ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.97.2006:104
sp. zn. 7 Afs 97/2006 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele H., s. s r. o., zastoupeného Prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem
se sídlem v Praze 2, Botičská 4, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem
v Praze 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 64/2004 – 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 64/2004 – 53, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11805/03-120, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Brandýse nad Labem – Staré
Boleslavi ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55193/02/057921/1555, kterým byla stěžovateli vyměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 1 040 130 Kč.
V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl, že provedeným dokazováním
nebyla prokázána reálnost stěžovatelem uplatněných výdajů v souvislosti s příjmy za dané
zdaňovací období, neboť nepředložil ani nenavrhl pozitivní důkazy prokazující, že společnost
C. B., s. r. o. (dále také „dodavatel“) pro stěžovatele na základě uzavřené smlouvy vymáhala
pohledávky, jakým konkrétním způsobem byl realizován předmět smlouvy a že došlo
v důsledku činnosti dodavatele ke snížení pohledávek.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. stěžovatel vyjádřil nesouhlas
se závěry městského soudu s tím, že napadá způsob, jakým soud vyložil ustanovení §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Stěžovatel není povinen zjišťovat, jakým způsobem pro něj jiná společnost
vymáhá pohledávky a nebyl ani schopen objektivně zjistit, z jakých pohnutek jeho dlužníci
plní své dluhy. Pokud proto po něm správce daně požadoval prokázání skutečností, na kterých
se nepodílel, a o nichž zákonitě nemusel mít informace, postupoval v rozporu s nálezy
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a také rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004. Stěžovatel se nemůže spokojit
ani se způsobem, jakým se správce daně vypořádal s jeho žádostí podle ustanovení §32
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, když v této souvislosti považuje za dostačující pouhý
paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole. Soudem provedený výklad citovaného
ustanovení podle stěžovatele legalizuje nezákonný postup správního orgánu v prvním stupni.
Stěžovatel poukázal na to, že v žalobě rovněž napadl skutečnost, že mu nebylo umožněno
klást otázky svědkům, když o konání výslechů svědků H. a M. nebyl informován. Podle
tvrzení soudu tito svědci nebyli jedinými, kteří vypovídali o placení pohledávek stěžovateli.
Toto tvrzení sice stěžovatel nerozporoval, ale poukazuje na to, že z uvedené skutečnosti
dovozuje soud, že porušení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků nelze
hodnotit jako podstatné porušení tohoto ustanovení. To je však podle stěžovatele v příkrém
rozporu s tím, že soud dále konstatuje, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Nelze
souhlasit se závěrem soudu, že výslech některých svědků je pro správné určení daně v daném
případě irelevantní, protože tento nelze vyvozovat jen ze skutečnosti, že tito svědci nesdělili
na otázky správce daně žádné relevantní skutečnosti, když jim daňový subjekt žádné otázky
klást nemohl. Stěžovatel odkázal na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě
sp. zn. 22 Ca 427/2002 a na rozsudek 10 Ca 35/1998. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas
i s hodnocením výpovědí svědků V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i městským
soudem. Tyto osoby byly osobně přítomny v různé fázi jednání s Ing. T. a o této skutečnosti
také vypovídaly. V této souvislosti poukázal také na hodnocení výpovědi svědka K. soudem,
kterou podle názoru stěžovatele nelze v dané věci považovat za zcela irelevantní, jak činí
městský soud, ale je ji třeba hodnotit jako výpověď podporující ostatní svědecké výpovědi,
z nichž lze dovodit skutečnost, že k vymáhání pohledávek docházelo. Stěžovatel dále
odmítl hodnocení výpovědi svědka M. soudem, a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem
protokolu o svědecké výpovědi. Svědek potvrdil vystavení faktury, příjmových dokladů,
pravost podpisů, převzetí peněz a také vymáhání pohledávek pro stěžovatele. Stěžovatel
poukazuje na to, že v dané věci není relevantní obsah konkrétních jednání, ale skutečnost,
zda bylo vymáháno, což svědek M. potvrdil. Dále stěžovatel poukázal na ustanovení
§333 obch. zák. a na ustanovení §562 o. z., která vysvětlují zdánlivý rozpor mezi
příjmovými doklady podepsanými jednatelkami společností a výpověďmi svědků, podle nichž
měla být finanční hotovost přebírána Ing. T. Podle stěžovatele soud nesprávně vyložil
ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když dovodil, že správní orgány
nebyly povinny použít sankčních mechanismů k vynucení povinnosti Ing. T., aby podal
svědeckou výpověď. Ing. T. měl prokázat, že poskytoval stěžovateli daňové poradenství
a i to, že za poskytnuté plnění přijal protiplnění. Tímto postupem pak bylo stěžovateli
znemožněno unést důkazní břemeno. Stěžovatel také vytýkal městskému soudu, že nijak
nezohlednil skutečnost, že byla svědecky potvrzena existence seznamů pohledávek, na jejichž
základě dodavatel vymáhal pohledávky. Tvrzení soudu, že stěžovatel nevede řádně účetnictví
a neeviduje podklady k jednotlivým účetním případům, neodpovídá skutečnosti. Městský
soud přitom s tímto svým tvrzením spojuje neunesení důkazního břemene. Stěžovatel trvá
na tom, že jeho účetnictví bylo vedeno v souladu s právním řádem. Zpochybňuje–li soud,
že stěžovateli bylo poskytnuto plnění v souladu s daňovým dokladem vystaveným
dodavatelem, znamená to, že hodnotí toto plnění jako simulovaný právní úkon podle §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a v tom případě stíhá správce daně povinnost unést
důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. b) citovaného zákona. K seznamům pohledávek
uvedl stěžovatel, že vždy tvrdil, že existovaly dva seznamy pohledávek. Jeden, který
byl předán dodavateli, který na jeho základě pohledávky vymáhal, a druhý předaný
dodavatelem stěžovateli, v němž byli vyznačeni dlužníci, u kterých dodavatel pohledávky
vymáhal. Po stěžovateli je požadováno splnění něčeho, co má povinnost splnit jiný subjekt,
protože první z výše uvedených seznamů převzal dodavatel a stěžovatel s nimi nedisponuje.
Předložení seznamů je nutno požadovat po dodavateli a pokud dodavatel tuto svou povinnost
nesplní, nelze z toho dovozovat negativní dopady pro stěžovatele. Závěr městského soudu,
že stěžovatel nepředložil v řízení pozitivní a přímé důkazy, z čehož dovozuje, že neunesl
důkazní břemeno, je podle stěžovatele nesprávný. V této souvislosti stěžovatel poukázal
na to, že ze zákona o správě daní a poplatků nevyplývá, že by unesení důkazního břemene
bylo spojeno pouze s přímými nebo pozitivními důkazy. S ohledem na výše uvedené
skutečnosti navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel
nijak nedoložil, že jeho dlužníci spláceli pohledávky právě v důsledku činnosti dodavatele.
Účelem sdělení rozdílu podle ust. §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je, aby daňový
subjekt zjistil, proč mu byl stanoven daňový základ a daň v dané výši. Způsob odpovědi, jaký
zvolil správce daně v daném případě, nemohl zkrátit stěžovatele o žádný stupeň přezkumu.
Znemožnění přítomnosti stěžovatele při výslechu svědků bylo zhojeno opakovaným
výslechem těchto svědků za účasti stěžovatele. Daňové důkazní řízení bylo rozsáhlé
a byl opatřen dostatek důkazních prostředků ke správnému stanovení daňové povinnosti.
Právo daňového subjektu navrhovat důkazy nebylo popřeno. Výpovědi svědků V., H., L. a K.
prokazují toliko jednání s Ing. T. a stěžovatelem, případně převzetí finanční hotovosti mezi
uvedenými, nikoliv však to, čeho se jednání týkala, jakož i kterých subjektů a konkrétních
obchodních případů. Rovněž výpověď pana T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a výši
zprostředkovaných služeb a vymožených pohledávek dodavatelem a nemohla nahradit
chybějící důkazní prostředky ze strany stěžovatele. Výpověď svědka M. ve věci vymáhání
je nekonkrétní a obecná a vymáhání pro stěžovatele nedokládá. Také výpověď svědka
K. nijak nedokládá, že došlo k vymáhání konkrétních pohledávek v daném období
pro stěžovatele. Zákonným předpokladem, aby údaj uvedený v účetnictví mohl být odečten
pro zajištění základu daně je, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Tato skutečnost nebyla stěžovatelem prokázána. Předložené důkazní prostředky
neprokázaly ani v souvislosti s výpověďmi svědků, že pohledávky byly předány dodavateli
k vymáhání a že byly vymáhány. Jiné důkazní prostředky předloženy nebyly. Podle
finančního ředitelství stěžovatel dokládal existenci poskytnutého plnění pouze nepřímými
důkazy, které však netvoří uzavřený kruh. Proto se ztotožnilo s rozsudkem městského soudu
a navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel na prvém místě namítal porušení ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, když, zjednodušeně řečeno, zdůrazňuje, že unesl své důkazní břemeno,
tj. že prokázal, že veškeré jím uplatněné výdaje byly daňově uznatelné. Nejvyšší správní soud
považuje za nezbytné především poukázat na to, že daňově uznatelným výdajem (nákladem)
není jakýkoliv výdaj (náklad), který byl daňovým subjektem uhrazen z jeho příjmů, nýbrž
pouze ten, který splní podmínky vymezené zákonem o č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Tento zákon v ust. §24 stanoví, které výdaje
se odečtou pro zjištění základu daně, a to ve výši prokázané poplatníkem nebo stanovené
tímto zákonem a zvláštními předpisy. Zákon o daních z příjmů ve spojení s ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků tak zatěžuje důkazním břemenem ohledně prokázání daňově
uznatelných nákladů daňový subjekt.
V dané věci stěžovatel do daňově uznatelných nákladů deklarovaných v daňovém
přiznání zahrnul i peněžní prostředky, které uhradil dodavateli „za správu pohledávek,
zajišťování jejich inkasa a minimalizaci pohledávek po lhůtě splatnosti“ na základě faktury
č. 6092 ze dne 13. 12. 1996. V průběhu daňového řízení byl stěžovatel vyzván k doložení
účetních dokladů vystavených dodavatelem (výzva ze dne 3. 9. 1999,
č. j. 39551/99/057930/2036 a výzva ze dne 23. 8. 2001, č. j. 42288/01/057930/4186). Jako
důkaz předložil stěžovatel soupis pohledávek, jejichž placení a správa měla
být zabezpečována dodavatelem a k prokázání existence vztahu mezi ním a dodavatelem
navrhl výslech svědků. Klíčový z nich, Ing. T., který podle vyjádření stěžovatele jednal
za dodavatele, však v podání ze dne 24. 5. 2002 sdělil, že odmítá vypovídat s odvoláním
na zákonem mu uloženou povinnost mlčenlivosti vyplývající z jeho vztahu daňového poradce
ke stěžovateli. Z obsahu správního spisu vyplývá, že správce daně provedl rozsáhlé
dokazování, které shrnul ve zprávě o kontrole daně z příjmů právnických osob, a zejména
v doplnění k této zprávě. V těchto dokumentech správce daně provedl hodnocení důkazních
prostředků, na základě něhož dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno.
Výslechem svědků nebylo jednoznačně prokázáno, zda dodavatel prováděl deklarovanou
činnost či nikoli. Tato skutečnost nebyla stěžovatelem prokázána ani jinými důkazy jako např.
soupisem pohledávek či smlouvou o obstarání věci ze dne 10. 1. 1996. Stěžovatel
tak v průběhu daňového řízení nepředložil správci daně jediný důkaz, kterým by jednoznačně
prokázal vymáhání pohledávek stěžovatele dodavatelem. Tvrzení stěžovatele v kasační
stížnosti, že po něm správce daně požadoval prokázat skutečnosti, které prokázat nemohl,
není podle názoru Nejvyššího správního soudu opodstatněné. Podle ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků je totiž povinností daňového subjektu prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. V dané věci však na základě
provedených důkazů, včetně svědeckých výpovědí, nebylo možno učinit jednoznačný závěr
o tom, že se jedná o výdaje, které byly stěžovatelem vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. K prokázání skutečnosti tvrzené v daňovém řízení nestačí,
jestliže ji důkazní prostředky pouze nevylučují. Postup správce daně v dané věci je zcela
v souladu s judikáty Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, na které v kasační
stížnosti stěžovatel odkazuje. Nejvyšší správní soud proto považuje tento stížní
bod za nedůvodný a závěr městského soudu o neunesení důkazního břemene stěžovatelem
za zcela opodstatněný.
Stěžovatel rovněž namítal porušení ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků spočívající v tom, že mu správce daně k jeho žádosti o sdělení důvodu rozdílu
mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána v daňovém přiznání,
odpověděl pouhým odkazem na zprávu o daňové kontrole a na její doplnění. V dané věci
správce daně na žádost stěžovatele podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků odpověděl tak, že odkázal na zprávu o daňové kontrole a na její doplnění s tím, že
tam je odůvodněn rozdíl mezi daní původně vyměřenou a daní dodatečně vyměřenou.
Z ustálené judikatury (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2005,
č. j. 2 Afs 46/2004 – 39) vyplývá, že v případě, pokud je dán rozpor mezi daňovým přiznáním
či dalšími podáními na straně jedné a rozhodnutím správce daně, v němž chybí odůvodnění,
na straně druhé, a důvod rozdílu byl již daňovému subjektu v řízení sdělen například formou
zprávy o provedené daňové kontrole, postačí ve sdělení na žádost podle citovaného
ustanovení daní a poplatků na tuto zprávu odkázat. Nejvyšší správní soud považuje v této
souvislosti za vhodné podotknout, že účelem institutu zakotveného v ustanovení §32 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků je poskytnutí informace daňovému subjektu tak, aby na nově
stanovený základ daně a daň byl schopen reagovat ve svém odvolání. I z tohoto důvodu
dochází uplatněním tohoto institutu ke stavění běhu odvolací lhůty. V daném případě
byl tento účel zcela naplněn, a stěžovatel proto nebyl postupem správce daně nijak zkrácen
na svých právech. Správce daně jen využil své zákonné možnosti a požadovanou informaci
sdělil stěžovateli formou odkazu na zprávu o daňové kontrole, jejíž obsah byl stěžovateli
prokazatelně znám. Pokud tedy městský soud pro tuto namítanou vadu rozhodnutí finančního
ředitelství nezrušil, posoudil věc v souladu se zákonem.
Stěžovatel rovněž poukazoval na to, že mu nebylo umožněno klást otázky svědkům
H. a M., přičemž městský soud sice nerespektování práva stěžovatele hodnotil jako podstatné
porušení ustanovení o řízení před správním orgánem s tím, že však pro rozhodnutí ve věci
samé jejich výpověď nemá zásadní význam. Na základě tohoto stížního bodu Nejvyšší
správní soud posuzoval, zda byl stěžovatel v daném případě skutečně zkrácen na svém právu
ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků a v případě,
že ano, jaké to mělo pro věc důsledky. Součástí správního spisu je zřejmé, že Finanční úřad
v Náchodě provedl výslech svědků H. a M., ale není už z něj zřejmé, že by stěžovatel
byl předem o tomto úkonu vyrozuměn. Podle ust. §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům
a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Prováděl-li dožádaný správce daně
výslech svědků, mělo být stěžovateli umožněno uplatnit své právo ve smyslu citovaného
ustanovení. Protože správce daně postupoval v tomto případě v rozporu s citovaným
ustanovením, když upřel stěžovateli právo klást svědkům otázky, má to za následek, že tyto
výpovědi není možné v daňovém řízení použít, neboť se jedná o důkazy, které byly získány
v rozporu se zákonem. S ohledem na výše uvedený závěr je nutno zkoumat, zda zjištěný
skutkový stav správcem daně poskytuje dostatečnou oporu pro závěr, ke kterému v daňovém
řízení dospěl, tj. že stěžovatel neprokázal, že předmětné výdaje (náklady) vynaložil
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud má za to, že tomu
tak bylo, neboť i bez výpovědí těchto svědků je možno dospět ke stejnému právnímu závěru.
Žádným z provedených důkazů, ať už se jednalo o důkazy listinné nebo výpovědi svědků,
s výjimkou svědků H. a M., nebyla prokázána faktická činnost dodavatele týkající
se vymáhání pohledávek stěžovatele. Z provedených důkazů není zřejmé v jakém období,
jakým způsobem, v jakém rozsahu bylo vymáhání prováděno, jak bylo realizování předávání
seznamu pohledávek mezi stěžovatelem a dodavatelem, když stěžovatelem předložené
seznamy byly vytištěny až po datu, kdy všechny vyznačené pohledávky již byly uhrazeny.
Tento stížní bod není proto důvodný, když důvodně namítané pochybení nemělo vliv
na zákonnost rozhodnutí, a to z důvodů, že stěžovatel nepředložil důkazy prokazující
vymáhání pohledávek dodavatelem.
Stěžovatel namítal také nesprávné hodnocení výpovědí svědků V., K., H. a L. Podle
názoru Nejvyššího správního soudu byla důkazní hodnota těchto výpovědí správními orgány
i městským soudem posouzena správně. Předně žádný z vyslechnutých svědků s patřičnou
mírou jistoty nevypověděl, že by Ing. T. v rámci své činnosti pro dodavatele vymáhal
pohledávky jménem stěžovatele. Svědecké výpovědi prokazují pouze existenci určitých
obchodních styků mezi Ing. T. a L. Š., jednatelem stěžovatele, při kterých docházelo
k předávání výpisů jednotlivých firem – odběratelů stěžovatele, jakož i předávání finančních
částek, faktur a pokladních dokladů mezi těmito osobami, případně předávání výkresové
dokumentace a disket (viz výpověď svědka V. ze dne 25. 9. 2002,
č. j. 44876/02/057930/4186). Z těchto skutečností však v žádném případě nelze dovodit,
že dodavatel vymáhal pro stěžovatele pohledávky. Pro takový závěr jsou uvedené svědecké
výpovědi příliš obecné, a proto také tento stížní bod není důvodný.
Stěžovatel se dále neztotožnil se závěrem městského soudu, že lze považovat výpověď
svědka K. za zcela irelevantní, nebo tato naopak podporuje jeho tvrzení, že dodavatel
pro něj vymáhání pohledávek skutečně prováděl. Z protokolu o výpovědi svědka K. ze dne
8. 10. 2001, č. j. 47208/01/057930/4186, vyplývá, že tento svědek nebyl zaměstnancem
dodavatele, ale pouze občas zastupoval paní Ž., která zpracovávala účetnictví dodavatele.
Svědek obecně uvedl, že v roce 1996 se podle něj skutečně vymáhalo a že neví, zda už v této
době byly fiktivní faktury. Na dotaz, zda je mu něco známo o stěžovateli sdělil, že tuto
společnost zná pouze z účetních dokladů. Za této situace je hodnocení jeho výpovědi
městským soudem logické a správné, neboť jeho výpověď neprokazuje uskutečnění
fakturované služby, tj. vymáhání pohledávek stěžovatele. Naopak jeho tvrzení o tzv. daňové
optimalizaci a existenci řetězce firem, které sloužily k odčerpávání tržeb od dodavatele, toto
zpochybňují.
Stěžovatel také odmítl hodnocení výpovědi jednatele dodavatele pana M., a to pro
rozpor tohoto hodnocení s obsahem protokolu o svědecké výpovědi, neboť svědek potvrdil
vystavení faktury, příjmových dokladů, pravost podpisů, převzetí peněz a vymáhání
pohledávek i pro stěžovatele. Z protokolu o výpovědi svědka M. ze dne 19. 9. 2001,
č. j. 45443/01/057930/4186 vyplývá, že tento svědek byl v době od 2. 10. 1995 do 12. 2. 1996
a od 5. 6. 1997 do 21. 10. 1997 jednatelem dodavatele. Svědek vypověděl, že si nepamatuje,
zda se setkal se zástupci stěžovatele, nevzpomínal si, zda proběhlo nějaké jednání se zástupci
stěžovatele a kdo se jej případně zúčastnil, na osobu Ing. T. si rovněž nevzpomínal a ani na to,
jakým způsobem a zda vůbec byly vymáhány pohledávky stěžovatele. Nejvyšší správní soud
v této souvislosti zdůrazňuje, že je věcí každého daňového subjektu, s kým bude uzavírat
obchodní vztahy, ale jeho povinností současně je snášet případné nepříznivé důsledky této
volby spočívající např. v nemožnosti prokázat existenci takovýchto vztahů, a to i z důvodu
absence spolupráce obchodního partnera. Tento princip je vlastní daňovému řízení, protože
jen za jeho existence je možno dostát základnímu cíli správy daní, tj. stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Svědek
byl sice schopen obecně popsat vnitřní fungování dodavatele a předmět jeho činnosti,
ale nemohl správci daně konkrétně potvrdit, zda tuto činnost dodavatel vykonával
i pro stěžovatele, když si na rozhodné skutečnosti nevzpomínal. Za této situace je hodnocení
jeho výpovědi městským soudem logické a správné.
K námitce stěžovatele, že veškeré rozpory mezi výpověďmi svědků a stěžovatele
o jednání Ing. T. je možno vysvětlit ust. §333 obch. zák. a §562 o. z., Nejvyšší správní soud
uvádí, že mu není zřejmé, jakým způsobem lze za použití citovaných ustanovení zmiňovaný
rozpor vyřešit. V těchto ustanoveních je řešena situace, kdy dlužník plní osobě odlišné
od věřitele v případě, že mu tato předloží potvrzení. Takové plnění má pak účinky plnění
řádného. V dané věci však stěžovatel nepředložil žádné takové potvrzení, nýbrž příjmové
doklady podepsané jednateli společnosti. Takový doklad však v žádném případě nelze
považovat za potvrzení ve smyslu výše citovaných ustanovení prokazující možnost
Ing. T. přijímat hotovost za stěžovatele, neboť se jedná o účetní doklad. Proto je i tato
námitka nedůvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil také nesouhlas s postupem správce daně
v případě výslechu Ing. T. Nejvyšší správní soud k tomu podotýká, že v případě, kdy existuje
spor mezi daňovým poradcem a jeho klientem (v dané věci mezi Ing. T. a stěžovatelem)
o existenci smlouvy o poskytování daňového poradenství, je jediným orgánem, který může
tuto otázku vyřešit, soud v civilním řízení. Správce daně dostál všem svým povinnostem
daným mu zákonem, neboť je zřejmé, že v okamžiku, kdy zjistil, že je mezi Ing. T. a
stěžovatelem spor ohledně dané otázky, předvolal ještě jednou Ing. T. a požádal o vysvětlení.
Ten však setrval na svém stanovisku, že je vázán mlčenlivostí. V dané věci se tedy jednalo
podle ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků o předběžnou otázku, o které
si správce daně učinil úsudek sám tak, že akcentoval absolutní zákaz výpovědi daný mu ust.
§8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením §6 odst. 8 zákona
č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky,
ve znění platném pro projednávanou věc. Jestliže tedy stěžovatel byl jiného názoru,
jak věc posoudit, měl možnost se obrátit na soud, aby rozhodl, zda mezi ním a Ing. T.
existovala smlouva o poskytování daňového poradenství. V případě, že by soud rozhodl
opačně než správce daně, byl by to důvod pro obnovu řízení podle ustanovení §54 odst. 1
písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Z tohoto důvodu neobstojí ani tato námitka.
Stěžovatel dále namítal, že městský soud nijak nezohlednil skutečnost, že byla
svědecky potvrzena existence seznamů pohledávek, na jejichž základě dodavatel vymáhal
pohledávky, přičemž poukázal zejména na výpovědi svědků V. a H., kteří potvrzují tvrzení
stěžovatele ohledně předávání seznamů pohledávek Ing. T. a také existenci těchto seznamů.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je tato námitka zcela bezpředmětná, protože
městský soud je při přezkoumání správních rozhodnutí v souladu s ustanovením §75 odst. 2
s. ř. s. vázán žalobními body a v žalobě stěžovatel nic takového nenamítal, proto mu tedy
nelze vytýkat, že toto tvrzení stěžovatele v napadeném rozsudku nezohlednil.
Nedůvodně také stěžovatel vytýká městskému soudu, že neodpovídá skutečnosti jeho
tvrzení o tom, že stěžovatel nevede řádně účetnictví a neeviduje podklady k jednotlivým
účetním případům. V dané věci není způsob vedení účetnictví stěžovatelem podstatnou
skutečností. Podstatné a rozhodující je neunesení důkazního břemene stěžovatelem, když
u výdajů, které na základě faktur vystavených dodavatelem uplatnil pro zjištění základu daně
neprokázal, že se jednalo o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení jeho
zdanitelných příjmů.
Námitka, že po stěžovateli je požadováno předložení seznamů pohledávek, kterými
stěžovatel nedisponuje a jejichž předložení je třeba požadovat po dodavateli, je nedůvodná.
S tvrzením stěžovatele, že v tomto případě je po něm požadováno splnění něčeho,
co má povinnost splnit jiný třetí subjekt, nelze souhlasit. V této souvislosti je nutno opětovně
zdůraznit, že podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový
subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Předložení výše
uvedených seznamů tedy bylo povinností stěžovatele jako nositele důkazního břemene.
Stěžovatel v kasační stížnosti ještě vyjádřil nesouhlas se stanoviskem správce daně
týkajícím se aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tato
námitky nebyla uplatněna v žalobě, Nejvyšší správní soud k ní s ohledem na ustanovení §104
odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel, neboť se jedná o důvody, které neuplatnil v řízení před městským
soudem, ač tak učinit mohl. Tento závěr Nejvyššího správního soudu platí i ohledně námitek,
které jsou obsahem podání stěžovatele ze dne 24. 11. 2006 nazvaným „Doplnění kasační
stížnosti“. Je tomu tak proto, že pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno dodržet rámec
stanovený v ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší
správní soud proto nepřihlédl k námitkám týkajícím se běhu prekluzivní lhůty, sdělování
totožnosti svědků či povahy výzev podle §43 zákona o správě daní a poplatků.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
§109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu