ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.105.2005:59
sp. zn. 8 Afs 105/2005 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce a Mgr. Jana Passera v právní věci
žalobkyně V. H. – M., zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem v Praze 1, U
Bulhara 3, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 3. 2004, čj.
FŘ-9883/11/03, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 29. 4. 2005, čj. 5 Ca 91/2004 – 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 2. 3. 2004,
čj. FŘ-9883/11/03 bylo, na základě ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový
řád“), zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10
ze dne 17. 5. 2000, čj. 144013/00/010917/6077, kterým byla, postupem dle §46 odst. 7
daňového řádu, žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1996 ve výši 4 008 040 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Městského soudu v Praze žalobou,
kterou se domáhala jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího prvostupňového
rozhodnutí. Rozsudkem ze dne 29. 4. 2005, čj. 5 Ca 91/2004 – 25 byla tato žaloba
zamítnuta.
V odůvodnění tohoto rozsudku městský soud uvedl, že důvodem pro dodatečné
doměření daně bylo vyloučení výdajů konsorcia „Z. S. R.“ (dále též „konsorcium“) za
nákup zlata od subjektů M. – D. M., B. s. r. o., C. s. r. o. a M . R. z výdajů daňově
uznatelných. Činnost jmenovaných firem byla daňovými orgány označena za pouze
fiktivní s tím, že se žalobkyni nepodařilo existenci odpovídajících zdanitelných plnění
přijatých konsorciem (na jehož podnikání se podílela 20 % podílem) od těchto subjektů
prokázat.
Pokud jde o jednotlivé žalobní námitky, městský soud se vyjádřil především k tvrzení,
že správce daně (dle zprávy o daňové kontrole) prováděl šetření týkající se činnosti výše
uvedených dodavatelů bez součinnosti se stěžovatelkou, tato zjištění vzal za prokázaná,
avšak žalobkyni s jejich obsahem neseznámil a neumožnil jí tak uplatnit práva vyplývající
z §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. K tomu městský soud uvedl, že zjistila-li žalobkyně
při projednávání zprávy o daňové kontrole, že správc e daně vychází i z podkladů, které
si opatřil sám, mohla namítnout, že ji nebylo umožněno se s těmito podklady seznámit
a vyjádřit se k nim; to však neučinila. Přestože zpráva o daňové kontrole byla s žalobkyní
projednána dne 18. 4. 2000, přičemž dodatečný platební výměr byl vydán až dne
17. 5. 2000, žalobkyně ani v tomto mezidobí nekonkrétnost skutkových zjištění správce
daně nenamítala, ani nenahlédla do správního spisu. Nahlédnutí do podkladů opatřených
bez součinnosti s žalobkyní se domáhal až její zmocněnec v době po podání odvolání
proti prvostupňovému rozhodnutí. Jakkoli daňové orgány nejprve pochybily, když této
žádosti původně nevyhověly, dle názoru městského soudu je podstatné, že dne
10. 1. 2002 byly kopie požadovaných dokladů zmocněnci žalobkyně předány. Žalobkyně
tedy byla s výsledky šetření provedených bez její součinnosti seznámena a mohla případně
doplnit podané odvolání, což však neučinila. Není přitom podstatné, že tyto podklady
byly opatřeny v řízení vedeném ve věci daňové povinnosti žalobkyně k dani z přidané
hodnoty, neboť jde o společné podklady pro obě tato řízení.
Pokud se týká tvrzení žalobkyně, že povinností správce daně ve smyslu §16 odst. 4
písm. f) daňového řádu je nejen umožnit daňovému subjektu vyjádřit se při projednání
zprávy o daňové kontrole k jejím podkladům, ale též povinnost vypořádat se v rámci
tohoto procesního úkonu i s případnými uplatněnými námitkami a návrhy, zde městský
soud při hodnocení věci vycházel z jednání samotné žalobkyně. Zdůraznil, že žalobkyně
podepsala zprávu o daňové kontrole a protokol o jejím projednání bez výhrad s tím,
že obsahu zprávy porozuměla; uvedla jen, že nesouhlasí s jejími závěry. Konkrétní
námitky ve smyslu výše uvedeném však nevznesla a nenavrhla též doplnění kontrolních
zjištění. Tvrzení o porušení procesních práv garantovaných ustanovením §16 odst. 4
písm. f) daňového řádu je proto liché, neboť možnosti využít všech práv vyplývajících
z §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu žalobkyně nevyužila. Nález Ústavního soudu,
na který se v této souvislosti odkazovala (podrobněji viz dále), na danou problematiku
nedopadá. V rámci této skupiny žalobních námitek městský soud konečně jako
nedůvodnou odmítl též argumentaci, dle které ve zprávě o daňové kontrole nebylo
rozlišeno, který z dodavatelů žalobkyně měl být toliko fiktivním subjektem a kdo pouze
neobchodoval se zlatem. Dle jeho názoru tato skutečnost není pro posouzení věci
podstatná, neboť z odůvodnění rozhodnutí žalovaného již toto rozlišení vyplývá.
Za důvodnou městský soud neuznal ani další žalobní námitku, dle které žalovaný
pochybil, pokud o výslechu svědkyně M. dne 27. 1. 2004 nevyrozuměl předem jejího
zmocněnce. Městský soud uvedl, že plná moc, kterou žalobkyně udělila zmocněnci dne
21. 9. 2000, byla zmocněním speciálním a z jejího obsahu plyne, že zmocněnec byl
oprávněn zastupovat žalobkyni pouze v řízeních před správcem daně a při podávaní
opravných prostředků proti rozhodnutím z těchto řízení vzešlým. Nejedná se tedy
o plnou moc k zastupování žalobkyně v odvolacím řízení a žalovaný tedy nepochybil,
pokud o provedení důkazu vyrozuměl toliko žalobkyni.
Městský soud se dále vypořádal s námitkami, jimiž žalobkyně rozporovala
dostatečnost skutkových zjištění zpochybňujících existenci deklarovaných zdanitelných
plnění a v souvislosti s tím též postup správce daně při provádění dokazování. Uvedl,
že okolnosti týkající se jednotlivých dodavatelů (jejich nekontaktnost již v době, kdy mělo
dojít k dodávce zboží, vstup do konkurzního řízení, a pod.), byly správcem daně
spolehlivě zjištěny, což ani žalobkyně nezpochybňuje. Tato zjištění jsou pak způsobilá
vyvolat pochybnosti o existenci žalobkyní deklarovaných plnění ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu. Není přitom povinností správce daně prokazovat, že tato plnění
nebyla realizována; důkazní břemeno jejich existenci prokázat tíží naopak žalobkyni (§31
odst. 9 daňového řádu). Bylo tedy na žalobkyni, aby navrhla výslechy konkrétních osob,
které měly za jednotlivé dodavatele jednat; její návrhy v tomto směru však byly neurčité.
Zde městský soud poukázal na skutečnost, že žalobkyně kontaktní adresy či telefonní čísla
navržených svědků správci daně nepředložila a to ani přes jeho výzvu. Námitka, že taková
výzva nemá oporu v zákoně, neboť i správci daně byly známy veřejně dostupné
informace o navrhovaných svědcích, pak nemůže obstát.
Za nedůvodné označil městský soud též tvrzení žalobkyně o porušení jejího ústavně
zaručeného práva na projednání věci v její přítomnosti. Poukázal zde na skutečnost,
že z obsahu správního spisu z ničeho nevyplývá, že by daňové orgány s žalobkyní
nespolupracovaly a nepostupovaly v součinnosti s ní. Pokud snad chtěla využit svého
ústavně zaručeného práva na veřejné projednání věci, měla možnost zúčastnit se jednání
před soudem; tohoto práva se však výslovně vzdala.
Městský soud se konečně vyslovil též k námitkám žalobkyně, dle kterých daňové
orgány postupovaly nezákonně, pokud na straně jedné uznaly za existující příjmy M. R.
plynoucí z dodávek zlata žalobkyni, na straně druhé však tomu odpovídající výdaje
žalobkyně z daňově uznatelných výdajů vyloučily. Dle názoru městského soudu stanovení
daňové povinnosti M. R. k dani z příjmů fyzických osob za rok 1996 nelze samo o sobě
považovat za rozhodné pro daňovou povinnost stěžovatelky ke stejné dani za stejné
zdaňovací období; nejde přitom ani o předběžnou otázku ve smyslu §28 daňového řádu.
Za nepochopení problematiky označil dále tvrzení žalobkyně, že tímto postupem došlo
fakticky k jejímu dvojímu zdanění. Obdobně se městský soud vypořádal s poukazem
žalobkyně na fakt, že nákup některého materiálu byl (z důvodu jeho údajné neexistence)
vyňat z jejich výdajů, na straně druhé však tomu odpovídající tržby z prodeje byly
ponechány v jejich příjmech. Zde soud uvedl, že žalovaný v této otázce vycházel
z právního názoru vyjádřeného již v předcházejícím zrušujícím rozsudku, přičemž
zdůraznil, že žalovaný neměl důvod zabývat se příjmy žalobkyně z prodeje zlata, neboť
ty nebyly nikterak zpochybněny.
Rozsudek městského soudu napadla žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížností opírající se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Dle tvrzení stěžovatelky městský soud především nesprávně posoudil okolnosti
týkající se důkazních prostředků opatřených bez její součinnosti. Dle jejího názoru, má-li
daňový subjekt právo vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole
a ke způsobu jeho zjištění [§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu], je zřejmé, že výsledek
i způsob tohoto zjištění musí být ve zprávě o daňové kontrole za chyceny, tedy musí
zde být uvedeny všechny důkazní prostředky, důkazy a jejich zhodnocení. Odkázala v této
souvislosti na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 (podrobněji viz dále).
Neseznámil-li správce daně stěžovatelku se samostatně opatřenými důkazními prostředky,
nelze, dle jejího názoru, napravit tuto vadu v rámci jiného daňového řízení. Správce daně
ve zprávě o daňové kontrole neuvedl, jaké důkazní prostředky se skutečně staly důkazy
a z jakých důvodů se nestaly důkazy ostatní důkazní prostředky a neprovedl hodnocení
důkazů jednotlivě ani v jejich vzájemné souvislosti. V tomto smyslu lze tedy hovořit
o porušení zásad dokazování ve smyslu §31 odst. 1 a 4 daňového řádu i principu
součinnosti daňového subjektu a správce daně. Stěžovatelka odmítla dále právní názor
městského soudu, dle kterého neuplatněním připomínek při projednání zprávy o daňové
kontrole jsou její vady zhojeny. Tato skutečnost nemá, dle jejího názoru, na pochybení
správce daně žádný vliv; stěžovatelka navíc protokolárně uvedla, že se závěry daňové
kontroly nesouhlasí a ponechává si možnost odvolání. Tím, že správce daně do zprávy
o daňové kontrole neuvedl zásadní skutečnosti o důkazním řízení, porušil právo
stěžovatelky na vyjádření ke způsobu zjištění výsledku uvedenému ve zprávě, neboť
k něčemu co ve zprávě uvedeno není se nelze logicky ani vyjádřit.
Dle názoru stěžovatelky byla městským soudem též nesprávně vyhodnocena otázka
jejího zastoupení v odvolacím řízení. Interpretaci obsahu plné moci ze dne 21. 9. 2000
provedenou městským soudem označila za ústavně nonkonformní, neboť skutečnost,
že zástupce byl zmocněn i k podávání opravných prostředků nelze vykládat tak, že byl
oprávněn pouze k podání odvolání a nikoli již k dalšímu zastupování v rámci odvolacího
řízení. Zde stěžovatelka poukázala na konkrétní případy, kdy s ní správce daně, respektive
žalovaný, v rámci odvolacího řízení jednali právě prostřednictvím jejího zmocněnce.
Uvedla, že z tohoto důvodu měla v rámci odvolacího řízení zato, že existence jejího
zastoupení z titulu z výše zmiňované plné moci není sporná. Pokud jde dále o požadavek
správce daně na sdělení kontaktních adres či telefonních čísel navržených svědků,
stěžovatelka (stejně jako v žalobě) uvedla, že tyto údaje nemá k dispozici. Je to naopak
správce daně, který disponuje prostředky k jejich zjištění. Poukázala v této souvislosti
na nález Ústavního soudu publikovaný ve Sbírce zákonů pod č. 130/1996 Sb., který
takový požadavek správce daně označil za nezákonný. Dále stěžovatelka uvedla, že pokud
městský soud dovodil, že nepodávání daňových přiznání a nekontaktnost jejích
dodavatelů jsou důkazy způsobilými vyvolat pochybnosti o reálné existenci deklarovaných
dodávek zlata, pak je jeho odkaz na ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu,
jako na důvod takového postupu, nepřípadný. Toto ustanovení se týká důkazní
povinnosti správce daně o existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných evidencí či záznamů vedených daňovým
subjektem, nikoli existence pochybností správce daně. Dle názoru stěžovatelky městský
soud též nesprávně interpretoval její žalobní argumentaci týkající se relevance výsledků
vyměřovacího řízení k dani z příjmu fyzických osob za rok 1996 u daňového subjektu M .
R., ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatelky v této věci. Argumentace stěžovatelky byla
vystavěna na zjištění, že daňová kontrola provedená u M. R. příjmy za dodávky zlata
konsorciu (jehož byla stěžovatelka účastníkem) nevyloučila; nemohly být tedy logicky bez
dalšího vyloučeny tomu odpovídající výdaje konsorcia. Zopakovala v této souvislosti své
právní hodnocení věci (námitka dvojího zdanění, výsledky vyměřovacího řízení ve věci
daňové povinnosti M. R., coby předběžná otázka ve smyslu §28 daňového řádu),
obdobně jak to již učinila v žalobě. Městský soud měl konečně pochybit též tím, že
nepřistoupil na argumentaci stěžovatelky poukazující na porušení jejích práv vyplývajících
z článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod v řízení před daňovými orgány.
Uvedla, že pokud by snad byl o lze napravit vady postupu správce daně v řízení
odvolacím, je povinností odvolacího orgánu seznámit daňový subjekt nejenom s tím, jaké
důkazní prostředky se staly důkazy a které nikoli, ale též s vlastním hodnocením důkazů
ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu. Toto projednání však by muselo být provedeno v
přítomnosti daňového subjektu, což se v projednávané věci nestalo. Stěžovatelce bylo
tedy odepřeno její ústavně zaručené právo na projednání věci v její přítomnosti.
Žalovaný se k obsahu kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109
odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez naříze ní jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatelky kterými namítala
porušení svého práva na seznámení se s podklady pro rozhodnutí zmiňovanými ve zprávě
o daňové kontrole a s tím souvisejícího práva se k těmto podkladům vyjádřit. Mezi
stěžovatelkou i městským soudem přitom není sporu v tom, že správcem daně
vyhotovená zpráva o daňové kontrole vykazovala vady ve smyslu nekonkrétnosti závěrů
o dodavatelích stěžovatelky coby subjektů pouze fiktivních či subjektů reálně existujících
avšak neobchodujících se zlatem; městský soud taktéž přisvědčil názoru stěžovatelky,
že ve zprávě mělo být pojednáno i o skutečnostech, které si správce daně obstaral bez
součinnosti s ní. Podstata zhodnocení důvodnosti této argumentace stěžovatelky v kasační
stížnosti tedy spočívá v posouzení, zda zmiňované procesní nedostatky v řízení před
správcem daně měly vliv na zákonnost následně vydaných rozhodnutí.
Při řešení této otázky je nutno vycházet ze smyslu procesních institutů, kterými jsou
zpráva o daňové kontrole a její projednání s daňovým subjektem. Vzhledem k tomu,
že smyslem daňové kontroly je prověření okolností rozhodných pro správné stanovení
daně (§16 odst. 1 daňového řádu), význam zprávy o daňové kontrole tkví primárně
v popsání skutkových zjištění, která správce daně považuje za prokázaná. Vzhledem
k tomu, že tato skutková zjištění nebyla opatřována bezdůvodně, zpráva o daňové
kontrole obsahuje logicky též uvedení právních důsledků, které správce daně s těmito
zjištěními spojuje. Z tohoto pohledu se pak jako zcela logický jeví požadavek ustanovení
§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, který zakotvuje právo daňového subjektu vyjádřit
se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho
zjištění, s možností případně navrhnout jeho doplnění. Teprve poté, co jsou tyto
podmínky splněny, lze daňovou kontrolu považovat za uzavřenou a přistoupit případně
k vydání rozhodnutí o dodatečném doměření daně (viz např. rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, publikovaný ve sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 838/2006 Sb. NSS). Pokud by tedy zpráva o daňové kontrole
objektivně vykazovala nedostatky týkající se přezkoumatelnosti skutkových závěrů a jejich
konkrétních podkladů (jak je to namítáno v projednávané věci) a bylo-li by současně
na tyto nedostatky poukazováno ze strany daňového subjektu, který se domáhá sjednání
nápravy, lze případnou indolenci správce daně k těmto požadavkům považovat
nepochybně za těžkou procesní vadu při zjišťování skutkového stavu věci, která mohla
mít vliv na zákonnost následně vydaných rozhodnutí. O takový případ šlo i v případě
nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01 (in Sbírka nálezů
a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 23, nález č. 124, strana 265), na který stěžovatelka
v této souvislosti poukazuje.
V projednávané věci nicméně stěžovatelka na shora konstatované nedostatky zprávy
o daňové kontroly v rámci jejího projednávání nepoukázala a omezila se pouze
na konstatování: „Se závěry zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob nemůžeme souhlasit
a ponecháváme si možnost odvolání“. Současně s tím podpisem na protokolu stvrdila,
že s výsledky kontroly byla seznámena a obsahu zprávy rozumí; uvedla pouze, že všechny
doklady vztahující se k předmětu kontroly již správci daně odevzdala. Za této situace
pak nelze správci daně vytýkat, že přistoupil k dodatečnému vyměření daně na základě
skutkového stavu věci, který byl ustanoven ve zprávě o daňové kontrole a následně
projednán s daňovým subjektem. Stěžovatelce lze nicméně nepochybně přisvědčit v tom,
že i přes neuplatnění námitek ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu neměla
uzavřenu cestu k rozporovnání skutkového stavu věci; věc se nicméně v důsledku
nevyužití tohoto procesního oprávnění posunula k posouzení správnosti a dostatečnosti
skutkových závěrů uvedených v odůvodnění druhostupňového rozhodnutí (prvostupňové
rozhodnutí odůvodnění, v souladu se zákonem, neobsahovalo). Je přitom podstatné,
že stěžovatelkou vytýkané nedostatky popisu skutkového stavu věci vyplynuly již
ze zprávy o daňové kontrole. Nejednalo se tedy o skutečnosti, o kterých by se dozvěděla
až po jejím projednání a na něž by tak nemohla, v souladu s ustanovením §16 odst. 4
písm. f) daňového řádu, reagovat. Z těchto důvodů lze tedy odmítnout i tvrzení
stěžovatelky, že na zákonnost správních rozhodnutí měla vliv též skutečnost, že důkazní
prostředky opatřené správcem daně bez její součinnosti jí byly zpřístupněny v rámci řízení
o vyměření daně z přidané hodnoty, ve kterém měly být též opatřeny. Podstatné je,
že s těmito podklady se seznámila a mohla se k nim v rámci řízení před žalovaným
vyjádřit; práva vyplývající z ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu sice skutečně
ve vztahu k těmto podkladům uplatnit nemohla (věc již byla projednávána odvolacím
orgánem), této situaci však mohla předejít vlastní iniciativou (§2 odst. 2 daňového řádu)
v řízení před správcem daně.
K této skupině stížních námitek lze tedy uzavřít, že v řízení před správcem daně
skutečně došlo k určitým procesním pochybením (což shodně konstatoval i městský
soud) nešlo nicméně o pochybení, která by bez dalšího vyvolávala nezákonnost následně
vydaných správních rozhodnutí. Důvodem pro zrušení správních rozhodnutí
pro procesní vady mohou být pouze podstatná porušení ustanovení o řízení
před správním orgánem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
[§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Ani další stížní námitku týkající se nevyrozumění zmocněnce stěžovatelky o termínu
výslechu svědkyně M. nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou. Lze naopak zcela
přisvědčit názoru městského soudu, dle kterého stěžovatelka v řízení před žalovaným
nebyla zastoupena a bylo proto pojmově vyloučeno vyrozumívat o termínech jednotlivých
procesních úkonů jejího zmocněnce. Městský soud správně dovodil, že plná moc ze dne
21. 9. 2000 zmocňující k zastupování stěžovatelky Mgr. Jungwirtha byla plnou mocí
speciální (byla tak ostatně i označena), přičemž ve vztahu k odvolacímu řízení byl
zmocněnec oprávněn pouze k podání řádného opravného prostředku (blíže k rozlišení
generálních a speciálních plných mocí v daňovém řízení lze odkázat na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. 574/2005 Sb. NSS a na něj navazující usnesení Ústavního
soudu ze dne 12. 7. 2006, sp. zn. IV. ÚS 276/05 – dosud nepublikované). Jelikož
předmětný procesní úkon byl proveden v řízení odvolacím (o jeho provedení cestou
dožádání byl finanční úřad v Zábřehu požádán žalovaným – viz žádost ze dne
20. 11. 2003, čj. FŘ-11301/11/03), stěžovatelka v této fázi řízení již zastoupena nebyla
a nebyl proto dán ani důvod vyrozumívat o něm někoho jiného než stěžovatelku.
Odvolává-li se stěžovatelka v této souvislosti dále na konkrétní případy, kdy jí byly
písemnosti v rámci odvolacího řízení doručovány prostřednictvím zmocněnce (ač dle
názoru městského soudu v této fázi řízení zastoupena být neměla), i tuto argumentaci lze
odmítnout. V případech na něž stěžovatelka odkazuje, šlo dílem o úkony činěné správcem
daně (prvostupňovým orgánem), dílem šlo o rozhodnutí žalovaného vydaná ve věci
přezkumu postupu správce daně, který opakovaně odmítal zmocněnci stěžovatelky
zpřístupnit k nahlédnutí části správního spisu. V těchto případech se ovšem nejednalo
o odvolací řízení ve věci dodatečného vyměření daně, ale o řízení incidenční, jejichž
podstatou bylo pouze přezkoumání úkonů prvostupňového org ánu učiněných ve fázi
řízení, kdy věc ještě nebyla postoupena orgánu odvolacímu k meritornímu vyřízení
odvolání (§49 odst. 4 daňového řádu). Jakkoli jsou rozhodnutí o rozsahu v jakém bylo
daňovému subjektu umožněno nahlédnout do správního spisu přezkoumat elná
odvolacím orgánem (§23 odst. 4 daňového řádu), jde v obou stupních jen o rozhodnutí,
jimiž se upravuje průběh řízení před prvostupňovým orgánem (srov . rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. 15/2003 Sb. NSS). V řízení vedeném před prvostupňovým orgánem
byla stěžovatelka řádně zastoupena a žalovaný tedy v případě těchto incidenčních řízení
postupoval zcela v souladu se zákonem.
Se stěžovatelkou se naopak Nejvyšší správní soud ztotožňuje v názoru, že odkaz
městského soudu na ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu v souvislosti
s odstraňováním pochybností správce daně o reálné existenci stěžovatelkou
deklarovaných nákupů zlata je nepřípadný. Postup správce daně, který na základě zjištění
o hospodářské nečinnosti, respektive jiném předmětu činnosti tvrzených dodavatelů
stěžovatelky, požadoval po stěžovatelce prokázání reálné existence těchto obchodních
případů se opíral o ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Ve shodě s ustálenou soudní
judikaturou (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 1022/2007 Sb. NSS) lze
smysl §31 odst. 9 daňového řádu interpretovat tak, že daňové řízení (respektive
dokazování prováděné v jeho průběhu) není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž
na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. P okud tedy
na straně daňových orgánů vzniknou oprávněné pochybnosti o existenci daňovým
subjektem deklarovaných skutečností, jsou oprávněny jej vyzvat k prokázání jeho tvrzení.
Limitovány jsou pouze tím, že nemohou „vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám“ (nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, in Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 5, nález č. 33,
strana 271); samotný způsob, jakým daňový subjekt zpoc hybňovaná tvrzení prokáže
(ve smyslu volby použitých prostředků) je zásadně věcí úvahy daňového subjektu. Volba
navržených důkazních prostředků je však nejen právem daňového subjektu, ale i jeho
odpovědností. Zde sluší odkázat na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 94/2004 Sb. NSS,
dle kterého „daňový subjekt je (...) odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou
konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení“. V tomto smyslu tedy nelze přijmout tvrzení
stěžovatelky, že nesdělením konkrétních kontaktních údajů o osobách odpovědných
jednat za dodavatelské společnosti, které jsou jinak nekontaktní, je povinností daňových
orgánů tyto údaje bez dalšího aktivně zjišťovat. Nezpůsobilost daňového subjektu opatřit
na podporu svých tvrzení potřebné údaje nevyvolává přechod důkazního břemene
na správce daně. Na straně druhé by však bylo popřením zásady úzké součinnosti
daňového subjektu a správce daně (§2 odst. 2 daňového řádu), pokud by správce daně
a priori odmítl být daňovému subjektu nápomocen při opatřování informací či důkazních
prostředků, které daňový subjekt na podporu svých tvrzení označí, avšak není objektivně
schopen je sám opatřit. O takový případ se však v dané věci prokazatelně nejednalo,
neboť stěžovatelka správce daně k jeho výzvě ze dne 27. 10. 2000 k uvedení kontaktních
adres nebo telefonních čísel navržených svědků nesdělila, že není schopna tyto informace
z veřejně přístupných zdrojů opatřit a žádá proto správce daně o součinnost. Tuto
argumentaci stěžovatelky proto Nejvyšší správní soud považuje za zcela účelovou.
V rámci této skupiny stížních námitek je konečně jako nepřípadný nutno označit
odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, publikovaný ve Sbírce
zákonů pod číslem 130/1996 Sb., ze kterého má údajně plynout nezákonnost požadavků
správce daně uvedených ve výše zmiňované výzvě. Z odůvodnění tohoto nálezu
je zřejmé, že takový závěr v něm uveden není; Ústavní soud v něm pouze zdůraznil výše
již zmiňovanou nemožnost požadovat po daňovém subjektu prokázání jiných skutečností,
než které sám tvrdí. Směřuje-li stěžovatelka, v kontextu s obsahem žaloby, k tvrzení,
že po ní byly požadovány důkazy o skutečnostech, na kterých se jako daňový subjekt
nepodílela, jde o závěr zcela nesprávný. O takový případ se zde nejedná, neboť
požadovány po ní byly pouze údaje týkající se osob, s nimiž při své obchodní činnosti
jednala. Jen pro úplnost lze pro odlišení situace stěžovatelky od případů, kdy je po
daňovém subjektu požadován důkaz o něčem co neví či vědět nemůže odkázat například
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 – 142,
dostupný na www.nssoud.cz.
Za zcela nedůvodný lze označit dále požadavek stěžovatelky na nařízení ústního
jednání za účelem seznámení se s podklady pro vydání rozhodnutí. Tento požadavek
nejen nemá oporu v pozitivní úpravě daňového řízení, ale nelze jej dovodit ani v rovině
ústavně zaručených práv. Požadavkům na spravedlivý proces vyplývajícím z článku 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod správce daně (potažmo odvolací orgán) dostojí
tím, že daňovému subjektu umožní seznámit se s obsahem správního spisu, rozhoduje-li
následně pouze na základě listin v něm zařazených. Z tohoto pohledu je tedy zřejmé,
že městský soud zcela správně tuto námitku stěžovatelky shledal jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud nemůže konečně přisvědčit stěžovatelce ani pokud jde
o tvrzený rozpor mezi tím, že deklarovaná dodávka zlata od M. R. byla v jeho případě
uznána správcem daně jako existující příjem (který byl zdaněn), zatímco v případě
stěžovatelky tomu odpovídající výdaj nebyl uznán. Jak bylo již výše uvedeno, městský
soud odmítl v této souvislosti tvrzení o existenci dvojího zdanění stěžovatelky i její
argumentaci, dle které mělo být zdanění předmětných příjmů M. R. vyhodnoceno v nyní
projednávané věci jako předběžná otázka, ve smyslu §28 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší
správní soud se ztotožňuje jak se závěrem prvně zmiňovaný m (nález Ústavního soudu ze
dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, na který se stěžovatelka při svém tvrzení o
existenci dvojího zdanění dovolávala, se týká typově odlišného případu), tak i s názorem,
že daňová povinnost stanovená jednomu daňovému subjek tu nemůže být považována za
předběžnou otázku v řízení vedeném ve věci daňové povinnosti subjektu jiného. Městský
soud správně dovodil, že stanovení daňové povinnosti k dani z příjmů M. R. přímo
nedeterminuje daňovou povinnost stěžovatelky k téže dani. Nejedná se o předběžnou
otázku ve smyslu §28 daňového řádu, tedy o skutečnost, ze které musí být při skutkovém
hodnocení nyní projednávané věci bezpodmínečně vycházeno. Tento závěr nicméně
nevylučuje, aby se skutkové okolnosti stejného obchodního případu, z nichž vycházel
správce daně v případě daňové povinnosti M. R., staly předmětem hodnocení v řízení o
stanovení daňové povinnosti stěžovatelky v této věci. Zásadní rozdíl oproti postupu ve
smyslu §28 daňového řádu je však v tom, že v případě stěžovatelky by správce daně nebyl
skutkovými závěry plynoucími z rozhodnutí vydaného v jiném daňovém řízení vázán a
hodnotil je zcela nezávisle.
Na tomto místě považuje Nejvyšší správní soud za nutné upozornit na stěžovatelkou
i městským soudem nezmiňované důvody, které (dle odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí) vedly žalovaného k závěru o neuznatelnosti výdajů stěžovatelky
deklarovaných jako nákup zlata od M. R. Právě skutková zjištění uvedená v posledním
odstavci strany 5, respektive prvním odstavci strany 6, rozhodnutí žalovaného (firma M.,
od které měl jmenovaný zlato dodané stěžovatelce nakoupit, s touto komoditou vůbec
neobchoduje a doklady vystavené v souvislosti s tímto tvrzeným nákupem jí nebyly vůbec
vystaveny) jsou skutkovými důvody, pro které nebyla stěžovatelkou deklarovaná dodávka
zlata uznána; jde o výraz hodnotících procesů žalovaného, ve smyslu shora uvedeném.
Ze všech shora uvedených důvodů lze tedy konstatovat, že kasační stížnost není
důvodná; Nejvyšší správní soud ji proto rozsudkem zamítl (§11 0 odst. 1, věta druhá
s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením §60 odst. 1
s. ř. s., za použití ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů
řízení, neboť byla ve věci procesně neúspěšná; žalovanému správnímu orgánu, kterému
by z důvodu procesní úspěšnosti právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady
řízení, převyšující jeho obvyklé administrativní údaje, nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu