ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.142.2005
sp. zn. 8 Afs 142/2005-46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala
Mazance a soudců Mgr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně A.
C. CZ, spol. s r. o., zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem v Praze, U
Bulhara 3, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové,
Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 3. 2004, čj.
2714/120/2003-Hl v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2005 čj. 31 Ca 133/2004-16,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2005, čj.
31 Ca 133/2004-16 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 3. 2004, čj. 2714/120/2003-Hl, zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000) Finančního úřadu v Litomyšli ze
dne 13. 2. 2003, čj. 3668/03/264970/4952. Žalobkyně v daňovém přiznání za uvedené
zdaňovací období uplatnila jako příjem nezahrnovaný do základu daně částku ve výši
4 671 558 Kč. Při daňové kontrole bylo zjištěno, že se jedná o závazky související s
prodejem části podniku. Žalovaný dovodil, že snížením základu daně o příjmy z
prodeje těchto závazků porušila žalobkyně ustanovení §23 odst. 10 zákona ČNR č.
586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2000
(dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 31. 5. 2005, čj. 31 Ca 133/2004-
16 žalobu zamítl. Uvedl, že podkladem pro rozhodování soudu byla smluvní ujednání
obsažená ve smlouvě o prodeji části podniku, která byla uzavřena dne 30. 12. 1999
mezi žalobkyní jako prodávajícím a společností B., s. r. o., jako kupujícím. Pro výpočet
kupní ceny při prodeji podniku byly v pasívech rozepsány závazky a mezi nimi rovněž
půjčky od R. P. ve výši 1 965 954,90 Kč a 2 082 041 Kč, které byly posléze vyloučeny
žalobkyní ze základu daně. Soud uzavřel, že uvedené půjčky byly nepochybně součástí
smlouvy o prodeji části podniku, takže ve smyslu ustanovení §477 zákona č. 513/1991 Sb. obchodního zákoníku přešla povinnost uhradit závazky z půjčky na kupujícího.
Půjčky se tak staly ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů
předmětem této daně, neboť se jednalo o příjmy (výnosy) z činnosti a nakládání s
majetkem. Tyto příjmy nelze zařadit do kategorie příjmů taxativně uvedených v
ustanovení §18 odst. 2 zákona o daních příjmů, které nejsou předmětem daně. Nelze
v daném případě rovněž aplikovat ustanovení §23 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
uvedené výnosy totiž nespadají do taxativního výčtu z příjmů, které se do základu daně
nezahrnují. Rovněž námitka o tom, že správce daně postupoval v rozporu s
ustanovením §16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „d. ř.“, „daňový řád“), protože nepřihlédl k daňovým ztrátám vzniklým v minulých
zdaňovacích obdobích, není důvodná. Krajský soud uzavřel, že je sice nepochybné, že
daňová ztráta je položkou odčitatelnou od základu daně, nicméně pouze za
předpokladu, že ji daňový subjekt řádně a včas uplatní. Žalobkyně daňovou ztrátu
uplatnila až v průběhu odvolacího řízení, a v průběhu daňové kontroly neučinila
projev vůle směřující k užití ustanovení §34 zákona o daních z příjmů.
Žalobkyně (stěžovatelka) proti tomuto rozsudku podala kasační stížnost, a to z
důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V podané kasační
stížnosti nejprve zrekapitulovala obsah odvolání, které podala proti dodatečnému
platebnímu výměru. V něm poukázala na to, že v případě prodeje závazků se jedná o
povinnost dlužníka plnit věřiteli, nikoli o složku majetku. Prodej závazku není možný
ani logický, neboť by se u kupujícího jednalo o úplatné nabytí povinnosti plnit a nikoli
o nabytí nějaké majetkové hodnoty. V případě závazků je však jen obtížně
představitelné, že by kdokoli zaplatil jakoukoli částku za to, že by na něho přešla
povinnost splatit dluh. V případě žalobkyně tak nedošlo k prodeji závazků, ale k
přechodu závazku souvisejícího s prodávaným podnikem. Obecně platí, že účetní
příjmy (výnosy) vstupují do základu daně, ale pouze tehdy, pokud se jedná o předmět
daně ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Převod závazků z
titulu půjčky provedený v rámci prodeje části podniku nemůže logicky spadat pod
definici příjmů, které jsou předmětem daně. Nejedná se o příjmy z nakládání s
majetkem, neboť závazek není a nemůže být majetkem, ale je součástí pojmu
obchodní jmění, který je pojmem pouze pro účely obchodního zákoníku. Pokud vznikl
příjem při poskytnutí půjčky, který se nezdaňuje, není možné, aby tento příjem ve
stejné výši vznikal ještě jednou v okamžiku přechodu závazku na jinou osobu.
Zdůraznila, že v podané žalobě odkazovala na to, že se žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí nevypořádal s argumentací uvedenou v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru.
Rozsudku krajského soudu pak rovněž vytkla, že se tím, zda se žalovaný vypořádal
s jednotlivými důvody uvedenými v odvolání, soud nijak nezabýval a jeho rozhodnutí
je tak v tomto ohledu nepřezkoumatelné. Soud pouze konstatoval, že se půjčky staly
předmětem daně ve smyslu ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, aniž by
však tento závěr jakkoli odůvodnil. Nejprve bylo třeba odůvodnit, že přechod závazku
v rámci prodeje části podniku je příjmem z činnosti prodávajícího nebo z nakládání s
majetkem. Teprve poté bylo lze zkoumat, zda se nejedná o příjem vyloučený ze
základu daně podle ustanovení §18 odst. 2 resp. §23 odst. 4 zákona o daních z
příjmů. Proto považuje kasační stížností napadený rozsudek rovněž za nezákonný.
Namítala rovněž, že nebyla správně posouzena její argumentace o tom, že daňové
orgány měly přihlédnout k požadavku na zohlednění její daňové ztráty, kterou
uplatnila v odvolacím řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že jím vydané rozhodnutí bylo
učiněno v souladu s právními předpisy a navrhl zamítnutí podané kasační stížnosti.
Kasační stížnost je zčásti důvodná.
Žalobkyně namítala, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný, neboť
soud se řádně nevypořádal se skutečností, že žalobou napadené rozhodnutí
neobsahuje řádné odůvodnění ve vztahu k námitkám, které žalobkyně uvedla v
odůvodnění odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Tato námitka je po
právu.
Nejvyšší správní soud již v minulosti konstatoval, že není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (rozhodnutí ze dne
14. 7. 2005, sp. zn. 2 Afs 24/2005, dostupné na webových stránkách soudu:
www.nssoud.cz)
Žalobkyně koncipovala žalobní námitky tak, že na str. 2 - 4 podané žaloby
podrobně uvedla to, co namítala v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a
teprve v závěru podané žaloby uvedla, že žalovaný se s její argumentací řádně
nevypořádal. Tvrdila, že bylo porušeno ustanovení §50 odst. 7 d. ř. a rozhodnutí
žalovaného je rovněž v rozporu s ustanovením §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Bylo proto třeba, aby krajský soud posoudil, zda se žalovaný jako odvolací orgán
vypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání či nikoli. To však krajský soud
neučinil a neposoudil, zda odůvodnění napadeného rozhodnutí přesvědčivě vyvrací
námitky uplatněné v odvolání či nikoli. Byť by se soud ztotožnil s právním
posouzením věci, jak jej učinil žalovaný, musí v soudním rozhodnutí zhodnotit, zda se
žalovaný s argumentací uplatněnou v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
dostatečně vypořádal či nikoli; pokud je tato argumentace obsažena rovněž v podané
žalobě, musí k ní soud v odůvodnění rozsudku rovněž zaujmout stanovisko.
Krajský soud se v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku (str. 4)
omezil na konstatování, že kupní cena za prodej části podniku v sobě zahrnovala vedle
aktiv i pasiva ve formě půjček, že zmíněné půjčky byly součástí smlouvy o prodeji části
podniku, staly se předmětem daně, že je nelze zařadit do kategorie příjmů, které
předmětem daně nejsou a nelze aplikovat ustanovení §23 odst. 4 zákona o daních z
příjmů.
Takové odůvodnění není dostatečné. Žalobkyně v podané žalobě, stejně jako
předtím v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vznesla námitky proti
tomu, zda lze „příjem“, spočívající v odpadnutí povinnosti splácet poskytnuté půjčky
poté, kdy tyto byly v rámci smlouvy o prodeji části podniku převedeny na kupujícího,
podřadit pod ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, argumentovala mimo
jiné tím, že nejde o nakládání s majetkem, či tím, že jestliže vznikl příjem při
poskytnutí půjčky, nemůže vznikat příjem ještě jednou při přechodu závazku na jinou
osobu. Krajský soud se však omezil pouze na konstatování, že půjčky byly součástí
smlouvy o prodeji části podniku. To ovšem mezi stranami sporné nebylo. Krajský
soud jen ze skutečnosti, že předmětné půjčky byly součástí smlouvy o prodeji podniku
učinil závěr, že se staly předmětem daně z příjmů podle ustanovení §18 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Chybí tu ale argumentace k tomu, proč žalobkyní uvedené námitky
nemohou tento závěr soudu zvrátit, a proč tyto námitky soud považuje za nedůvodné
či pro věc nerozhodné.
Žalobkyni je nutno přisvědčit i v tom, že pro závěr, že se ve věci neuplatní
ustanovení §18 odst. 2 resp. ustanovení §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů je třeba
nejprve zdůvodnit, proč příjmy uvedené žalobkyní na řádku 140 daňového přiznání
nelze podřadit pod ustanovení §18 odst. 1 tohoto zákona. Teprve poté bude možné
případně učinit závěr o nemožnosti aplikace zmíněných ustanovení v této věci.
Naproti tomu námitku žalobkyně týkající se uplatnění ztráty z předcházejících let
Nejvyšší správní soud důvodnou neshledal. Soudní judikatura se k otázkou
uplatnitelnosti daňové ztráty, fakultativnosti tohoto postupu a nutnosti uplatnit tuto
ztrátu v podaném daňovém přiznání již opakovaně zabývala. Soudní rozhodnutí v
převážné většině ústila v závěr, že uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od
základu daně je právem, nikoli povinností daňového subjektu, který jej může, ale
nemusí využít. Zákon neopravňuje správce daně zasahovat do daňového přiznání tím,
že by fakultativní odčitatelné položky a jejich výši stanovil odlišně od údajů uvedených
daňovým subjektem v daňovém přiznání (srov. k tomu např. usnesení Ústavního
soudu o odmítnutí ústavních stížností ve věcech IV. ÚS 298/2002, či IV. ÚS
230/2000).
K této problematice se vyslovil i Nejvyšší správní soud rozsudku ze dne
14. 5. 2004 ve věci sp. zn. 4 Afs 1/2003 (č. 645/2005 Sb. NSS): k uplatnění daňové
ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání v
průběhu probíhající daňové kontroly namísto jejího uplatnění formou dodatečného
daňového přiznání nelze přihlédnout; takové uplatnění daňové ztráty není jen formální
vadou, k jejímuž odstranění měl správce daně daňový subjekt vyzvat, ale jedná se o
neúčinné podání, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění daňové
ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují. V obdobný závěr ústí i rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 30/2004
(www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od závěrů dříve vyslovených odchýlit. Je
proto nezbytné daňovou ztrátu, jako fakultativní nárok, uplatnit daňovým resp.
dodatečným daňovým přiznáním, nikoli - jako v souzené věci - až v doplnění odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru. Správce daně rovněž není oprávněn
v daňovém řízení brát v úvahu existenci případné daňové ztráty z předchozích let, aniž
by byla řádně uplatněna. Důvodnost námitky nezakládá ani to, že krajský soud vytýkal
žalobkyni, že měla uplatnit daňovou ztrátu v průběhu daňové kontroly, protože jak
výše uvedeno ani uplatnění v této fázi daňového řízení by nebylo lze považovat za
účinné. Nic to totiž nemění na skutečnosti, že daňová ztráta měla být případně
uplatněna formou dodatečného daňového přiznání; to se nestalo.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je částečně důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v
Hradci Králové pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., zrušil.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud ve věci v souladu
s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s. rozhodoval bez nařízení jednání.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. dubna 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu