porušení
§2 odst. 1 a 3 a §31 odstavce 2 a 8 zákona o správě daní a poplatků bylo třeba vnímat
v kontextu celé žaloby a nevykládat je izolovaně a vytrženě od ostatního žalobního textu.
Nesprávným postupem finančního ředitelství došlo ve správním řízení k porušení právě
stěžovatelem uváděných ustanovení, a tudíž jsou tyto námitky dostatečně konkrétní.
Stěžovatel rovněž považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný. Konkrétně krajskému
soudu vytýkal, že v rozsudku nereagoval na jeho repliku, kterou podal elektronicky
se zaručeným podpisem svého právního zástupce Ing. U. dne 26. 9. 2005 a kterou
Ing. U. rovněž v originále předložil soudu při jednání dne 27. 9. 2005. Vzhledem ke všemu
uvedenému navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti zrekapitulovalo dosavadní průběh
sporu a uvedlo, že bylo na stěžovateli, aby v průběhu daňového řízení prokázal oprávněnost
jím uplatněného nároku na odpočet DPH. V daném případě stěžovatel důkazní břemeno
neunesl a faktické uskutečnění fakturovaných prací neprokázal. Finanční ředitelství se dále
podrobně vyjádřilo k jednotlivým svědeckým výpovědím. Zdůraznilo, že nebylo jeho
povinností provádět bez dalšího všechny stěžovatelem navržené důkazy, protože je jeho
právem určit, který důkaz bude proveden. K výslechu pana K. uvedlo, že byl proveden
v rámci místního šetření týkajícího se pouze společnosti V. P., s. r. o. Proto finanční
ředitelství navrhlo, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozsudku
z důvodu nedostatku odůvodnění (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.). Pokud by tyto námitky byly
důvodné, již tato okolnost samotná by byla důvodem zrušení rozsudku krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (např. nález ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8
Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) je jedním z principů představujících součást práva
na řádný proces, jakož i pojmu právního státu, povinnost soudů odůvodňovat své rozsudky.
Ve správním soudnictví je tato zásada vyjádřena v ust. §54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění
rozhodnutí soudů ve správním soudnictví musí tedy vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným, neboť by nedávalo
dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím
ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. I podle ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu, není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč
soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. (např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný
pod č. 689/2005 Sb. NSS a rozsudek ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; publikovaný
na www.nssoud.cz).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že ačkoliv mu krajský soud opakovaně vytýkal
nekonkrétnost žalobních námitek, sám se zcela konkrétními námitkami zabýval pouze
v obecné rovině. Tato námitka stěžovatele je opodstatněná, a to z následujících důvodů.
Jednou ze stěžejních žalobních námitek je tvrzení, že finanční ředitelství se nesprávně
zaměřilo na zjišťování skutečnosti, zda subdodavatelé společnosti L., s. r. o. skutečně práce
na opravách forem prováděli. Prokazování takových skutečností pak podle této žalobní
námitky bylo však již nad rámec povinností rozumně doložitelných, neboť stěžovatel již nebyl
s těmito dalšími subjekty v žádném kontaktu a nemůže doložit, zda a jakým způsobem byly
práce těmito subjekty prováděny. Podle tvrzení stěžovatele bylo rozhodující, zda společnost
L., s. r. o., které byly tyto náklady hrazeny, zajistila pro stěžovatele, ať již jakýmkoliv
způsobem, opravu forem v jím uváděném rozsahu. Krajský soud se ale rozsahem prokazování
skutečností, ke kterým byl stěžovatel vyzván ve vztahu k dotčeným subjektům, v dostatečné
míře nezabýval. Pouze konstatoval, co bylo povinností stěžovatele (prokázat faktické
uskutečnění zdanitelného plnění, k čemuž byl vyzván), ale kromě obecných odkazů
a v podstatě doslovné citace příslušných zákonných ustanovení nezdůvodnil, proč považuje
výše uvedenou konkrétní žalobní námitku stěžovatele, že důkazní břemeno unesl,
za neopodstatněnou. Za dostatečnou nelze považovat ani tu část odůvodnění, v níž se krajský
soud zabýval hodnocením provedených důkazů. V žalobě zcela konkrétní výtky týkající
se jednotlivých svědeckých výpovědí a jim přiřazených konkrétních důvodů, proč stěžovatel
nesouhlasil s jejich zhodnocením, vyhodnotil krajský soud opět pouze obecným
konstatováním, že finanční ředitelství svým zákonným povinnostem dostálo a citací
příslušného zákonného ustanovení.
K námitce stěžovatele ohledně opomenutí krajského soudu reagovat na repliku, kterou
dne 26. 9. 2005 podal elektronicky se zaručeným podpisem jeho zástupce Ing. U. a kterou
v originále předložil soudu při jednání dne 27. 9. 2005 ve věci vedené
pod sp. zn. 29 Ca 120/2003, která s předmětnou kasační stížností úzce souvisí, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že v soudním spise je na čl. 41 založen protokol o jednání konaného
dne 27. 9. 2005 ve věci vedené pod. sp. zn. 29 Ca 120/2003, v němž je uvedeno, že byla
předložena replika na vyjádření žalovaného k žalobě, kterou zástupce den před jednáním
zaslal soudu elektronickou poštou včetně zaručeného elektronického podpisu. V této replice,
která je rovněž součástí spisu, je uvedeno, že souvisí i se sp. zn. 29 Ca 429/2003, tedy
i s rozsudkem, který je předmětem kasační stížnosti. V předmětném protokolu
je pak uvedeno, že vzhledem ke shodné právní argumentaci, jak v rozhodnutí finančního
ředitelství, tak i stěžovatele v žalobě a vzhledem k závěrům soudu, netrvá stěžovatel
na tom, aby se uskutečnila následující jednání, tj. mimo jiné i jednání v předmětné věci.
Je tedy zřejmé, že v době vydání napadeného rozsudku měl krajský soud repliku stěžovatele
k dispozici a věděl, že s ní souvisí. Je však nutné připomenout, že v souladu se zásadou
koncentrace řízení, může podle ustanovení §72 odst. 1 s. ř. s. žalobce rozšířit žalobu o další
žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby, která uplynula dne 4. 4. 2003. Předložením
repliky tak již nemohly být žalobní body rozšířeny. Avšak vzhledem k tomu, že předmětná
replika obsahuje i konkretizaci žalobních bodů, které byly uplatněny řádně a včas,
a polemizuje s vyjádřením finančního ředitelství k jejich důvodnosti, bylo povinností
krajského soudu se v odůvodnění svého rozsudku s touto argumentací, tj. v rozsahu řádně
uplatněných žalobních bodů, vypořádat. Krajský soud se však touto replikou v odůvodnění
svého rozsudku vůbec nezabýval, což lze, vzhledem k výše uvedenému, považovat
za podstatné pochybení. Tato námitka je proto také důvodná.
Z odůvodnění napadeného rozsudku tak není zřejmé, proč krajský soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč jeho žalobní námitky považuje
za liché, mylné nebo vyvrácené. Rozsudek krajského soudu, jehož odůvodnění je prakticky
tvořeno jen obecnými tvrzeními a citacemi zákonných ustanovení, je tak nepřezkoumatelný.
S ohledem na tuto skutečnost se Nejvyšší správní soud nezabýval ostatními stížními
námitkami, neboť by to bylo v daném časovém okamžiku předčasné.
Z důvodů výše uvedených proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a podle odst. 2 citovaného ustanovení vyslovil, že se věc vrací
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu