ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.115.2006:128
sp. zn. 8 Afs 115/2006 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce: M. S.,
zastoupený JUDr. Janem Součkem, advokátem se sídlem U Prašné brány 3, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 9. 2004, čj. FŘ-2740/13/04, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2006, čj. 9 Ca
294/2004 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 9. 2004, čj. FŘ-2740/13/04, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 19. 8. 2003,
čj. 246632/03/010521/7817, jímž správce daně žalobci po provedeném vytýkacím řízení
vyměřil na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období října 2002 částku 70 510 Kč,
přičemž neuznal žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně v celkové výši 33 276 Kč
vztahující se k fakturám ze dne 15. 10. 2002 a 23. 10. 2002, jež měla vystavit společnost J.
spol. s r. o.
Žalobce napadl dne 2. 12. 2004 rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského
soudu v Praze, přičemž mj. namítal, že uvedené faktury obsahují veškeré náležitosti
daňového dokladu, žalobce je řádně zaúčtoval a byly vystaveny plátcem daně z přidané
hodnoty. Žalobce tedy splnil veškeré podmínky uvedené v ust. §19 odst. 2 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro předmětné
zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) pro uplatnění nároku
na odpočet daně a unesl své důkazní břemeno. Nad rámec dokazování dle ust. §19
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty žalobce předložil také platební doklady vystavené
společností J. spol. s r. o. a smlouvy o dílo uzavřené žalobcem se společností N ., s. r. o.,
které podle žalobce společně s výpověďmi žalobcem navržených svědků M . S., J. B. a P.
Š. prokazují přijetí předmětného zdanitelného plnění, tedy odebrání instalatérského zboží
a jeho použití pro uskutečnění zdanitelného plnění žalobce. Žalobce v této souvislosti
odkazoval na judikaturu krajských soudů a tvrdil, že důkazní břemeno v daném případě
přešlo ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) na správce daně. Správce
daně tedy měl nárok na odpočet daně přiznat, ledaže by mimo jakoukoli pochybnost
prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost, či
úplnost důkazů provedených žalobcem, což ovšem správce daně podle názoru žalobce
neučinil.
Pokud společnost J. spol. s r. o. nepotvrdila poskytnutí plnění, stalo se tak podle
žalobce proto, že jednatel této společnosti pan Z . L. v polovině roku 2003 zemřel. Pokud
by správce daně jednal řádně a včas, mohl získat výpověď jednatele ještě před jeho smrtí.
Správce daně tedy průtahy v řízení způsobil zmaření tohoto důkazu. Rovněž pochybnosti
správce daně týkající se dopravy zboží nepovažoval žalobce za opodstatněné. Společnost
J. spol. s r. o. dodávala žalobci zboží v nákladních automobilech, přičemž žalobce
totožnost řidičů v souladu s běžnou praxí neprověřoval. Tato skutečnost neprokazuje, že
by předmětné zboží dodával jiný subjekt než společnost J. spol. s r. o., navíc řidič byl
vybaven příjmovými pokladními doklady společnosti J. spol. s r. o., podepsanými jejím
jednatelem. Žalovaný považoval za nevěrohodné, že by platební doklady byly podepsány
společností J. spol. s r. o., ovšem zároveň odmítl prověřit pravost podpisu jejího jednatele.
Tvrzení žalovaného, že se v srpnu 2003 nedovolal na telefonní čísla společnosti J. spol.
s r. o., neprokazuje, že by předmětné plnění nebylo poskytnuto. V daném řízení byl
rozhodným obdobím říjen 2002, nikoli srpen 2003. Údajný rozpor ve výpovědích žalobce
a jeho zaměstnance pana Sedláčka v otázce, kdo dodané zboží fyzicky přebíral, nelze
považovat za jednoznačný důkaz, že zboží přebíráno nebylo, zvláště když žalobce
nevyloučil, že by zboží přebíral i pan S. Podle žalobce je podstatné, že žalobce i pan S .
potvrdili dodání zboží i jeho úhradu ze strany žalobce. Výpověď pana S. nelze
zpochybňovat ani pro jeho tvrzení, že společnost J. spol. s r. o. byla výhradním
dodavatelem žalobce v daném období, neboť dle čestného prohlášení pana S . přiloženého
k žalobě tím měl svědek na mysli dodavatele podstatné většiny materiálu.
Městský soud v Praze žalobu zamítl rozsudkem ze dne 25. 1. 2006,
čj. 9 Ca 294/2004 - 80, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Městský soud konstatoval, že daňový subjekt stíhá povinnost daň sám přiznat, tedy
břemeno tvrzení a podle ust. §31 o dst. 9 daňového řádu také břemeno důkazní, tedy
povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je daňový subjekt povinen v daňovém
přiznání uvést. Správce daně v daném případě v rámci vytýkacího řízení žalobce
oprávněně vyzval, aby prokázal tvrzený nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Pochybnosti správce daně se zakládaly na zjištění, že společnost J., spol. s r. o. podle
vlastního daňového přiznání za 4.čtvrtletí roku 2002 neuskutečnila v tomto období žádná
zdanitelná plnění. Jednatel společnosti pan Z. L. byl v průběhu měsíce března 2003
opakovaně předvoláván Finančním úřadem v Prostějově, jeho účast byla zajišťována i za
součinnosti Policie ČR, ovšem bezvýsledně. Dne 31. 5. 2003 měl jmenovaný údajně
spáchat sebevraždu. Sídlo společnosti J. spol. s r. o. bylo umístěno v bytovce, kde nebyla
tato společnost ani označena, jiná provozovna nebyla zjištěna. Uvedená společnost byla
nekontaktní. Žalobce do protokolu vypověděl, že získal kontakt na uvedenou společnost
na stadionu B., jednal konkrétně s panem B. a dále se ženou a mužem, na jejichž jména si
nevzpomíná, objednávky činil telefonicky, písemnou objednávku nepředložil. Doprava
měla být zajišťována dodavatelskou společností přímo na stavbu, materiál měl přebírat
žalobce, výjimečně jeho zaměstnanec pan S. Neznámý řidič měl předat žalobci zboží,
fakturu a pokladní doklady, žalobce mu měl odevzdat peněžní hotovost. Žalobce uvedl,
že objednávku pro společnost J. spol. s r. o. za rok 2002 skartoval a neuchoval ani ceník
této společnosti.
Uvedená zjištění svědčí podle městského soudu o opodstatněnosti
pochybností správce daně, pokud jde o přijetí zdanitelného plnění právě od společnosti J .
spol. s r. o. Správce daně tedy své důkazní břemeno, pokud jde o prokázání skutečností
vyvracejících věrohodnost, správnost a průkaznost vystavených faktur ve smyslu ust. §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu unesl. Tyto pochybnosti byly následně potvrzeny a
umocněny zjištěními o obchodním vztahu žalobce se společností I. P., a. s., když bylo
v odvolacím řízení zjištěno, že žalobce je stálým zákazníkem této společnosti, se kterou
uzavřel kupní smlouvu ze dne 19. 9. 2002 a stále s ní obchoduje. Součástí smlouvy je i
individuální ceník, prodané zboží odebíral zaměstnanec žalobce pan S. z prodejny této
společnosti po vystavení dodacího listu, nakoupené zboží pan S. také odvážel, v případě
větší dodávky bylo zboží dopraveno na náklad dodavatele na určené místo.
Bylo tedy na žalobci, aby za této situace prokázal skutečnosti, které uvedl
v daňovém přiznání a odstranil pochybnosti správce daně. Žalobce ovšem dokládal přijetí
zdanitelného plnění pouze předloženými fakturami a pokladními doklady a dále
smlouvami o dílo, které měly prokázat přijetí zdanitelného plnění pro další podnikání
žalobce. Tyto smlouvy však neprokazují, že pro zakázk y žalobce bylo použito právě zboží
od společnosti J. spol. s r. o. Správce daně nezpochybňoval existenci zboží, ale jeho přijetí
od uvedené společnosti. Finanční orgány učinily zjištění, že žalobce odebíral v rozhodném
období zboží i od jiných dodavatelů. Z výpovědi svědka M. S. nevyplývá, že by tento
svědek s určitostí věděl, že neznámý řidič přivezl zboží právě od společnosti J. spol. s r. o.
Ani výpověďmi P. Š. a J. B. nebylo prokázáno, že žalobce přijal zboží od deklarované
společnosti, neboť tito svědkové vypovídali pouze o seznámení žalobce s jednatelem
panem L., o jeho obchodních aktivitách nic nevěděli a k obchodním transakcím žalobce
nemohli nic říci.
Žalobce tedy v daňovém řízení nepředložil vedle formálních dokladů jediný důkaz,
který by prokazoval faktické uskutečnění zdanitelného plnění. Žalobce se podle
městského soudu mýlí, pokud se domnívá, že úkolem správce daně je prokazovat
daňovou povinnost daňového subjektu. V předmětné věci správce daně prokazoval to,
co mu přísluší, zjišťoval nikoliv deklarovaný, ale skutečný stav věci, tím ovšem nedošlo
k přenesení důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně. Správce daně
nevěrohodnost předložených účetních dokladů prokázal, žalobce měl ovšem i nadále
možnost v rámci důkazního břemene, které stále nesl, následně předložit takové důkazy,
které by správnost deklarovaných skutečností potvrdily. Městský soud nesouhlasil
s názorem žalobce, že by žalobce splnil svou důkazní povinnost již pouhým předložením
daňového dokladu, tedy formálním způsobem. Nárok na odpočet daně dle ust. §19
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba prokázat materiálně, tedy doložit přijetí
zdanitelného plnění, které uskutečnil jiný plátce a které daňový subjekt použil
při podnikání.
Městský soud v Praze nepřisvědčil ani námitkám žalobce vytýkajícím liknavý
přístup správce daně. Správce daně si podle městského soudu nepočínal liknavě,
jednotlivé úkony činil postupně podle toho, jak vystávala jejich potřeba v rámci ověřování
nároku na odpočet daně. Dožádaný správce d aně se snažil před úmrtím jednatele
společnosti J. spol. s r. o., což je událost nepředvídatelná, tuto osobu opakovaně
kontaktovat a prověřit účetnictví této společnosti, ovšem bezúspěšně. Naproti tomu
k rychlosti řízení mohl přispět i sám žalobce, kdyby své návrhy na dokazování učinil
již na počátku řízení a ne až v odvolacím řízení (předložení telefonních čísel na společnost
J. spol. s r. o. a návrhy na výslechy svědků).
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy namítal
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem
v předcházejícím řízení, vady řízení před správním orgánem spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu s tím, že pro tyto vytýkané vady měl městský
soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit, a konečně stěžovatel namítal rovněž
nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel v kasační stížnosti obdobně jako v žalobě tvrdil, že splnil svou důkazní
povinnost již tím, že předložil faktury obsahující veškeré náležitosti daňového dokladu,
které stěžovatel řádně zaúčtoval a které byly vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty.
Nad rámec dokazování dle ust. §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a §31
odst. 9 daňového řádu stěžovatel prokázal dle svého tvrzení přijetí zdanitelného plnění
od společnosti J. spol. s r. o., a to důkazními prostředky, které stěžovatel zmiňoval již
v žalobě. Městský soud v Praze tedy měl podle stěžovatele uvedené důkazy považovat za
dostačující a žalobou napadené rozhodnutí zrušit, neboť finanční orgány neprokázaly ve
smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu nade vší pochybnost existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazů předložených
stěžovatelem.
Stěžovatel měl navíc za to, že městský soud v rozsudku ani přezkoumatelně
nezdůvodnil, z jakých skutečností vyplynulo, že žalovaný nade vší pochybnost zmíněné
skutečnosti prokázal a že stěžovatel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty naopak
neprokázal.
Stěžovatel dále na podporu svého tvrzení, podle něhož nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty dostatečně prokázal, v podstatě zopakoval výše uvedenou argumentaci
obsaženou již v žalobě. Stěžovatel také setrval na svém tvrzení, že správce daně
nezákonným prodlením ve vytýkacím řízení zmařil možnost vyslechnout jednatele
společnosti J., spol. s r. o. a provést kontrolu jejího účetnictví. Podle stěžovatele byla tato
společnost do konce roku 2002 a rovněž v průběhu 1. čtvrtletí roku 2003 kontaktní.
Stěžovateli nemůže být k tíži, že nepřinesl další z důkazů k nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, pokud tento důkaz zmařil správce daně.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž odkázal
na žalobou napadené rozhodnutí i na své vyjádření k žalobě, vzhledem k tomu, že obsah
kasační stížnosti z větší části odpovídá stěžovatelem uplatněným odvolacím námitkám
i žalobním bodům. Žalovaný zdůraznil, že stěžovatel nesl v daňovém řízení důkazní
břemeno dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu a §19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty k prokázání skutečností rozhodujících pro nárok na odpočet daně. V daném
případě stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl, nemohlo tedy dojít k jeho přechodu
na správce daně.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti,
takto:
Nejvyšší správní soud musí v prvé řadě odkázat na své rozsudky ze dne
22. 3. 2007, čj. 7 Afs 117/2006 - 119 a čj. 7 Afs 158/2006 - 118, kterými zamítl obdobné
kasační stížnosti stěžovatele proti rozsudkům Městského soudu v Praze ve věcech
platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpna a prosince 2002.
Nejvyšší správní soud se tedy již s námitkami stěžovatele vypořádal, argumentaci
v uvedených rozsudcích tedy nyní postačí stručně rekapitulovat, případně doplnit
ve vztahu ke skutečnostem vztahujícím se k předmětné kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud především zdůrazňuje, že důkazní břemeno k prokázání
skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění odpočtu daně
z přidané hodnoty, stíhá podle ust. §31 odst. 9 daňového řádu primárně daňový subjekt.
Není přitom pochyb o tom, že k unesení tohoto důkazního břemene nepostačuje, pokud
daňový subjekt předloží formálně bezvadný daňový doklad. Jak uvedl Ústavní soud
ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp.zn. IV.ÚS 402/99, „důkaz daňovým dokladem je pouze
formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění.
Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje
(bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním
důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního
úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“. Ke zcela shodným závěrům dospěl Nejvyšší
správních soud ve zmiňovaných rozsudcích, jež se týkají stěžovatele, přičemž odkázal
i na svou předchozí judikaturu k této otázce a shodný názor formuloval i Městský soud
v Praze v předmětné věci (viz str. 14 přezkoumávaného rozsudku).
Rozsudek městského soudu tedy není nepřezkoumatelný, neboť městský soud
vysvětlil, proč neměl správce daně či žalovaný v daném případě povinnost prokázat nade
vší pochybnost, že ke zdanitelnému plnění nedošlo, a proč to byl naopak stěžovatel,
který nesl důkazní břemeno k prokázání skutečností, které uváděl v daňovém přiznání.
Stěžovatel byl tedy povinen prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak,
jak tvrdí, a nikoliv, že k uskutečnění zdanitelného plnění mohlo dojít. Městský soud
v Praze rovněž přezkoumatelným způsobem zdůvodnil, proč stěžovatel v předmětné věci
svým důkazním povinnostem nedostál a Nejvyšší správní soud se se závěry městského
soudu plně ztotožňuje.
Nezbývá tedy než opětovně zdůraznit, že stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelného
plnění od dodavatele, kterému byla ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí roku 2002
vyměřena daň z přidané hodnoty v nulové výši, který na výzvy dožádaného správce daně
nereagoval, v registrovaném sídle byl nekontaktní. Správce daně měl oprávněné
pochybnosti o faktickém přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce, proto
stěžovatele v rámci vytýkacího řízení vyzval, aby jím uváděné skutečnosti prokázal.
Stěžovatel předložil vedle zmíněných daňových a pokladních dokladů přejímky zboží
na sklad a smlouvy prokazující existenci a použití deklarovaného zboží stěžovatelem,
nikoli však jeho nabytí od plátce daně uvedeného na předložených daňových dokladech.
Stěžovatel dále navrhl výslechy svědků, kteří však jeho tvrzení opřená pouze o formální
listinné důkazy nepotvrdili. Jak konstatoval městský soud i Nejvyšší správní soud
v citovaných rozsudcích, svědci P. Š. a J. B. potvrdili, že se stěžovatel a jednatel
deklarovaného dodavatele znali, ani jeden z nich se však neúčastnil obchodních transakcí
mezi stěžovatelem a společností J. spol. s r. o. Svědek M. S. sice potvrdil existenci zboží a
plateb, ale o tom, že materiál je dodáván právě uvedenou společností, se dozvěděl pouze
od stěžovatele. Stěžovatel měl totiž svědkovi sdělit, že řidič, který deklarované zboží
přivážel a kterého svědek jinak neznal a nebyl schopen identifikovat, je řidičem
společnosti J. spol. s r. o. Svědek nebyl schopen ani podat přesnější popis vozidla, které
mělo zboží od společnosti J. spol. s r. o. dovážet ani sdělit jiné podrobnosti týkající se
deklarovaných transakcí, jeho výpověď byla nekonkrétní. Navíc lze souhlasit s žalovaným,
že se ve výpovědi tohoto svědka objevily rozpory, zejména nepravdivé tvrzení svědka o
tom, že společnost J. spol. s r. o. byla v té době výhradním dodavatelem stěžovatele, které
lze jen stěží vysvětlit pozdějším čestným prohlášením tohoto svědka, že tímto výrazem
mínil dodavatele největšího.
Za této důkazní situace nemohou být příjmové pokladní doklady, které měl mít
tento řidič u sebe a které měly obsahovat podpis tehdejšího jednatele společnosti J. spol.
s r. o., postačujícím důkazem o přijetí zdanitelného plnění právě od této společnosti, a to
ani v případě, že by byl tento podpis pravý, a rovněž tak není rozhodující, zda v daném
zdaňovacím období fungovala telefonní čísla, která stěžovatel později poskytl správci
daně jakožto kontakty na uvedenou společnost.
Je tedy nutno uzavřít obdobně jako Městský soud v Praze, že stěžovatel
své důkazní břemeno k prokázání skutečností rozhodných pro vznik nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty neunesl, nemohlo tedy v daném případě dojít k přenesení
důkazního břemene na správce daně či žalovaného ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu.
Jak Nejvyšší správní soud uvedl již v citovaných rozsudcích týkajících
se stěžovatele, neshledává žádná pochybení v postupu správce daně, pokud jde o délku
vytýkacího řízení. Správce daně i dožádaný správce daně využili všech zákonných
možností k ověření stěžovatelem uváděných skutečností u dodavatele, bohužel to nebylo
možné vzhledem k tomu, že tehdejší jednatel dodavatelské společnosti na výzvy
finančních orgánů nereagoval a nepodařilo se ho předvést ani za asistence Policie ČR.
Na uvedeném zjištění nemůže nic změnit ani stěžovatelem uváděné tvrzení,
že se v té době podařilo doručit společnosti J. spol. s r. o. dva platební výměry. Není tedy
pravda, že by správce daně zmařil provedení dokazování u deklarovaného dodavatele.
Skutečnost, že jednatel společnosti J. spol. s r. o. v průběhu vytýkacího řízení zemřel,
tudíž nemůže jít k tíži správce daně či žalovaného.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto
ji v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s ust. §60
odst. 1 s. ř. s ve spojení s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému by právo na náhradu
nákladů řízení příslušelo, náklady řízení mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu