ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.115.2005
sp. zn. 8 Afs 115/2005 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce P. B.,
zastoupeného JUDr. Janem Brožem, advokátem v Praze 2, Sokolská 60, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Ústí na Labem, Velká Hradební 61, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 1. 2004, čj. 9805/110/03, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ú stí nad Labem ze dne 6. 4. 2005,
čj. 15 Ca 41/2004 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti
ve výši 4800 Kč, ve lhůtě 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám zástupce žalobce.
Odůvodnění:
Finanční úřad (správce daně) rozhodnutím ze dne 25. 2. 2003,
čj. 30111/03/210911/6829, dodatečně vyměřil žalobci podle pomůcek daň z příjmů
fyzických osob za rok 1998 ve výši 245 268 Kč a rozhodnutím z téhož dne,
čj. 30120/03/210911/6829, dodatečně vyměřil žalobci podle pomůcek daň z příjmů
fyzických osob za rok 1999 ve výši 271 256 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 1. 2004,
čj. 9805/110/03 zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím správce daně.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném vyhodnocení
zjištěného skutkového stavu a nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle
pomůcek. Žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že správce daně nepochybil,
když stanovil žalobci za jeho podnikatelskou činnost (prodej zboží - keramiky) daňovou
povinnost za rok 1998 a 1999 podle pomůcek, protože žalobce neprokázal všechny
skutečnosti požadované správcem daně. Žalobce namítal, že mu není známo, jak žalovaný
dospěl k uvedenému závěru, když ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl,
že daňový subjekt neprokázal výdaje za provedené realitní služby. Dále žalobce považuje
doměřenou daň za nepřiměřeně vysokou v poměru k reálnému z ákladu daně,
a to zejména v případě, že by správce daně při doměření daně vycházel pouze z prodeje
keramiky. Vzhledem k tomu, že žalobci nebylo umožněno seznámit se s konstrukcí
pomůcky, jedinou možností jeho ochrany je podání žaloby. Domnívá se, že žalovaný
zamítl jeho odvolání v rozporu se skutkovým stavem a potvrdil obě rozhodnutí správce
daně bez opory v provedeném dokazování.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že odvolání směřovalo proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek, a proto zkoumal pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně. K námitce, že žalobci nebylo umožněno
seznámit se s konstrukcí pomůcky, žalovaný uvedl, že tato námitka nebyla součástí
odvolacích námitek a proto se jí v napadeném rozhodnutí nezabýval. Jako nedůvodn ou
označil i námitku nepřiměřené výše doměřené daně v poměru k reálnému základu daně
z prodeje keramiky. Odkázal na své rozhodnutí, kde se podrobně zabýval zjištěními
správce daně o výši marže za prodej keramiky a údajů uvedených v daňovém přiznání.
Při daňové kontrole u daňového subjektu zjistil, že žalobce nezaúčtoval některé doklady
o nákupu zboží, které prodával, dále zjistil rozdíly mezi marží tvrzenou žalobcem a marží
zjištěnou správcem daně a konečně zjistil také nedostatky spočívající v nevedení skladové
nebo jiné evidence zboží, která by v návaznosti na inventury prokazovala pohyb zboží
od jeho nákupu do prodeje. Správce daně žalobce několikrát vyzval, aby vysvětlil, doložil
a prokázal, z jakých důvodů došlo k výrazným rozdílům vykázaných marží
na prodávaném zboží a proč některé doklady nezaúčtoval. U výpočtů marží za prodej
keramiky, doložených žalobcem, správce daně zjistil, že obsahují chybné údaje.
Žalobce poukázal i na skutečnost, že správce daně, v rozporu se zprávou o daňové
kontrole, jejímž závěrem je konstatování, že žalobce neprokázal výši vynaložených
finančních prostředků za realitní služby a prodej keramiky, uvedl, že důvodem
pro stanovení daně podle pomůcek bylo pouze neprokázaní všech požadovaných
skutečností prodeje keramiky a nikoliv neprokázání výdajů za realitní služby. Žalobce měl
za to, že ve věci výdajů za realitní služby mohl být stanoven základ daně a daň
dokazováním a nesouhlasil s tím, že daňová povinnost byla dle jeho názoru stanovena
pouze na základě kontroly prodeje keramiky a nikoliv též na základě výdajů za realitní
služby.
Krajský soud shledal žalobu důvodnou, správní rozhodnutí zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Přisvědčil přitom námitce, že se žalovaný ve svém
rozhodnutí zabýval neunesením důkazního břemene a nutností stanovit žalobci daňovou
povinnost za použití pomůcek pouze ve vztahu k prodeji keramiky, zatímco k výdajům
za realitní služby zmínil pouze okrajově, že pomůcky byly použity pro neunesení
důkazního břemene žalobce ve věci prodeje keramiky a nikoliv pro výsledek dokazování
ohledně výdajů za realitní služby. Krajský soud zdůraznil, že i když daňový subjekt
neunese své důkazní břemeno, stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nelze
aplikovat automaticky. V případě výdajů za realitní služby správce daně i žalovaný uzavřel,
že by bylo možné stanovit daň dokazováním, přestože žalobce neunesl důkazní břemeno,
zatímco v případě prodeje keramiky daňové orgány dospěly k závěru, že žalobce neunesl
důkazní břemeno, daň nelze stanovit dokazováním, a proto musí být použity pomůcky.
Pokud správce daně shledal nutnost aplikace daňových pomůcek pro stanovení daně
ohledně jedné činnosti žalobce, je povinen tuto metodu stanovení pro daně aplikovat
i na ostatní činnosti, což také učinil. Za těchto okolností byl žalovaný povinen vypořádat
se v odůvodnění rozhodnutí o odvolání s tím, zda na všechny žalobcovy činnosti
ovlivňující daňový základ byly aplikovány daňové pomůcky v souladu se zákonem.
Tomuto požadavku žalovaný nedostál, při svém posuzování oprávněnosti použití
pomůcek se soustředil výhradně na činnost prodeje keramiky, a nijak se nezabýval
oprávněností použití pomůcek ve vztahu k realitní činnosti. Krajský soud proto shledal
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Krajský soud dále
konstatoval, že ze správního spisu není zřejmé, zda správce daně náležitě zkoumal, zda
jsou u žalobce dány okolnosti, z nichž by pro něj vyplývaly výhody, ke kterým by bylo
nutné přihlížet a které mohou ovlivnit daňový základ a daňovou povinnosti , byť
je žalobce neuplatnil.
Žalovaný (stěžovatel) brojil prosti rozsudku krajského soudu kasační stížností,
kterou výslovně opřel o důvod spočívající v nezákonnosti rozhodnutí pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle stěžovatele krajský soud nesprávně uzavřel, že žalobce v rámci
své podnikatelské činnosti provozoval i realitní činnost. Stěžovatel zdůraznil, že žalobce
podnikal ve zdaňovacích obdobích let 1998 a 1999 v činnosti nákup a prodej zboží,
přičemž část obchodního majetku určeného k tomuto předmětu podnikání (nemovitost)
pronajal jiným osobám. V rámci svého předmětu podnikání si objednal službu - správu
nemovitosti, u realitní kanceláře B. s. r. o., kterou zastupoval syn žalobce, a uplatnil
ve svém účetnictví výdaje za služby realitní kanceláře. Krajský soud, pravděpodobně
pro shodné jméno vlastníka realitní kanceláře a žalobce nebo též pro nepřesné označení
aktivity žalobce jako „realitní činnost“, mohl dojít k závěru, že žalobce provozoval
také realitní činnost. Stěžovatel proto neshledal důvodným závěr krajského soudu,
že se správce daně a stěžovatel měli zabývat okolnostmi, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt ve smyslu §46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), ve vztahu
k realitní činnosti. Stěžovatel uvedl, že své povinnosti podle 46 odst. 3 daňového řádu
dostál ve vztahu k činnosti, kterou účastník řízení skutečně provozoval, tj. nákupu
a prodeji keramiky, což dokládá znění napadeného rozhodnutí o odvolání, ve kterém
se stěžovatel s tímto zákonným požadavkem vypořádal a ve vztahu k citovanému
ustanovení řešil i konkrétní procesní námitku odvolání. Stěžovatel proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti připustil, že použití pojmu „realitní
činnost“ krajským soudem je nepřesné a nepříliš vhodné, ale domnívá se, že tato
nepřesnost nemůže mít vliv na správnost právního názoru krajského soudu, který je nutné
posuzovat v kontextu celého odůvodnění rozsudku. Z toho jednoznačně vyplývá,
že předmětem soudního přezkumu bylo rozhodnutí stěžovatele v daňovém řízení o dani
z příjmu, které se týkalo výdajů za realitní služby, které byly žalobci poskytnuty třetí
osobou v souvislosti se správou nemovitosti v jeho vlastnictví. Žalobce proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem v rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel namítl nesprávný výklad krajského soudu co do charakteru a rozsahu
podnikatelské činnosti žalobce. Stížní námitka je formulována poměrně obecně
a stěžovatel dovozuje pouze ze shodného jména žalobce a vlastníka realitní společnosti,
poskytující pro žalobce správu nemovitosti, záměnu osob, jejichž činnosti podléhají dani
z příjmu. Stěžovatel tvrdí, že se v případě aktivity žalobce, podléhající daňové povinnosti,
nejednalo o realitní činnost, ale že žalobce v rámci předmětu jeho podnikání „nákup
a prodej zboží“ pouze pronajal část obchodního majetku jiným osobám.
Ze správního spisu vyplývá, že u žalobce byla zahájena daňová kontrola,
jejímž předmětem byla daň příjmů fyzických osob za rok 1998 a 1999. Kontrole byl
podroben základ daně z podnikání žalobce, vymezeného jako „koupě a prodej zboží
za účelem dalšího prodeje a prodej“, „zprostředkovatelská činnost“ a „vydávání a prodej
periodického tisku a inzertní služby“. V kontrolovaných obdobích byla v evidenci
hmotného majetku žalobce zahrnuta nemovitost, která byla pronajímána na základě
nájemních smluv, přičemž příjmy z těchto pronájmů byly rovněž předmětem daně
z příjmů. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobce nezaúčtoval ve svém
účetnictví některé doklady o nákupu prodávaného zboží (keramiky), existovaly rozpory
mezi vykázanou výší marží na prodávaném zboží a marží zjištěnou správcem daně,
a žalobce nevedl skladovou či jinou evidenci, která by prokazovala pohyb zboží
v návaznosti na inventury za příslušná zdaňovací období. Správci daně vznikly v důsledku
těchto zjištění pochybnosti o správnosti žalobcem uváděných údajů, proto vyzval žalobce,
aby doložil a konkrétními důkazními prostředky dokázal mj. z jakých důvodů došlo
k tak výrazným odlišnostem obchodního rozpětí u položek sortimentu keramiky a dále
jej vyzval k prokázání účinnosti výdajů za provedené realitní služby společností B., s. r. o.
Žalobce reagoval na výzvu dopisy, v nichž vyložil svůj způsob výpočtu marží, doložil
přílohy inventurních seznamů ke zboží za kontrolovaná zdaňovací období a k výdajům
na provedené realitní služby uvedl, že vyúčtování bylo provedeno na základě ročního
zúčtování a vyplacená částka odpovídá vyplacené provizi za provedené služby spočívající
v komplexní péči o nájemníky a jejich zajištění. Žalobce dále uvedl, že obsahem a účelem
smluvního ujednání mezi ním a správcem nemovitosti byla celková péče o nemovitost
a vyložil správci podrobný výčet činností, které spravující společnost provádí. Správce
daně při prověřování jeho tvrzení zjistil v předložených inventurách nedostatky, některé
výpočty marží shledal chybnými, proto předložené důkazy označil za nevěrohodné
a neprůkazné a učinil vůči žalobci další výzvy, v nichž jej výslovně upozornil na působení
důkazního břemene. Konečně správce daně shrnul své závěry ve zprávě o daňové
kontrole, kterou se žalobcem řádně projednal a v níž uvedl, že předložené důkazní
prostředky a písemné odpovědi žalobce neodstranily jeho pochybnosti, zda žalobce
stanovil základ daně ve správné výši. Žalobce tak neunesl důkazní břemeno, daň nebylo
možné stanovit dokazováním a správci daně vzniklo oprávnění stanovit základ daně a daň
podle pomůcek. Důvody jejich použití podrobně vyložil jak ve vztahu k činnosti nákupu
a prodeji keramiky, tak ve vztahu k příjmu z pronájmu nemovitosti. V odvolacím řízení
žalobce namítl nedostatečné zjištění skutkového stavu a nesprávné posouzení činností
podléhajících dani z příjmu. Žalobce polemizoval se závěry správce daně nejen ve vztahu
k podnikatelské činnosti vymezené jako „nákup a prodej zboží (keramiky)“, ale rovněž
k posouzení výdajů vynaložených v souvislosti se správou nemovitosti. Krajský soud
při posuzování těchto žalobních námitek správně zjistil, že žalovaný se v odůvodnění
svého rozhodnutí zabýval výlučně neunesením důkazního břemene ve vztahu
k podnikatelské činnosti nákupu a prodeje zboží, nikoli ve vztahu k pří jmům a výdajům
plynoucím z pronájmu nemovitosti.
Shodný závěr platí k posouzení povinnosti odvolacího orgánu podle §46 odst. 3
daňového řádu, tedy povinnosti přihlédnout při stanovení základu daně a daně podle
pomůcek ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly za řízení uplatněny. Za takové výhody mohou být považovány
přiměřené výdaje, ale i další skutečnosti, např. zohlednění nezdanitelných částek základu
daně, okolnosti podmínek, za jakých daňový subjekt podniká, v jaké lokalitě má umístěnu
provozovnu apod. (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 179/01, www.judikatura.cz). Ze správního spisu musí být zřejmé,
zda správce daně splnil svoji povinnost, vyplývající pro něj z citovaného ustanovení,
aby odvolací orgán mohl přezkoumat zákonnost postupu správce daně. V posuzované
věci v odůvodnění rozhodnutí správce daně tato úvaha není obsažena, a proto není
možné zkoumat, jaké okolnosti správce daně ve smyslu §46 odst. 3 daňového řádu
při stanovení daně podle pomůcek zohlednil, a to zejména ve vztahu ke všem dílčím
základům daně, zahrnujícím jak činnosti spočívající v nákupu a prodeji zboží, tak příjmy
z pronájmu nemovitosti. Tento závěr učinil i krajský soud, který shledal napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelným. Nejvyšší správní soud odkazuje i na judikaturu
Ústavního soudu, který konstatoval, že „v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí
se odvolací správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost
vyplývající z ust. §46 odst. 3 daňového řádu . Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení
do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny." (Sb. n. u. ÚS,
svazek 23, str. 255 - 256). V případě, že se stěžovatel jako odvolací orgán soustředil
při zdůvodňování nezbytnosti použití pomůcek pouze na jeden druh příjmu, tvořící dílčí
základ daně, zatímco ostatní činnosti, tvořící další dílčí základy daně, ponechal stranou,
nelze ohledně jeho postupu učinit závěr, že splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající
z §46 odst. 3 daňového řádu a krajský soud důvodně shledal jeho postup nesprávným.
Ustanovení §5 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) obsahuje základní pravidla
pro vymezení základu daně. Základ daně se skládá z dílčích základů daně,
kterými jsou jednotlivé základy daně za jednotlivé druhy příjmů podle §6 - §10 zákona
o daních z příjmů. Jestliže má poplatník více druhů příjmů, základem jeho daňové
povinnosti je vždy součet všech dílčích základů daně podle jednotlivých druhů příjmů.
U některých druhů příjmů se s výdaji nepočítá a dílčí daňový základ tak mohou tvořit
pouze příjmy, proto se pro stanovení základu daně nesčítají celkově všechny příjmy a poté
všechny výdaje, ale každý druh příjmu se nejprve porovnává samostatně se souvisejícími
výdaji účinnými pro konkrétní činnost, která je předmětem daně z příjmů. Pro výpočet
celkového daňového základu se z každého druhu příjmu nejprve vytvoří dílčí daňový
základ a teprve součet dílčích základů se považuje ze celkový daňový základ
(srov. Marková, H. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 1. vydání. Praha, C. H. Beck, 2006,
str. 276). V posuzované věci byl základem daně součet dílčích základů daně
z podnikatelské činnosti žalobce „nákup a prodej zboží“ (keramiky) a z příjmu
z pronájmu nemovitosti. Výše nastíněný postup při posuzování celkové daňové
povinnosti měl správce daně i stěžovatel zohlednit při přezkumu řádnosti a zákonnosti
aplikace pomůcek a též při aplikaci §46 odst. 3 daňového řádu na jednotlivé dílčí základy
daně. Toto stěžovatel neučinil a krajský soud proto nepochybil, když shledal napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelným.
Krajský soud užívá ve svém rozhodnutí pro označení zdroje příjmu z pronájmu
nemovitosti, jako příjmu ovlivňujícího dílčí základ daně, termín „realitní činnost“.
Lze přisvědčit názoru stěžovatele, že toto označení zdanitelné aktivity, spočívající
v pronájmu nemovitosti, není příliš vhodné a může se jevit jako zavádějící. Na správnosti
úvahy krajského soudu to však ničeho nemění, neboť za vadu rozhodnutí či nesprávný
právní názor nelze zpravidla považovat pouze nepřiléhavou terminologii označení
činnosti, která je dílčím základem daně.
Nejvyšší správní soud neshledal uplatněné námitky důvodnými, proto kasační
stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn §60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu důvodně vynaložených
nákladů řízení před soudem, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel
v soudním řízení úspěch neměl, žalobce byl naopak v řízení o kasační stížnosti úspěšný.
Výše náhrady nákladů řízení Nejvyšší správní soud přiznal žalobci za použití vyhlášky
Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů
(v projednávané věci ve znění k 1. 9. 2006), v souladu s §11 písm. a) a d), za dva úkony
právní pomoci po 2100 Kč [§9 odst. 3 písm. f )] a dva režijní paušály, každý po 300 Kč
podle §13 odst. 1 a 3 vyhlášky, tj. celkem 4800 Kč .
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. dubna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu