ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.109.2005
sp. zn. 8 Afs 109/2005 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhodya
soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce 1. J. a. s.,
se sídlem v Českých Budějovicích, Severní 8/2264, zastoupeného Mgr. Olgou
Volmanovou, advokátkou v Českých Budějovicích, Radniční 7a/489, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, České Budějovice,
Mánesova 1803/3a,v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 2. 2001,
čj. 7108/120/2000, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 20. 7. 2005, čj. 10 Ca 157/2001 - 51,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 7. 2005,
čj. 10 Ca 157/2001 - 51, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Českých Budějovicích vyměřil žalobci dodatečným platebním
výměrem ze dne 9. 5. 2000, čj. 113060/00/077910/4029, daň z příjmů právnických osob
za rok 1998 ve výši 5 012 690 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí finančního úřadu odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 22. 2. 2001, čj. 7108/120/2000.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 20. 7. 2005, čj. 10 Ca 157/2001 - 51, zamítl.
Rozsudek odůvodnil mj. tím, že byly splněny všechny podmínky ustanovení
§28 odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
1998 (dále jen zákon o daních z příjmů), za kterých by l žalobce, jako nájemce, oprávněn
zahrnovat hodnotu pronajímaného majetku do svých nákladů.
Sporné je, zda bylo povinností žalobce rozdělit celkově sjednanou částku
za pronájem na dvě složky – na složku odpisů a na složku nájemného a v případě, že bylo
sjednané nájemné nižší než odpisy, zahrnout tento rozdíl do výnosů, jak tvrdí žalovaný,
či zda byl žalobce oprávněn uplatnit odpisy z pronajatého majetku jako odpisy daňové,
a to bez ohledu na výši účetních odpisů pronajatého majetku, jak tvrdí žalobce.
Opatření FMF (federálního ministerstva financí) čj. V 20 100/92, ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 1998 (dále jen Opatření), stanovilo ve vztahu
k účtování při pronájmu majetku odepisovaného nájemcem podle §28 odst. 2 zákona
o daních z příjmů povinnost zaúčtování pronajatého majetku v účetnictví nájemce
a ve vztahu k účtování nájemného povinnost celkovou částku za pronájem sjednanou
ve smlouvě rozdělit na složku odpovídající výši odpisů a na složku nájemného. Z článku
IV odst. 5 Opatření pak vyplývá, že závazkem z pronájmu (sledovaným na účtu 474)
je vždy neodepsaná část vstupní ceny hmotného investičního majetku a proúčtováním
odpisů dochází ke snížení zůstatkové ceny tohoto majetku, a tím ke snížení závazků
z komplexního pronájmu.
Předepsaný způsob účtování sleduje průkaznost daňově uplatnitelných výdajů
pro správné stanovení základu daně a daně. Uplatnil-li žalobce daňové odpisy, byl
povinen dodržet předepsaný způsob účtování. Žalobce byl tedy oprávněn zahrnout
si do daňových výdajů jak nájemné, tak odpisy předmětného majetku [§24 odst. 2
písm. a) a §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů], ale protože uplatněním nájemného
současně s odpisy (bez účetními předpisy předepsaného dělení) došlo k duplicitnímu
uplatnění nákladů, a to v té výši, v jaké byly v celkové částce za pronájem zahrnuty také
odpisy, jedná se o případ krácení daně jiným způsobem (§23 odst. 10 zákona o daních
z příjmů). Povinnost pokračovat v odepisování započatém vlastníkem [§30 odst. 12
písm. f) zákona o daních z příjmů, pozn. jakkoliv v této části krajský soud odkazuje na daňový
řád, je nepochybné, že se jedná o písařskou chybu a ve skutečnosti je citován zákon o daních z příjmů]
neznamená, že pokud pronajímatelé neodepisovali, nebyl žalobce povinen dodržet
předepsaný způsob účtování komplexního pronájmu; v opačném případě by byli
zvýhodněni nájemci, kteří si pronajali majetek od vlastníků, kteří jej sami účetně ani
daňově neodepisovali. Krajský soud proto neshledal důvodnou žalobní námitku,
že posuzovaná věc byla žalovaným nesprávně právně posouzena; pokud na ni žalovaný
aplikoval zákony a ze zákonů vycházející právní předpis (Opatření), nelze účinně namítat
postup v rozporu s Ústavou ČR či s Listinou základních práv a svobod.
Žalovaný se podle krajského soudu také vypořádal se všemi odvolacími námitkami.
Vadou řízení s dopadem na zákonnost rozhodnutí pak podle krajského soudu není
tvrzené rozdílné posouzení předmětné daňové záležitosti správcem daně a žalovaným,
když ze zprávy o daňové kontrole a z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá, že oba
daňové orgány vycházely ze zjištění, že žalobce postupoval v rozporu se závaznými
postupy účtování o komplexním pronájmu, v důsledku čehož došlo k duplicitnímu
uplatnění nákladů, a jejich argumentace je v podstatě shodná.
III.1
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], vad řízení spočívajících v tom, že při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správními orgány
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]
a pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti i nedostatku důvodů
rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Finanční úřad doměřil stěžovateli daň na základě zprávy o daňové kontrole (ze dne
18. 11. 1999, čj. 211157/99./077930/186), podle níž stěžovatel snížil základ pro výpočet
daně neoprávněným uplatněním daňových odpisů u pronajatého majetku. Stěžovatel
neúčtoval o odpisech pronajatého investičního majetku, podle finančního úřadu se proto
jednalo se o běžné nájemné. Stěžovatel v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
argumentoval, že se v posuzované věci jednalo nikoliv o běžný, ale o komplexní
pronájem, a že byly dodrženy podmínky pro uplatnění daňových odpisů ve stěžovatelem
uplatněné výši (14 313 224 Kč). Žalovaný, který zamítl odvolání stěžovatele,
nezpochybnil, že se jednalo o komplexní pronájem (§28 odst. 2 zákona o daních
z příjmů) a že stěžovatel byl oprávněn uplatňovat do svých daňových nákladů odpisy
z pronajatého majetku. Tvrdil ovšem, že stěžovatel postupoval v rozporu s účetními
předpisy (postupy účtování), neboť celkovou částku pronájmu nerozdělil na složku
odpisů a na složku nájemného a bylo-li by nájemné nižší než odpisy, nezahrnul tento
rozdíl do výnosů. Na tomto základě žalovaný dovodil, že náklady ve výši daňových
odpisů stěžovatel uplatnil duplicitně. Krajský soud, který zamítl žalobu proti rozhodnutí
žalovaného, se s jeho právním názorem se ztotožnil.
Stěžovatel namítá, že není zřejmé, jaké konkrétní úvahy vedly žalovaného a krajský
soud k závěru, že stěžovatel postupoval v rozporu s účetními předpisy a z jejich
rozhodnutí nevyplývá, kdy hovoří o daňových a kdy o účetních odpisech. Toto rozlišení
je přitom pro správné právní posouzení věci stěžejní.
Stěžovatel, v návaznosti na smlouvy uzavřené s pronajímateli, uplatňoval daňové
odpisy z pronajatého souboru movitých a nemovitých věcí a zároveň o tomto souboru
účtoval v souladu s Opatřením. Celkovou částku za pronájem, sjednanou ve smlouvách,
proto stěžovatel rozdělil na složku odpovídající výši účetních odpisů a na složku
nájemného. Otázku stanovení výše účetních odpisů stěžovatel řešil převzetím odpisového
plánu pronajímatelů, kteří o majetku účtovali do uzavření smluv o komplexním pronájmu.
Pro změnu jejich odpisových plánů přitom neexistoval zákonný důvod. Krajský soud
bez zákonné opory tvrdí, že stěžovatel byl povinen účtovat ve výši daňových odpisů,
resp. měl účtovat o daňových odpisech. Své námitky v tomto směru mohl stěžovatel
uplatnit až v žalobě, neboť finanční úřad vycházel z odlišného právního názoru
než žalovaný, tvrdě, že se jednalo o běžné nájemné, nikoliv o komplexní pronájem.
Zvláštností posuzované věci je skutečnost, že pronajímatelé (rozpočtové organizace)
majetek neodepisují a stěžovatel, který převzal jejich odpisový plán, uplatnil účetní odpisy
v nulové výši. Byla-li by pronajímatelem jiná účetní jednotka než rozpočtová organizace,
stěžovatel by rovněž převzal její odpisový plán a podle něj pokračoval v účetním
odpisování. Ani tehdy by ovšem účetní odpisy nebyly zřejmě stanoveny ve výši daňových
odpisů. Soulad odpisů by nastal pouze tehdy, kdyby sám pronajímatel při zahájení
účetního odpisování sestavil odpisový plán tak, aby sledoval výši daňových odpisů
stanovených podle §26 - §33 zákona o daních z příjmů. Účetní odpisování ovšem není
závislé na stanovení výše daňových odpisů podle zákona o daních z příjmů, řídí
se pravidly zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o účetnictví“) a účetní jednotky jsou povinny dodržovat účtové osnovy
a postupy účtování stanovené federálním Ministerstvem financí a vyhlášené oznámením
o jejich vydání ve Sbírce zákonů. V posuzované věci se jednalo o Opatření o účtové
osnově a postupech účtování a je zjevné, že odpisy v opatření zmiňované jsou odpisy
účetními, není-li výslovně stanoveno jinak. Stěžovatel tedy odmítá výklad Opatření,
podle kterého by se měla výše účetního odpisu rovnat výši daňového odpisu,
resp. že článek XI. odst. 2 Opatření hovoří o daňových odpisech.
Stěžovatel polemizuje také s tvrzením krajského soudu, podle nějž by byl nájemce,
který převezme majetek od pronajímatele, jenž tento majetek účetně ani daňově
neodepisuje, zvýhodněn oproti nájemcům přebírajícím majetek od pronajímatelů,
kteří jej účetně odepisovali. Lze totiž argumentovat i tak, že stěžovatel, nucený aplikovat
účetní odpisy ve výši daňových, by byl znevýhodněn ve srovnání s těmi nájemci,
kteří převzali odpisový plán od pronajímatelů majících účetní odpisy v jiné než nulové
výši, ale nižší než odpisy daňové.
Dospěl-li žalovaný k závěru, že uplatněná výše účetních odpisů není v souladu
se zákonem o účetnictví a s Opatřením, a že stěžovatel zkrátil daň jiným způsobem
(§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů), a zpochybnil tím věrohodnost účetní operace,
přešlo na něj důkazní břemeno [§31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“)] a měl uvést
a provést důkazy k prokázání existence podmínek pro stanovení výše účetních odpisů
ve výši daňových odpisů a existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, správnost
a úplnost účetnictví stěžovatele. Neučinil-li tak, porušil zásadu součinnosti s možným
vlivem této skutečnosti na zákonnost jeho rozhodnutí. Stěžovatel tuto námitku uplatnil
v žalobě, krajský soud ovšem její podstatu nevyvrátil. Stěžovatel se pak dozvěděl teprve
z rozhodnutí žalovaného o změně v argumentaci daňových orgánů tak, že důvodem
doměření daně není neuznání daňového odpisu, protože se nejedná o komplexní
pronájem, ale skutečnost, že stěžovatel celkovou částku nájemného nerozdělil na složku
nájemného a složku odpisů.
Stěžovatel se tak díky změně argumentace správních orgánů nemohl ve správním
řízení bránit a domnívá se, že byl při zjišťování skutkové podstaty porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správními orgány takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost.
Finanční úřad dovodil, že stěžovatel nebyl oprávněn uplatnit daňové odpisy
v předmětné výši, a stěžovatel ve své obraně prokazoval, že tyto náklady byly oprávněné.
Žalovaný dal při stejném skutkovém zjištění tomuto názoru za pravdu, ale daň přesto
zvýšil s tím, že stěžovatel nerozdělil celkový nájem na složku odpisů a na složku
nájemného a v případě, že bylo nájemné sjednané nižší než odpisy, nezahrnul rozdíl
do výnosů. Stěžovatel je toho názoru, že měl být o této změně argumentace vyrozuměn
v takové fázi řízení, kdy ještě mohl účinně argumentovat a prokazovat skutečný stav.
Stěžovatel zdůraznil, že samotný krajský soud již dříve judikoval o rozdílu
mezi účetními a daňovými odpisy a vyložil ustanovení §8 zákona o účetnictví tak,
že účetní jednotky účtují o účetních odpisech a že samotná změna subjektu,
který o majetku účtuje nemůže být důvodem pro změnu odpisového plánu
(sp. zn. 10 Ca 61/2003). Krajský soud se k námitce v tomto směru, obsažené již v žalobě,
nevyjádřil.
Krajský soud ve svém rozhodnutí nesprávně tvrdí, že oprávnění uplatnit daňové
odpisy z titulu komplexního pronájmu v průběhu daňového či odvolacího řízení
zpochybňováno nebylo. Jak shora uvedeno, finanční úřad dospěl k opačnému závěru,
totiž že se jednalo o běžné nájemné a stěžovatel nebyl oprávněn uplatnit daňové odpisy.
Stěžovatel se rovněž domnívá, že rozsudek krajského soudu není přezkoumatelný
v části odůvodnění zabývající se převzetím odpisového plánu pronajímatelů, neboť
i zde krajský soud zaměňuje účetní a daňové odpisy. Stěžovatel dovodil povinnost převzít
odpisový plán pronajímatele ze zákona o účetnictví a hovořil tedy o odpisech účetních,
zatímco krajský soud se zabývá výkladem §30 odst. 12 písm. f) zákona o daních z příjmů,
a tedy odpisy daňovými.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnout kasační stížnost jako nedůvodnou.
K námitce nesprávného právního posouzení žalovaný shledává sporným bodem
právní posouzení institutu komplexního pronájmu, resp. postupu daňového subjektu
při účtování o tomto institutu. Žalovaný zastává tento názor:
Opatření federálního ministerstva financí čj. V 20 100/92, vydané na základě
zmocnění §4 odst. 2 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok 1998, stanovilo
ohledně účtování pronajatého majetku odepisovaného nájemcem (§28 odst. 2 zákona
o daních z příjmů) povinnost zaúčtování pronajatého majetku v účetnictví nájemce
se souvztažným zápisem na účet 474 [Závazky z pronájmu, třída 0, čl. XI., odst. 1,
písm. b)]. Podle téhož článku, odst. 2, se v případě prona jatého majetku rozdělí
ve smlouvě sjednaná částka za pronájem na složku odpovídající výši odpisů, resp. částce
na budoucí odkoupení majetku, o které účtuje nájemce na vrub účtu 474 (Závazky
z pronájmu) a pronajímatel ve prospěch účtu 378 (Jiné pohledávky) a na složku
nájemného, o které účtuje nájemce na vrub účtu 518 (Ostatní služby) a pronajímatel
ve prospěch účtu 665 (Výnosy z finančních investic). Podlé téhož článku, odst. 3
se vypořádání případných závazků a pohledávek (podle odst. 2) provede po zániku
nájemní smlouvy a v souladu s ujednáním v ní. Závazkem z pronájmu, sledovaným
na účtu 474, je tak vždy neodepsaná část vstupní ceny hmotného investičního majetku
a proúčtováním odpisů dochází ke snížení zůstatkové ceny tohoto majetku a tím
i ke snížení závazků z komplexního pronájmu.
Stěžovatel byl oprávněn zahrnout si do daňově uznatelných výdajů odpisy
movitého a nemovitého majetku [podle §24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů
jsou odpisy hmotného a nehmotného majetku považovány za náklady vynal ožené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů], ale protože uplatnil současně
nájemné a daňové odpisy, aniž by celkově sjednanou částku za pronájem rozdělil
na složku nájemného a složku odpisů, porušil účetní předpisy (postupy účtování),
neboť tyto náklady duplicitně promítl v základu daně a dopustil se tak krácení daně jiným
způsobem (§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
Je zcela irelevantní, zda pronajímatel majetek odepisoval a jak o něm účtoval,
stěžovatel byl povinen pokračovat v odepisování započatém vlastníkem [§30 odst. 12
písm. f) zákona o daních z příjmů], v celkovém souhrnu lze u nájemce a pronajímatele
odepsat majetek maximálně do výše 100 % vstupní ceny a pokud vlastník neodepisoval,
nelze dovozovat, že nájemce není povinen dodržovat popsaný způsob účtování
komplexního pronájmu.
Žalovaný zpochybňuje argumentaci stěžovatele směřující k analogickému použití
judikátů Nejvyššího správního soudu (ve věcech 2 Afs 140/2004 a 2 Afs 62/2004),
neboť zazněla cca 4 roky po podání žaloby a krajský soud ji navíc neshledal případnou,
protože v nyní posuzované věci nebyl aplikován předpis umožňující dvojí výklad
ani správní orgány neuplatnily dvojí zdanění téhož příjmu.
Žalovaný odmítá z důvodu neuplatnění v žalobě i námitku, podle níž správce daně
porušil zásadu součinnosti (doplněnou odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ve věci 4 Afs 1/2003) a námitku, podle níž správce daně neunesl při zpochybnění
věrohodnosti účetní operace stěžovatel důkazní břemeno (§31 odst. 8 d. ř.).
Ač žalovaný z důvodu pozdního uplatnění nesouhlasí ani s námitkou, podle
níž se stěžovatel teprve z rozhodnutí žalovaného dozvěděl o změně v argumentaci
daňových orgánů, a nemohl se tak v rámci daňového řízení bránit, uvádí k ní,
že jak prvostupňový správce daně, tak žalovaný, vycházeli ze shodného zjištění,
a to že stěžovatel postupoval v rozporu se závaznými postupy účtování o komplexním
pronájmu, v důsledku čehož došlo k duplicitnímu uplatnění nákladů a tedy ke krácení
daně jiným způsobem.
Z důvodu neuplatnění v žalobě odmítl žalovaný i tvrzení stěžovatele,
podle kterého krajský soud přes svoji předchozí praxi (rozhodnutí ve věci 10 Ca 61/2003)
chybně nerozlišil daňové a účetní odpisy a dodal, že argumentace tímto judikátem není
případná, neboť se jednalo o meritorně odlišný případ (výše zůstatkové ceny vkládaného
majetku jako nepeněžitý vklad).
IV.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a rovněž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Z daňového spisu vyplývá, že stěžovatel měl ve zdaňovacím období roku 1998
na základě smluv uzavřených s obcemi Č., H. a N. pronajaty veřejné vodovody, kanalizace
a další (vodohospodářský) majetek ve vlastnictví těchto obcí. Ve smlouvách, včetně jejich
dodatků, je mj. uvedeno, že účetní odpisy jsou pronajímateli uplatněny v nulové výši a
daňové odpisy nebyly dosud pronajímateli uplatněny. Součástí smluv je vyúčtování
nájemného a seznam hmotného investičního majetku odpisovaného nájemcem od roku
1998. Stěžovatel (nájemce) evidoval od 1. 1. 1998 pronajatý majetek ve svém majetku,
účetně jej neodepisoval, ale ve zdaňovacím období 1998 z něj uplatnil daňový odpis
(odčitatelnou položku základu daně) v celkové výši (ze všech tří nájemních smluv)
14 313 224 Kč. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 18. 11. 1999 uzavřel, že
stěžovatel snížil základ daně o celkovou výši nájemného a současně o daňové odpisy,
čímž došlo k duplicitnímu uplatnění nákladů, a tím ke zkrácení základu daně podle §23
odst. 10 zákona o daních z příjmů [správce daně dále stěžovateli vytkl, že uplatnil slevu na
dani v rozporu s §35 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a konstatoval, že mu
bude uplatněná sleva na dani snížena o částku 2790 Kč, stěžovatel tento postup správce
daně v dalším řízení nezpochybnil ]. Správce daně poté dodatečně vyměřil stěžovateli daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 5 012 690 Kč, žalovaný
odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí zamítl.
Posouzení kasační stížnosti se soustředí především na zodpovězení otázky, zda byl
stěžovatel povinen v uplatněných nákladech odečíst od celkově sjednané částky
nájemného částku odpovídající daňovým odpisům pronajatého majetku, které nákladově
rovněž uplatnil.
Podle ustanovení §28 odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů, ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 1998, mohl nájemce odepisovat pronajatý hmot ný
majetek na základě písemné smlouvy s vlastníkem po dobu trvání nájemní smlouvy,
pokud byl předmětem takové smlouvy soubor zahrnující zároveň movité i nemovité věci
využívaný nájemcem pro zajištění příjmů po celé zdaňovací období jako celek.
Tímto odpisováním je přitom nepochybně třeba rozumět odpisování daňové.
Poplatníci účtující v soustavě podvojného účetnictví (§1 a §9 zákona o účetnictví)
přitom museli i při pronájmu souboru movitých a nemovitých věcí odepisovaných
(daňově) nájemcem postupovat podle účetních předpisů (§4 odst. 2 zákona o účetnictví).
Účetními předpisy je třeba rozumět především Opatření federálního ministerstva
financí, čj. V 20 100/92, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování
pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů.
Pro potřeby účtování jsou mj. soubory movitých a nemovitých věcí,
pronajímaných jako celek podle §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů, považovány
za finanční majetek [Opatření, příloha č. 2, čl. I, odst. 2]. Tyto soubory jsou chápány
jako finanční investice [Opatření, příloha č. 2, účtová třída 0 – Investiční majetek, čl. I,
odst. 8, písm. d)], které jsou investičním majetkem [Opatření, příloha č. 2, účtová
třída 0 - Investiční majetek, čl. I, odst. 1, písm. c)]. O tomto majetku účtuje účetní
jednotka v účtové třídě 0 – Investiční majetek [Opatření, příloha č. 2, účtová
třída 0 - Investiční majetek, čl. I, odst. 9, písm. b)]. Je tedy nepochybné, že nájemce
má povinnost o pronajatém majetku účtovat [Opatření, příloha č. 2, účtová
třída 0 - Investiční majetek, čl. XI, odst. 1].
Při účtování nájemného má být postupováno tak, že se celková částka za pronájem
sjednaná ve smlouvě rozdělí na složku odpovídající výši odpisů, popřípadě částce
na budoucí odkoupení majetku, o které účtuje nájemce na vrub účtu 474 (Závazky
z pronájmu), a pronajímatel ve prospěch účtu 378 (Jiné pohledávky) a na složku
nájemného, o které účtuje nájemce na vrub účtu 518 (Ostatní služby) a pronajímatel
ve prospěch účtu 665 (Výnosy z finančních investic) [Opatření, příloha č. 2, účtová třída
0 - Investiční majetek, čl. XI, odst. 2]. Účet 474 (Závazky z pronájmu) se přitom používá
při pronájmu hmotného a nehmotného majetku, který vytváří soubor zahrnující zároveň
věci movité a nemovité a který je využíván na základě písemné smlouvy nájemcem
pro zajištění příjmů po celé zdaňovací období jako celek (§28 odst. 2 zákona o daních
z příjmů) - výše závazku k pronajímateli se zachytí ve výši zůstatkové ceny pronajatého
příslušného investičního majetku a umořuje se v zásadě ve výši odpisů vyúčtovaných
za příslušný investiční majetek do nákladů s přihlédnutím k platebním podmínkám podle
smlouvy [Opatření, příloha č. 2, účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky,
čl. IV, odst. 5]. Z citovaných ustanovení nelze dovodit, že by hovořila o jiných
než účetních odpisech.
Jakkoliv tedy Opatření považuje soubory movitých a nemovitých věcí,
pronajímaných jako celek podle §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů za finanční
investice, které se podle Opatření na rozdíl od hmotného a nehmotného invest ičního
majetku účetně neodepisují [Opatření, příloha č. 2, účtová třída 0 – Investiční majetek,
čl. IV], v případě jmenovaných souborů se účetní odpisování předpokládá [srov. také
Opatření, příloha č. 2, účtová třída 0 – Investiční majetek, čl. IV, odst. 6].
I stěžovatel byl tedy v souladu s Opatřením povinen celkově sjednanou částku
nájemného účetně rozdělit na složku odpovídající výši účetních odpisů a na složku
nájemného. Stěžovatel ovšem stojí na stanovisku, že složka odpovídající výši účetních
odpisů musela odpovídat účetnímu odpisování započatému pronajímatelem, a neboť
ten majetek účetně neodepisoval (§28 odst. 1 zákona o účetnictví), i stěžovatel
tuto položku účtoval v nulové výši.
Nejvyšší správní soud dává stěžovateli za pravdu v názoru, že je třeba rozlišovat
účetní a daňové odpisy. Mezi těmito odpisy existují rozdíly, účetní odpisy vycházejí
ze zákona o účetnictví, daňové odpisy ze zákona o daních z příjmů. Účetní odpisy vychází
z pořizovací ceny majetku a skutečné doby, po kterou je evidován m ajetek u daňového
poplatníka, tj. z ekonomické životnosti majetku, kterou účetní jednotka stanoví podle
svých podmínek v odpisovém plánu (srov. §28 zákona o účetnictví). Pro účely daňových
odpisů pak daňový poplatník zatřídí majetek do jednotlivých odpisových skupin podle
přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů (srov. zejm. §30 a násl. zákona o daních z příjmů).
Výše daňových odpisů tak zpravidla nemusí odpovídat výši odpisů účetních.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že je-li uplatněn daňový odpis ve smyslu
§28 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který je ve smyslu §24 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmů považován za náklad vynaložený na zajištění příjmů, je nutné
tuto skutečnost zohlednit při účtování nájemního vztahu. Podle žalovaného pak platí,
že uplatněním daňového odpisu se předepisuje způsob účtování, tj. dělení nájemného
na část účtovanou jako nájemné a na část účtovanou jako odpisy. V této souvislosti
žalovaný odkazuje i na stěžovatelem ve správním řízení předložené stanovisko Ing. P. B.,
daňového poradce. V tomto směru zároveň Nejvyšší správní soud nepovažuje
argumentaci žalovaného za chybnou.
Žalovaný však dále pokračuje, že pokud poplatník uplatní současně nájemné
i odpisy, bez dělení celkové částky (myšleno zřejmě nájemného), dochází pak
i k duplicitnímu uplatnění nákladů ve výši, v jaké jsou v celkově sjednané částce
za pronájem zahrnuty odpisy. Není přitom zřejmé, zda má na mysli odpisy daňové,
nebo účetní. Má-li na mysli odpisy daňové, nemůže jeho argumentace obstát, neboť by
podle ní buď musely být daňové odpisy rovny odpisům účetním, nebo by musela být
celková částka nájemného rozdělena na složku odpisů daňových, nikoliv účetních,
a na složku účtovanou jako nájemné.
Z argumentace Nejvyššího správního soudu přitom vyplývá, že je účtováno
o účetních, nikoliv daňových odpisech. Zároveň je zjevné, že jsou-li v případě aplikace
§28 odst. 2 zákona o daních z příjmů daňové odpisy vyšší než odpisy účetní, pak optikou
žalovaného vždy dojde k duplicitnímu uplatnění nákladů – a to ve výši, o kterou daňové
odpisy překročí odpisy účetní. Závěr žalovaného, podle nějž výše daňových odpisů
uplatněných podle §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů odpovídá výši účetních odpisů
podle Opatření [příloha č. 2, účtová třída 0 – Investiční majetek, čl. XI, odst. 2], resp. jimi
mohla být nahrazena, tedy nemá oporu v zákoně.
Žalovaný ovšem neuvádí zákonnou oporu ani pro závěr, podle nějž byl stěžovatel
povinen, v případě, že pronajímatel majetek účetně ani daňově neodepisoval, započít
s odpisováním a současně převzít od pronajímatele evidenci, tj. vstupní cenu pronajatého
majetku, jeho zatřídění do odpisových skupin a způsob odpisování, pokud o něm
pronajímatel rozhodl, a zároveň byl povinen dodržet popsaný způsob účtování
komplexního pronájmu, který má vliv na výši základu daně. Žalovaný v této souvislosti
odkazuje k povinnosti stěžovatele pokračovat v odpisování započatém vlastníkem,
kterou dovozuje z §30 odst. 12 písm. f) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení
přitom systematickým výkladem nepochybně hovoří o odpisech daňových, nikoliv
účetních. Žalovaný ovšem neuvádí zákonný základ tvrzené povinnosti stěžovatele započít
s odpisováním účetním, resp. zákonný základ povinnosti započít s účetním odpisováním
v určité výši v návaznosti na neodpisování tohoto majetku pronajímatelem. V této
souvislosti lze vznést i teoretickou otázku, zda a na jakém zákonném základě by žalovaný
dovodil podobnou povinnost nájemce, který by si pronajal v režimu §28 odst. 2 zákona
o daních z příjmů majetek od pronajímatele, který jej daňově ještě neodepsal, ale účetně
již ano.
I za předpokladu, že by žalovaný zákonný základ povinnosti stěžovatele započít
s účetním odpisováním pronajatého majetku uvedl, musel by pro obhájení svého závěru
zároveň prokázat, že výše takto započatých účetních odpisů měla odpovídat výši odpisů
daňových. Ani to ovšem neučinil.
Nejvyšší správní soud může v této souvislosti pouze obiter dictum doplnit,
že žalovaný měl povinnost vyvrátit věrohodnost účetnictví stěžovatele a provést důkazy
k prokázání svého závěru, že účetní odpisy měly být stanoveny ve výši odpovídající
odpisům daňovým, dospěl-li k závěru, že výše účetních odpisů není v souladu se zákonem
o účetnictví a s Opatřením. Uvedená kasační námitka totiž nemá svůj předobraz v žalobě,
je nepřípustná, a Nevyšší správní soud nemůže o argumentaci o ní opřít své rozhodnutí
(§104 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále doplňuje, že výklad žalovaného by zcela popřel smysl
ustanovení §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Mohl -li by poplatník na jedné straně
uplatnit jako daňově uznatelný výdaj daňový odpis pronajatého majetku, ale současně
by na druhé straně vždy musel snížit o tuto částku náklad zaplaceného nájemného,
postrádala by z hlediska nájemce dohoda mezi ním a pronajímatelem, umožňující nájemci
uplatnit daňový odpis majetku, svého smyslu.
Je nepochybné, že úprava §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů měla vliv na výši
daňového základu nájemců, kteří citovaného zákonného ustanovení využili.
Tato skutečnost se ostatně projevila i při změně zákonné úpravy (zákonem č. 492/2000 Sb.), když podle důvodové zprávy pozměňovacího zákona původní záměry citovaného
ustanovení již nejsou naplňovány a spíše napomáhají jinak neodůvodněnému krácení
daně. Jinými slovy, ono „krácení daně“ bylo odůvodněno „pou ze“ zákonnou úpravou
citovaného ustanovení. Choval-li se ovšem stěžovatel v souladu se zákonem, nemůže být
za toto jednání postižen, jakkoliv zákonodárce později shledal zákonnou úpravu
nevyhovující a změnil ji.
K polemice stěžovatele se závěrem krajského soudu, podle nějž by byl nájemce
přebírající majetek od pronajímatelů, kteří jej účetně ani daňově neodepisují, zvýhodněn
oproti nájemcům přebírajícím majetek od pronajímatelů, kteří jej účetně odepisovali,
Nejvyšší správní soud podotýká, že k této „nerov nosti“ nájemců musí docházet
z podstaty věci vždy, a to v návaznosti na různou výši účetních odpisů zvolených
jednotlivými pronajímateli. Ze systémového hlediska je přitom podstatná rovnost
subjektů v pravidlech určujících jejich vzájemné vztahy, nikoliv ve výsledku. Není proto
důvodu, aby byly bez zákonného podkladu účetní odpisy nahrazeny odpisy daňovými.
Nejvyšší správní soud dává stěžovateli za pravdu v tvrzení, že krajský soud
i žalovaný nepřípustným způsobem zaměňují účetní a daňové odpisy. Uzavírá-li tedy
krajský soud shodně s žalovaným, že uplatněním nájemného současně s odpisy,
bez účetními předpisy předepsaného dělení, došlo k duplicitnímu uplatnění nákladů,
a to v té výši, v jaké byly v celkové částce za pronájem zahrnuty také odpisy, a jedná
se tedy o případ krácení daně jiným způsobem (§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů),
není zřejmé, zda má na mysli účetní či daňové odpisy. Navíc, v souladu s argumentací
Nejvyššího správního soudu shora, tato situace nastane ve vztahu k části z uplatněných
daňových odpisů vždy, když jejich výše převýší odpisy účetní. Rozsah a obsah podmínek
pro stanovení daně lze definovat pouze zákonem, přičemž je třeba zachovat požadavek
právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci, a chování zákonodárcem umožněné
nemůže představovat krácení daně (jiným způsobem). Z rozhodnutí žalovaného
ani z rozsudku krajského soudu pak není zřejmé, jak došli k závěru, že náklady byly
uplatněny duplicitně právě ve výši odpovídající daňovým odpisům a tato skutečnost
přisvědčuje tvrzení stěžovatele, že krajský soud ani žalovaný různost daňových a účetních
odpisů vůbec nezohlednili.
Jakkoliv se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již dříve vyslovil k otázce
dvouinstančnosti daňového řízení a změně právní argumentace odvolacím sprá vním
orgánem (srov. např. rozsudek ze dne 27. 5. 2005, čj. 4 Afs 34/2003 - 74,
www.nssoud.cz), v nyní posuzované věci tak nemůže učinit, neboť jak žalovaný poukázal
ve vyjádření ke kasační námitce, jedná se o argument, který stěžovatel neuplatnil v žalobě,
ač tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.). Uvádí -li stěžovatel v replice na vyjádření
ke kasační stížnosti, že postačuje vznesení argumentů před soudem, nikoliv již v žalobě,
poukazuje Nejvyšší správní soud na §75 odst. 2 s. ř. s., který vyjadřuje zásadu
koncentrace řízení, a podle nějž přezkoumá soud napadené rozhodnutí v mezích
žalobních bodů. Ustanovení §76 s. ř. s. představuje výjimku z uvedené zásady a Nejvyšší
správní soud nedospěl k závěru, že by stěžovatelem uváděná vada bez dalšího
představovala některou z vad vypočtených v citovaném zákonném ustanovení. Pouze
na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že uvedená restrikce se nevztahuje na doplnění
argumentace odkazy na relevantní judikaturu (ať již Nejvyššího správního soudu,
Ústavního soudu atd.), nepředstavují-li tyto odkazy nové námitky, ale slouží pouze
k podpoře či rozvinutí dříve uplatněných argumentů.
Stěžovatel poukázal i na skutečnost, že krajský soud již dříve judikoval (ve věci
vedené u něj pod sp. zn. 10 Ca 61/2003) o rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy
a že změna subjektu, který o majetku účtuje, nemůže být důvodem pro změnu
odpisového plánu. V nyní posuzované věci se měl tedy krajský soud od své předchozí
judikatury odchýlit. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že jakkoliv soud není výslovným
ustanovením zákona zavázán respektovat svoji předchozí judikaturu, z hlediska obecných
právních principů, zejm. pak právní jistoty, tento požadavek vyplývá. Odchýlení
se od předchozí judikatury pak bude přicházet v úvahu např. při odlišných skutkových
okolnostech posuzované věci, při vyslovení odlišného právního názoru instančně
nadřazeným soudem apod. Ke změně právního názoru může dojít i bez uvedených
okolností, pak by měl ovšem soud vyložit, jaké důvod y jej k odlišnému právnímu názoru
vedly. Na druhé straně Nejvyšší správní soud podotýká, že z hlediska jeho přezkumné
činnosti není důvodem nezákonnosti napadeného rozsudku samotná skutečnost,
že se krajský soud příp. odchýlil od své předchozí judikatury, neboť Nejvyšší správní soud
přezkoumal jeho závěry věcně, aniž by byl touto judikaturou vázán.
Samotným závěrem Nejvyšší správní soud, opět pouze obiter dictum, poukazuje
na svůj rozsudek ze dne 10. 5. 2006, čj. 1 Afs 69/2005 - 164 (www.nssoud.cz), v jehož
rámci se vyjádřil mj. k otázce komplexního problému v případě, že je nájemné sjednané
v nulové výši, resp. v symbolické výši 1 Kč. V nyní posuzované věci správce daně
ani žalovaný nerozlišili mezi jednotlivými nájemními smlouvami, jakkoliv se ve světle
citovaného judikátu může jejich právní posouzení lišit.
Přestože Nejvyšší správní soud neshledal některé stížní námitky přípustnými,
uzavírá s odkazem na svoji argumentaci shora, že kasační stížnost je důvodná. Nejvyšší
správní soud proto rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil
a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. srpna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu