ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.19.2005
sp. zn. 8 Afs 19/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: Z. a o. d. P.,
zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem v Praze 1, U Bulhara 3,
proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Plzni, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2003, čj. 10417/140/2002, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2004, čj. 30 Ca 72/2003 -
31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 9. 2. 2001, čj. 12514/01/150960, Finanční úřad
v Rokycanech stanovil žalobci povinnost uhradit daňový nedoplatek na dani
z nemovitostí předchozího daňového poplatníka ve výši 623.260,30 Kč. Následně dne
11. 6. 2001 rozhodl o jeho odvolání (rozhodnutí čj. 43467/01/150960), jemuž vyhověl
v plném rozsahu s tím, že ve věci bude rozhodnuto znovu. Stejného dne vydal rozhodnutí
č.j. 43504/01/150960, jímž nově stanovil žalobci uhradit nedoplatek ve výši 623.333 Kč.
Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, jemuž správce daně rozhodnutím
ze dne 21. 9. 2001, čj. 61130/01/150960, částečně vyhověl. Toto rozhodnutí
žalobce znovu napadl odvoláním a žalovaný je rozhodnutím ze dne 12. 8. 2002,
čj. 3096/140/2002 zrušil pro překážku věci rozhodnuté. Žalovaný rozhodnutím ze dne
12. 8. 2002, čj. 7309/140/2002, nařídil přezkoumání rozhodnutí správce daně ze dne
11. 6. 2001, čj. 43467/01/150960, a zavázal jej k vydání nového rozhodnutí. Správce daně
vydal dne 10. 9. 2002 rozhodnutí o výsledku přezkoumání čj. 61109/02/150960,
jímž uvedené rozhodnutí změnil tak, že odvolání proti rozhodnutí čj. 12514/01/150960
částečně vyhověl. Správce daně posléze rozhodnutím ze dne 11. 9. 2002,
čj. 61165/02/150960 vyhověl odvolání žalobce proti rozhodnutí ze dne 11. 6. 2001,
čj. 43504/01/150960, a toto rozhodnutí zrušil. Následné žalobcovo odvolání proti
rozhodnutí o výsledku přezkoumání žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 3. 2003,
čj. 10417/140/2002, zamítl.
Pro přehlednost lze uvést, že po vlastní přezkumné činnosti finančních orgánů
zůstala v platnosti následující rozhodnutí, jež jsou relevantní pro posouzení věci:
1) rozhodnutí ze dne 9. 2. 2001, čj. 12514/01/150960 o stanovení daňové
povinnosti;
2) rozhodnutí dne 11. 6. 2001, čj. 43467/01/150960, jímž správce daně
vyhověl odvolání žalobce v plném rozsahu s tím, že ve věci bude
rozhodnuto znovu;
3) rozhodnutí ze dne 12. 8. 2002, čj. 7309/140/2002, o nařízení
přezkoumání rozhodnutí ad 2;
4) rozhodnutí ze dne 10. 9. 2002, čj. 61109/02/150960, o výsledku
přezkoumání a změně rozhodnutí ad 1;
5) rozhodnutím ze dne 18. 3. 2003, čj. 10417/140/2002, o zamítnutí
odvolání proti rozhodnutí ad 4.
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Plzni domáhal zrušení
shora uvedeného rozhodnutí žalovaného a Finančního úřadu v Rokycanech
čj. 61109/02/150960, včetně předchozího rozhodnutí žalovaného čj. 7309/140/2002.
Konkrétně se jedná o rozhodnutí o výsledku přezkoumání a jemu předcházející
rozhodnutí o nařízení přezkoumání. Svůj návrh odůvodnil následovně. Žalovaný
nebyl oprávněn nařídit přezkoumání rozhodnutí správce daně. Rozhodnutími
čj. 43467/01/150960 a čj. 12514/01/150960 nedošlo ke stanovení daně, proto nemohlo
dojít ani ke stanovení daně v nesprávné výši, což je zákonnou podmínkou
pro přezkoumávání daňových rozhodnutí dle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Daň
je možné dle §32 odst. 8 citovaného zákona stanovit pouze platebním výměrem.
Navíc rozhodnutí čj. 12514/01/150960 je vadným ve smyslu §32 odst. 7 cit. zákona,
neboť mu chybí základní náležitost dle §32 odst. 2 písm. d) uvedeného zákona,
a to uvedení právních předpisů, dle nichž bylo postupováno, ve výroku rozhodnutí.
Rozhodnutí správce daně č.j. 43467/01/150960 bylo vydáno v souladu s §49
odst. 1 daňového řádu. V tomto citovaném ustanovení není uvedeno, že by správce daně
nemohl vyhovět podanému odvolání tehdy, jestliže při vydání rozhodnutí aplikoval
nesprávný právní předpis. Žalovaný tedy postupoval v rozporu s tímto ustanovením.
Sám žalovaný popírá oprávněnost rozhodnutí o nařízení přezkumu čj. 61109/02/150960,
neboť připouští, že v odůvodnění jeho rozhodnutí je uveden nesprávný důvod.
Nesprávný důvod je uveden i v žalobou napadeném rozhodnutí. Ve věci bylo
opakovaně rozhodnuto rozhodnutím čj. 43504/01/150960 a nikoliv rozhodnutím
čj. 43467/01/150960, jehož přezkoumávání žalovaný nařídil. Žalovaný se s touto
námitkou vypořádal nedostatečně.
V rozhodnutí čj. 12514/01/150960 byl uveden nesprávný odkaz na v době
rozhodování již neexistující §13b zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění
pozdějších předpisů, a taktéž nesprávný odkaz na §31 odst. 1 daňového řádu,
což představovalo i odvolací námitky v řízení před správcem daně. Odůvodnění
žalovaného, že nedošlo k aplikaci nesprávného předpisu a nebyly splněny podmínky
pro vyhovění odvolání v plném rozsahu, je v rozporu se skutečností.
Původní rozhodnutí čj. 12514/01/150960 správce daně zrušil svým rozhodnutím
čj. 43467/01/150960 a zrušením tohoto posledně uvedeného rozhodnutí nedošlo
k obnovení již zrušeného rozhodnutí čj. 12514/01/150960. Žalovaný se s touto námitkou
řádně nevypořádal.
Konečně žalobce namítal, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí bez jednání
se žalobcem, čímž jednal v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Krajský soud v rozsudku ze dne 15. 10. 2004, čj. 30 Ca 72/2003 - 31, žalobu proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 3. 2003, čj. 10417/140/2002, zamítl.
Své rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem: Samotná žaloba proti
rozhodnutí o nařízení přezkoumání není přípustná, soud může proto přezkoumat,
zda byly splněny podmínky pro nařízení přezkoumání až v tomto řízení. Správce daně,
vázán právním názorem odvolacího orgánu, provedl přezkoumání a na jeho základě vydal
rozhodnutí čj. 61109/02/150960. Jde o fakticky nové posouzení odvolání žalobce proti
rozhodnutí čj. 12514/01/150960 o stanovení daně z nemovitostí k úhradě. K otázce,
zda se jednalo o rozhodnutí o stanovení daně, odkázal na nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 469/98, v jehož světle dospěl k závěru, že správce daně postupoval správně,
jestliže vydal rozhodnutí (čj. 12514/01/150960) dle §32 odst. 1 daňového řádu a §13b
odst. 2 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon a dani z nemovitostí“). Rozhodnutí čj. 12514/01/150960 bylo
k odvolání žalobce (na základě nařízení přezkoumání původního rozhodnutí o odvolání
čj. 43467/01/150960) změněno. Konečné znění rozhodnutí čj. 12514/01/150960
se změnami provedenými rozhodnutím čj. 61109/02/150960 obsahuje přehledné
vymezení daňových povinností. Trvání na podmínce označení rozhodnutí jako platebního
výměru by bylo nutno považovat za přepjatý formalismus. Skutečnost, že tedy rozhodnutí
takto označeno nebylo a neobsahovalo ani odkaz na §32 odst. 8 daňového řádu, nelze
hodnotit tak, že jím nebylo řádně stanoveno, jaké plnění se žalobci ukládá. Žalovaný
se s námitkami žalobce dostatečně vypořádal. Vzhledem k tomu, že předmětnými
rozhodnutími správce daně prvého stupně nepochybně došlo ke stanovení daně
připadající na konkrétní nemovitosti, lze aplikovat ustanovení §55b citovaného zákona.
Přezkoumání rozhodnutí čj. 43467/01/150960 bylo nařízeno, neboť není pravdou
to, co se uvádí v přezkoumávaném rozhodnutí, totiž že by v rozhodnutí
čj. 12514/01/150960 došlo k aplikaci nesprávného zákonného předpisu, a proto že bylo
namístě odvolání vyhovět v plném rozsahu. Dle odůvodnění rozhodnutí o nařízení
přezkoumání (čj. 7309/150/2002) byl postup správce daně při rozhodování o odvolání
shledán závadným a taktéž vyšlo najevo, že výše daňového nedoplatku je jiná
než původně stanovená. Nařízení přezkoumání z těchto důvodů soud shledal v souladu
s §55b citovaného zákona správným a zákonným. Rozhodnutí o odvolání
(čj. 43467/01/150960) bylo změněno rozhodnutím o výsledku přezkoumání
(čj. 61109/02/150960) a pouze tomuto posledně uvedenému rozhodnutí bylo možné
odvoláním vytýkat vady, jimiž se žalovaný zabýval v žalobou napadeném rozhodnutí.
Žalobce v odvolací námitce nesouhlasil fakticky s rozhodnutím o nařízení přezkumu,
proti němuž však zákon opravné prostředky nepřipouští, proto nebylo namístě, aby
se žalovaný s takovou námitkou věcně vypořádával, avšak soud v tomto zaváhání
žalovaného nespatřuje vadu, jež by mohla ovlivnit zákonnost takového rozhodnutí.
Rozhodnutím čj. 61109/02/150960 bylo změněno rozhodnutí o odvolání
čj. 43467/01/150960 tak, že odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně
(čj. 12514/01/150960) bylo vyhověno pouze částečně, tzn. že tímto rozhodnutím nedošlo
ke změně původního rozhodnutí čj. 12514/01/150960, ale ke změně rozhodnutí
o odvolání proti němu. Po nařízení přezkoumání se celá věc vrátila do stádia po podání
odvolání proti rozhodnutí čj. 12514/01/150960 a o odvolání pak bylo rozhodnuto
odlišně, tedy nebylo mu vyhověno v plném rozsahu, ale bylo pouze částečně změněno.
Namítané porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod soud neshledal,
neboť právo zakotvené v uvedeném článku Listiny nezaručuje každému právo na to,
aby jeho věc byla projednána ústně a daňový řád povinnost konat v odvolacím řízení ústní
jednání nestanoví.
Konečně krajský soud poukázal nato, že uvedl-li správce daně ve svém rozhodnutí
odkaz na §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí, učinil tak správně, neboť znění
zákona je třeba použít v podobě účinné v době, kdy nastala rozhodná skutečnost,
zde ke dni přechodu povinnosti uhradit daňový nedoplatek na nového poplatníka,
tedy k prvnímu lednu zdaňovacího období, v průběhu něhož došlo ke změně vlastnických
nebo jiných práv k nemovitostem (1. 1. 1997).
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a c) s. ř. s., dle obsahu
kasační stížnosti se však jedná o důvody pod písm. a) a d) s. ř. s., a domáhal se zrušení
napadeného rozsudku.
Stěžovatel krajskému soudu především vytkl, že nesprávně posoudil právní otázku
naplnění podmínek pro nařízení přezkoumání rozhodnutí čj. 7309/140/2002, jímž
bylo přezkoumáno rozhodnutí o odvolání čj. 43467/01/150960, neboť ani posledně
uvedeným rozhodnutím, ani rozhodnutím čj. 12514/01/150960 nedošlo vůbec
ke stanovení daně, tudíž nemohlo ani dojít k jejímu stanovení v nesprávné výši,
což je zákonnou podmínkou pro přezkoumání daňových rozhodnutí podle §55b
daňového řádu. Krajský soud se ve svém rozhodnutí nezabýval tím, zda došlo
ke stanovení daně rozhodnutím o odvolání čj. 43467/01/150960, jehož přezkoumání bylo
nařízeno. Rozhodnutí o odvolání nemá charakter rozhodnutí, jímž došlo ke stanovení
daně. Soud se nevypořádal s námitkou, že pro nařízení přezkoumání rozhodnutí chyběla
zákonná podmínka dle §55b cit. zákona, tedy že došlo ke stanovení daně v nesprávné
výši. Výše nedoplatku byla stanovena rozhodnutím čj. 12514/01/150960, nikoliv
rozhodnutím čj. 43467/01/150960 – tím bylo pouze nesprávné rozhodnutí zrušeno.
Z tohoto důvodu je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné.
Stěžovatel dále dovodil, že krajský soud bagatelizuje skutečnost, že finanční
ředitelství rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí správce daně odůvodnilo tím,
že správce daně nemohl v případě aplikace nesprávného právního předpisu vydat
rozhodnutí podle ustanovení §49 odst. 1 daňového řádu. Teprve v odůvodnění svého
rozhodnutí čj. 10417/140/2002 bylo uvedeno, že se ve skutečnosti nejednalo o aplikaci
nesprávného právního předpisu, ale že ve stejné věci bylo rozhodnuto opakovaně, neboť
o odvolání bylo rozhodnuto pod čj. 43467/01/150960 a poté bylo v téže věci vydáno
rozhodnutí čj. 43504/01/150960, obě rozhodnutí ze dne 11. 6. 2001. Pomineme-li
skutečnost, že i důvod uvedený v rozhodnutí napadeném žalobou je nesprávný, neboť
ve věci bylo opakovaně rozhodnuto rozhodnutím čj. 43504/01/150960 a nikoliv
rozhodnutím čj. 43467/01/150960, jehož přezkoumání žalovaný nařídil, pak je nutno
uvést, že daňový řád v §55b a ani v jiném ustanovení nepřipouští dodatečnou změnu
odůvodnění svého rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí. Takový postup
žalovaného je v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod.
Skutečnost, že daňový řád nepřipouští opravné prostředky proti rozhodnutí
o nařízení přezkoumání rozhodnutí neznamená, že by nesprávnost tohoto rozhodnutí
nemohl stěžovatel namítat v rámci odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání.
Dle §55b odst. 5 citovaného zákona musí být rozhodnutí o nařízení přezkoumání
rozhodnutí odůvodněno a při přezkumném řízení je správce daně dle §55b odst. 6 vázán
právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil, proto důvody odvolání proti
rozhodnutí o výsledku přezkoumání mohou směřovat i proti důvodům uvedeným
v odůvodnění rozhodnutí o nařízení přezkoumání. V opačném případě by byl daňový
subjekt vystaven libovůli správních orgánů a byl by zbaven ochrany proti nezákonnému
postupu při nařízení přezkumného řízení, čímž by mu bylo upřeno i jeho právo
na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.
Rozhodnutí ze dne 11. 6. 2001, čj. 7309/140/2002, je z uvedených důvodů
nezákonné a nezákonnými jsou i všechna následující rozhodnutí vydaná na základě
uvedeného rozhodnutí, proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil.
Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 2. 2. 2005 uvedl, že se ztotožňuje s názorem
krajského soudu, proto nepovažuje za nutné se ke kasační stížnosti vyjadřovat a navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Předně je nutno konstatovat, že stěžovatel svou kasační stížnost omezil pouze
na procesní výtky v postupu správce daně, jenž vyústil v konečné rozhodnutí o vyměření
daně z nemovitostí ve výši 571.932 Kč. Stěžovatel nezpochybňuje uloženou daňovou
povinnost či její výši.
Stěžovatel namítá, že nebyly dány zákonné podmínky pro přezkoumání
rozhodnutí dle §55b daňového řádu, neboť jak přezkoumávaným rozhodnutím
(čj. 43467/01/150960), tak i prvotním rozhodnutím o stanovení daňové povinnosti
(čj. 12514/01/150960) nedošlo ke stanovení daňové povinnosti.
Se stěžovatelem lze souhlasit do té míry, že v řízení před finančními orgány
došlo při vydávání rozhodnutí k řadě procesních pochybení. Za první pochybení
lze označit procesní způsob rozhodnutí o odvolání proti prvotnímu rozhodnutí
o stanovení daňové povinnosti. Správce daně při rozhodování o odvolání zvolil postup
dle §49 odst. 1 daňového řádu, neboť dospěl k závěru, že odvolání vyhoví v plném
rozsahu a rozhodne o něm sám. Postupoval však tak, že vydal dvě rozhodnutí. Ve stejný
den (11. 6. 2001) vydal rozhodnutí čj. 43467/01/150960, jehož výrok zní: „Odvolání
se vyhovuje v plném rozsahu a ve věci bude rozhodnuto nově.“, a rozhodnutí
čj. 43504/01/150960, jímž daňovému subjektu nově stanovil daňovou povinnost. Prvé
z uvedených rozhodnutí je však rozhodnutím, jež samostatně nemůže obstát.
Za další pochybení finančních orgánů lze považovat postup při vydání rozhodnutí
čj. 7309/140/2002 o nařízení přezkoumání rozhodnutí (§55b odst. 4 daňového řádu)
čj. 43467/01/150960, tedy rozhodnutí, jímž bylo pouze stanoveno, že se odvolání
vyhovuje v plném rozsahu a že ve věci bude znovu rozhodnuto. V §55b daňového řádu
jsou zakotveny kumulativně podmínky pro povolení, event. nařízení, přezkoumání
daňového rozhodnutí. Těmito podmínkami jsou: rozpor rozhodnutí s právními předpisy
nebo významné vady řízení a k této podmínce přistupuje ze zákona nezbytně i podmínka
okolností nasvědčujících tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. To znamená,
že tento institut nelze použít pro nápravu vad řízení či rozporu s objektivním právem,
ledaže by současně okolnosti nasvědčovaly tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné
výši. Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že přezkoumávaným rozhodnutím
nebyla daňovému subjektu stanovena žádná daňová povinnost.
I přes uvedené závěry však Nejvyšší správní soud nedospěl k závěru, že rozhodnutí
napadené kasační stížností je třeba zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud souhlasí s výroky napadeného rozhodnutí, i když z jiných důvodů.
Opětovně je nutno konstatovat, že stěžovatel kasační stížností nezpochybňuje uloženou
daňovou povinnost či její výši a napadá pouze procesní postup finančních orgánů.
Jak již bylo uvedeno, rozhodnutím ze dne 9. 2. 2001, čj. 12514/01/150960, byla
daňovému subjektu stanovena daň z nemovitostí k úhradě. Toto rozhodnutí napadl
stěžovatel odvoláním. Předmětem dalšího řízení tedy mělo být rozhodnutí o odvolání.
Ačkoliv finanční orgány v tomto řízení postupovaly v mnoha ohledech zcela vadným
a zmatečným způsobem, rozhodnutím ze dne 10. 9. 2002, čj. 61109/02/150960, bylo
o tomto odvolání rozhodnuto, byť z titulu §55 odst. 1 daňového řádu, tak, že mu bylo
částečně vyhověno a daňová povinnost byla stanovena ve výši 571.932 Kč (oproti
původně uložené povinnosti ve výši 623.260,30 Kč). Stěžovateli zůstal zachován opravný
prostředek, jehož využil a podal odvolání, o němž bylo dne 18. 3. 2003 rozhodnuto
(čj. 10417/140/2002) tak, že ho finanční ředitelství zamítlo.
Jestliže stěžovatel nebrojí proti výši stanovené daňové povinnosti či ji vůbec
nezpochybňuje, bylo by s ohledem na procesní ekonomii řízení nepřiměřené trvat
na zrušení napadeného rozhodnutí, neboť takový postup by nemohl vést k účelnému
řešení sporu a ke změně hmotněprávních práv a povinností daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud pro s ohledem na procesní ekonomii řízení dospěl k závěru,
že kasační stížnosti stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Plzni není důvodná,
a proto je zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, neboť
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst.1 s. ř. s., za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26.února 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu