ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.31.2006
sp. zn. 8 Afs 31/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: T. a. s.,
zastoupeného ing. S. K., daňovým poradcem, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2005, čj. 1318/120/2005, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 12. 2005,
čj. 10 Ca 183/2005 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
I. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku
1075 Kč do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám
právního zástupce ing. S. K., daňového poradce.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 8. 2005, čj. 1318/120/2005, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Jindřichově Hradci
ze dne 14. 10. 2004, čj. 68800/04/086910, jímž správce daně snížil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 oproti daňovému přiznání o částku
11 780 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 24. 10. 2005 žalobou u Krajského
soudu v Českých Budějovicích, přičemž mj. namítal, že správce daně i žalovaný porušili
zákon, jestliže neuznali odpisy a odpočet od základu daně ve výši 15 % dle ust. §34
odst. 3 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro rok
2001 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), na kalolis a tlakovou nádobu jakožto součásti
technologie čistírny odpadních vod žalobce. Žalovaný postavil své rozhodnutí na závěru,
že uvedená zařízení se nestala součástí hmotného majetku žalobce a nebylo tudíž možné
zahájit jejich odpisování dříve, než bylo příslušným stavebním úřadem v roce 2002
rozhodnuto o zkušebním provozu stavby, jímž byla v daném případě rekonstrukce
předmětné čistírny odpadních vod. Žalobce uváděl, že v daném případě bylo uvedení
těchto technologických součástí do užívání (provozu) bezprostředně po jejich výměně
v roce 2001 nezbytné pro dodržování povolených limitů pro vypouštění odpadních vod
při jinak nepřerušeném procesu čištění odpadních vod. Bezprostředním uvedením
do užívání byly podle žalobce zabezpečeny všechny technické funkce těchto zařízení
a zároveň byly splněny všechny povinnosti stanovené právními předpisy pro zajištění
nepřerušeného provozu čistírny odpadních vod. Dle názoru žalobce neměla být uvedená
zařízení žalovaným posouzena jako stavby, ale jako samostatné movité věci ve smyslu
ust. §26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, že správce daně zvýšil základ daně o částku
odpovídající hodnotě daru poskytnutého odborové organizaci žalobce s odůvodněním,
že se jedná o zastřený právní úkon ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
jehož cílem je snížení daně. Žalobce poukazoval na to, že předmětná darovací smlouva
byla platně uzavřena, přičemž nebyla motivována snahou snížit daňovou povinnost,
ale důstojně ocenit členky odborové organizace a ostatní zaměstnankyně žalobce ke Dni
matek. Forma zvolená po dohodě s odborovou organizací byla v souladu se zákonem
a respektovala i dřívější zvyklosti, které zdůrazňovaly pozici odborů při stejných
či obdobných příležitostech. Správce daně v jiném řízení již tuto smlouvu posoudil
a neměl o obsahu tohoto právního úkonu žádné pochybnosti.
Krajský soud v Českých Budějovicích uznal žalobu v uvedených žalobních bodech
důvodnou a rozsudkem ze dne 16. 12. 2005, čj. 10 Ca 183/2005 - 29, žalobou napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, přičemž rozsudek odůvodnil
následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že rekonstrukce čistírny odpadních vod probíhala
v daném případě při jejím provozu, neboť nedošlo k odstávce výroby žalobce a bylo
tedy třeba dodržet příslušná vodoprávní povolení, jinak by žalobci hrozila sankce
za porušení povinností při vypouštění odpadních vod. Žalobce tedy měl povinnost
vyměněná technologická zařízení provozovat od okamžiku jejich instalace, byť byla jinak
součástí stavby rekonstrukce čistírny odpadních vod. Kalolis s tlakovou nádobou byl tedy
samostatně užíván od roku 2001, přičemž toto zařízení nebylo závislé na dokončení celé
stavby rekonstrukce čistírny odpadních vod a bylo možné ho samostatně provozovat ještě
před zahájením zkušebního provozu rekonstruované čistírny. I v případě poruchy
či znehodnocení takového zařízení by bylo třeba ho opravit jako celek, je tedy třeba
ho považovat za soubor movitých věci se samostatným technickoekonomickým určením
ve smyslu ust. §26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, nikoli za součást stavby
ve smyslu ust. §26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů. Krajský soud rovněž
přihlédl k účelu a smyslu odpisů, jejichž pomocí vstupuje hodnota pořízených věcí
do nákladů daňového subjektu, přičemž daňově uznatelným nákladem se vždy rozumí
náklad vynaložený pro účely dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Prováděl-li
žalobce výrobu a provozoval-li čistírnu odpadních vod i v době stavby rekonstrukce
čistírny odpadních vod a pro tento účel využil již v roce 2001 kalolis s tlakovou nádobou,
pak tak činil v zájmu dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů již v roce zařazení
majetku do užívání a odpis tohoto majetku tedy neodporuje právní úpravě odpisování
hmotného majetku. Žalobce navrhl v daňovém řízení důkaz výslechem pracovníka
vodoprávního úřadu, tento důkaz však proveden nebyl, přestože by mohl přispět
k objasnění povinností žalobce podle vodoprávních předpisů v době rekonstrukce čistírny
odpadních vod. Krajský soud tedy uzavřel, že uvedená zařízení byla od roku 2001 řádně
užívána, a proto bylo možné v tomto roce zahájit jejich odpisování a uplatnit další
odčitatelnou položku.
Pokud jde o posouzení daru žalobce, krajský soud poukázal na to, že ustanovení
§20 odst. 8 zákona o daních z příjmů umožňuje odečíst od daňového základu hodnotu
daru, přičemž může jít i o dar nepeněžité povahy. Takový dar byl žalobcem odborové
organizaci předán. Rovněž finanční orgány uznaly, že formálně se darování uskutečnilo
zcela v souladu s ust. §20 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Z okolnosti, že obdarovaný
poskytl dar ke Dni matek nejen členkám odborů, ale všem zaměstnankyním žalobce, nelze
podle krajského soudu dovozovat, že dar byl poskytnut s úmyslem obejít zákon.
Při použití ust. §2 odst. 7 daňového řádu je nezbytné zjišťovat skutečný obsah právního
úkonu, jímž je darovací smlouva, zabývat se tedy tím, zda uzavření této smlouvy mělo být
spekulativní a zda důvodem navození formálně právního stavu byla snaha vyhnout
se uhrazení daně ve správné výši. Simulovaným právním úkonem je pak takový úkon,
kdy jeho účastníci projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí. Je tedy třeba se zabývat
skutečným obsahem právního úkonu, přičemž jeho dokazování je v takovém případě
na žalovaném. Jeho úkolem je prokázat, co bylo skutečně sledováno a co bylo
předstíráno. Krajský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 5. 2005, čj. 5 Afs 29/2003 - 85. Krajský soud zdůraznil, že v předmětné
věci měly finanční orgány k dispozici pouze darovací smlouvu, písemnosti osvědčující
existenci obdarovaného subjektu a zjištění o tom, jak bylo s darem naloženo. Na základě
těchto podkladů nebylo podle názoru krajského soudu možné učinit úsudek o tom,
že věcný dar, jehož předání odborové organizaci bylo prokázáno, byl učiněn s úmyslem
snížit nedovoleně daňový základ. Za uvedené důkazní situace nelze bez dalšího učinit
závěr, že jinak formálně bezvadný právní úkon ve formě darování zastírá ve smyslu
ust. §2 odst. 7 daňového řádu jinou skutečnost.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel zdůraznil, že správce daně nepodřadil kalolis s tlakovou nádobou
stavbám ve smyslu ust. §26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, nýbrž uvedl,
že pokud pro rekonstrukci čistírny odpadních vod bylo vydáno stavební povolení, může
být stavební i technologická část stavby užívána pouze na základě vydaného kolaudačního
rozhodnutí, případně na základě rozhodnutí o prozatímním užívání stavby ke zkušebnímu
provozu, vydaného ve správním řízení. V daném případě bylo takové rozhodnutí vydáno
až v roce 2002. Stěžovatel poukazoval na ust. §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle
něhož se odpisováním rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného
u poplatníka. Evidováním v majetku se rozumí uvedení majetku do užívání podle
účetních předpisů. Uvedení do užívání účetní předpisy definují jako zabezpečení všech
technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených
právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, bezpečnostními a hygienickými.
Uvedené podmínky musely být dle ust. §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů splněny
i pro uplatnění tzv. reinvestičního odpočtu dle ust. 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
V případě uvedené rekonstrukce čistírny odpadních vod bylo vydáno stavební
povolení, a proto pro uvedení tohoto majetku do užívání, a to jak jeho technologické,
tak jeho stavební části, bylo nutné splnit povinnosti, které stanovil zákon č. 50/1976 Sb.,
o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „stavební zákon“). Podle stavebního zákona může být po vydání stavebního
povolení stavba nebo její část užívána jen na základě vydaného kolaudačního rozhodnutí,
případně pro posouzení způsobilosti stavby k užívání vydá stavební úřad rozhodnutí
o prozatímním užívání stavby ke zkušebnímu provozu. Podle stěžovatele nemůže být
stavba ani její součást užívána pouze na základě předání stavby dodavatelem a jejího
převzetí stavebníkem. Kalolis s tlakovou nádobou byly nedílnou součástí technologického
zařízení čistírny odpadních vod dodaného na základě smlouvy o dílo na rekonstrukci
této čistírny. Zprovoznění jednotlivých částí technologie bylo nutné ke spuštění
zkušebního provozu, který by jinak nemohl být stavebním úřadem povolen. Stěžovatel
měl za to, že zařazením části technologie do hmotného majetku před vydáním rozhodnutí
o prozatímním užívání ke zkušebnímu provozu žalobce porušil účetní i daňové předpisy
a neoprávněně uplatnil odpisy i odčitatelnou položku z tohoto majetku. Provedení důkazu
výslechem pracovníka vodoprávního úřadu by bylo podle stěžovatele nadbytečné,
neboť takový důkaz by ve vztahu k závěrům správce daně nemohl přinést nic nového.
Správce daně nezpochybňoval povinnosti žalobce z hlediska vodoprávních předpisů,
tedy zejména splnění předepsaných limitů pro vypouštění odpadních vod, ale z hlediska
uplatňování odpisů z majetku i reinvestičního odpočtu musí být splněny podmínky
stanovené daňovým předpisem. Pro tyto účely není podstatné, zda je již majetek využíván
k podnikatelské činnosti, ale zda byl uveden do užívání, k čemuž může dojít teprve
po splnění všech povinností vyplývajících z právních předpisů.
Ke druhé sporné otázce stěžovatel poukázal na to, že správce daně
nezpochybňoval možnost uplatnění odčitatelné položky dle ust. §20 odst. 8 zákona
o daních z příjmů na poskytnutí věcného daru. Dar ovšem musí být použit pro účely
vymezené v tomto ustanovení. V darovací smlouvě je uvedeno, že dar (ložní soupravy)
je určen k sociálně-kulturnímu účelu a že jde o dar všem zaměstnankyním žalobce, nikoli
pouze členkám odborové organizace. Dárce tedy v darovací smlouvě přesně vymezil účel
použití daru a obdarovaný s tím souhlasil, přičemž tento účel není podle názoru
stěžovatele v souladu s ust. §20 odst. 8 zákona o daních z příjmů a navíc hlavním
posláním odborové organizace není poskytování věcných darů zaměstnancům.
Z uvedeného podle stěžovatele vyplývá, že darovací smlouva byla uzavřena účelově
s cílem využít ust. §20 odst. 8 zákona o daních z příjmů a snížit tak daňový základ
žalobce. Pokud by žalobce daroval ložní soupravy přímo, nemohl by snížit základ daně
podle citovaného ustanovení. Ložní soupravy byly ve skutečnosti určeny a použity
na zlepšení sociálních podmínek zaměstnanců, i když k jejich darování formálně došlo
prostřednictvím odborové organizace. Cílem tohoto zastřeného stavu byla snaha o snížení
základu daně, přičemž tato skutečná vůle jednajících stran byla z uvedeného jasně
seznatelná. Stěžovatel tedy nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že správce daně
při aplikaci ust. §2 odst. 7 daňového řádu neprokázal skutečný obsah právního úkonu,
co bylo skutečně sledováno a co předstíráno. Důkazem byla v daném případě samotná
darovací smlouva, která vymezovala skutečný obsah právního úkonu – tedy poskytnutí
daru žalobcem jeho zaměstnankyním. Tento důkaz koresponduje s následným faktickým
plněním ze strany žalobce, stěžovatel se tudíž domníval, že nebylo ve věci nutné provádět
další dokazování a že další důkaz pro účely uplatňovaní ust. §2 odst. 7 daňového řádu
by jen stěží v předmětné věci bylo možné nalézt. Závěry stěžovatele podle jeho názoru
plně korespondují s argumentací Nejvyššího správního soudu v rozsudku, na nějž
odkazoval krajský soud.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti opětovně zdůraznil, že uvedení
kalolisu a tlakové nádoby do užívání bezprostředně po jejich výměně bylo nezbytné
pro zajištění nepřetržitého čištění odpadních vod a tímto postupem byly podle žalobce
splněny veškeré povinnosti stanovené právními předpisy i správními orgány. V názoru
na druhou spornou otázku se stěžovatel podle žalobce opírá pouze o své tvrzení,
že darovací smlouva byla uzavřena účelově s cílem snížit základ daně. Současně nebyl
stěžovatel schopen žádným způsobem zdůvodnit skutečnost, že správce daně v jiném
daňovém řízení stejnou darovací smlouvu již posoudil a neměl o obsahu tohoto právního
úkonu žádné pochybnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil
takto:
K první sporné otázce Nejvyšší správní soud především zdůrazňuje, že je třeba
pečlivě rozlišovat význam právních pojmů „stavba“, „nemovitá“ či „movitá věc“ i dalších
souvisejících pojmů ve smyslu občanskoprávním (§119 až 121 občanského zákoníku),
stavebně právním (§139b stavebního zákona) a ve smyslu daňovém a účetním
(mj. §26 zákona o daních z příjmů). Jak vyplývá z tradiční judikatury správních i civilních
soudů, občanské právo chápe stavbu jako samostatnou nemovitou věc z hlediska
statického, stavební právo pojímá naopak stavbu z hlediska dynamického, ustanovení
§139b odst. 1 stavebního zákona jím tedy rozumělo jakékoli stavební dílo, ať již
se z hlediska občanského práva jednalo o samostatnou nemovitou věc, či nikoli. V daném
případě je tedy třeba rozlišovat „stavbu“ čistírny odpadních vod žalobce, včetně součástí
a příslušenství z hlediska občanskoprávního a „stavbu“, přesněji řečeno změnu
dokončené stavby čistírny odpadních vod, jíž byla v daném případě rekonstrukce uvedené
čistírny a na níž bylo vydáno stavební povolení. Samostatný význam pak mají rovněž
pojmy, s nimiž pracuje pro účely daňových odpisů zákon o daních z příjmů (viz rozsudek
Nejvyššího právního soudu ze dne 13. 12. 2004, čj. 5 Afs 130/2004 - 62, publikovaný
pod č. 1018/2007 Sb. NSS). Podle ust. §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů se hmotným
majetkem pro účely tohoto zákona rozumí mj. budovy a jiné stavby a dále samostatné
movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením, přičemž za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož
i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení
a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní
pevně spojeny. Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku.
Správce daně ani stěžovatel v daném případě nezpochybňovali, že byla nová
technologická zařízení, instalovaná v rámci rekonstrukce čistírny odpadních vod,
evidována v hmotném majetku žalobce a tudíž i odpisována odděleně od technického
zhodnocení budov čistírny odpadních vod. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí
ani v kasační stížnosti rovněž netvrdil, že by kalolis s tlakovou nádobou nemohly být
vůbec považovány za soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením ve smyslu ust. §26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, že by tedy nemohly
být považovány za dílčí část technologického celku čistírny odpadních vod dle tohoto
ustanovení, tedy že by v žádném případě nemohly být v hmotném majetku žalobce
samostatně evidovány a odpisovány. Touto otázkou se tedy Nejvyšší správní soud
nezabýval, neboť stěžovatel v kasační stížnosti výslovně označil v souvislosti se zahájením
odpisování a uplatněním odčitatelné položky žalobcem za sporný pouze okamžik uvedení
kalolisu a tlakové nádoby do užívání a k tomuto bodu se soustřeďuje jádro argumentace
stěžovatele.
Se stěžovatelem lze souhlasit, že pro určení okamžiku zařazení určité položky
do hmotného majetku daňového subjektu a tedy pro zahájení odpisování i uplatnění
reinvestičního odpočtu byly v rozhodném období použitelné účetní předpisy, konkrétně
tehdy platné opatření FMF čj. V/20 100/1992, které stanovilo účtovou osnovu a postupy
účtování pro podnikatele a podle něhož se dlouhodobým hmotným majetkem stávají věci
uvedené do užívání, čímž se rozumí mj. splnění všech povinností stanovených právními
předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními, hygienickými. Nyní
je tento požadavek vyjádřen přímo v ust. §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Na rozdíl
od stěžovatele se však Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje se závěrem krajského soudu,
že v daném případě nebylo užívání předmětných zařízení od okamžiku jejich instalace,
tedy před vydáním souhlasu příslušného stavebního úřadu s prozatímním užíváním stavby
ke zkušebnímu provozu i před následným kolaudačním rozhodnutím na stavbu
spočívající v rekonstrukci čistírny odpadních vod, v rozporu s požadavky stavebního
zákona.
Klíčovou okolností v daném případě totiž je, že předmětnou stavbu povoloval
speciální stavební úřad, který byl zároveň úřadem vodoprávním, přičemž stavební
povolení bylo zároveň vodoprávním povolením k vypouštění odpadních vod. Povinností
žalobce bylo tedy splnit požadavky nejen stavebního zákona, ale rovněž požadavky
vodního zákona a jeho prováděcích předpisů. Ustanovení obou zákonů bylo tedy třeba
vykládat tak, aby nebyla ve vzájemném rozporu, aby tedy naplnění požadavků jedné
veřejnoprávní normy, neznamenalo zároveň porušení veřejnoprávní normy druhé. Takový
stav by totiž byl jen stěží slučitelný se základními zásadami demokratického právního státu
(čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR). Stavební úřad tomuto úkolu dostál a jeho rozhodovací činnost
ve vztahu k žalobci vycházela z rozumného požadavku, aby k rekonstrukci čistírny
odpadních vod docházelo za jejího plného provozu, aby tedy jednotlivá technologická
zařízení čistírny byla vyměňována a uváděna do provozu postupně a tudíž nedocházelo
k přerušení čištění a tím i k porušení stanovených limitů pro vypouštění odpadních vod.
Alternativou k tomuto postupu bylo pouze odstavení čistírny odpadních vod po dobu
rekonstrukce a s tím související dlouhodobé přerušení výroby žalobce, přičemž je zřejmé,
že tato alternativa nebyla zejména z hlediska zaměstnanosti v daném regionu ve veřejném
zájmu. Jestliže tedy stěžovatel uvedeným způsobem podle požadavků stavebního úřadu
postupoval, nemohl být postižen za provozování některých nově instalovaných zařízení
čistírny odpadních vod před povolením zkušebního provozu rekonstruované čistírny
jako celku dle ust. §84 stavebního zákona či před vydáním kolaudačního rozhodnutí
na tuto stavbu. Podle stanoviska příslušného stavebního úřadu, které bylo potvrzeno
rovněž v předmětném daňovém řízení, žalobce postupoval při rekonstrukci čistírny
odpadních vod v souladu s právními předpisy, tedy včetně předpisů stavebních. Pokud
by byl stavební úřad přesvědčen o opaku, byl povinen zahájit s žalobcem řízení o uložení
pokuty za spáchání správního deliktu spočívajícího v užívání stavby bez kolaudačního
rozhodnutí [§106 odst. 3 písm. c) stavebního zákona], což se v daném případě nestalo.
Za to, že žalobce postupoval v souladu s požadavky stavebního úřadu,
tedy nemůže být následně nepřímo sankcionován ani správcem daně tím, že nebudou
právě z tohoto důvodu uznány jeho daňové odpisy a uplatněné odčitatelné položky.
Pokud stěžovatel odkazuje na ust. §76 odst. 1 stavebního zákona, podle něhož
lze dokončenou stavbu, popřípadě její část schopnou samostatného užívání nebo tu část
stavby, na které byla provedena změna, užívat pouze na základě stavebního povolení,
pak je třeba zdůraznit, že tento požadavek platí podle citovaného ustanovení pouze
v případě, pokud tyto stavby vyžadovaly stavební povolení. V předmětné věci není sporu
o tom, že stavba spočívající v rekonstrukci čistírny odpadních vod jako celek vyžadovala
stavební povolení a tudíž i následnou kolaudaci. Do projektové dokumentace k takové
stavbě, ověřené ve stavebním řízení, pak byly ovšem přirozeně zařazeny veškeré změny
prováděné na předmětné čistírně odpadních vod v rámci její rekonstrukce, včetně změn
technologických, byť by i některé tyto změny samy o sobě nemusely vyžadovat stavební
povolení. Podle názoru Nejvyššího správního soudu není porušením stavebního zákona,
jestliže jsou v odůvodněných případech právě taková technická zařízení vyměněna a nově
instalovaná zařízení uvedena samostatně do provozu namísto zařízení dosavadních
před tím, než je zahájen zkušební provoz a následně provedena kolaudace stavby
jako celku. Správce daně ani stěžovatel se nezabývali tím, zda je výměnu kalolisu a tlakové
nádoby v daném případě možno považovat za stavbu dle ust. §55 stavebního zákona,
jež by vyžadovala stavební povolení a tudíž by nemohla být samostatně užívána
před kolaudací.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že předmětná zařízení byla v roce 2001
uvedena do užívání v souladu se stavebním zákonem i jeho prováděcími předpisy a tudíž
bylo možné zahájit v tomto roce jejich odpisování a uplatnit ve vztahu k tomuto
hmotnému majetku odčitatelnou položku. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským
soudem rovněž v názoru, že uznání těchto odpisů je v daném případě v souladu
se smyslem a účelem daňových odpisů, neboť žalobce nepochybně vynaložil
v rozhodném období náklady, formou odpisů postupně uplatňované, na zmíněná zařízení,
která v tomto období rovněž provozoval za účelem dosažení, zajištění a udržení svých
zdanitelných příjmů [§24 odst. 1 a §24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů].
Terminologický rozdíl v ustanovení §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, které hovoří
o odpisování hmotného majetku vztahujícího se pouze k zajištění zdanitelného příjmu,
není z tohoto hlediska podstatný.
Stěžovateli je třeba přisvědčit pouze v tom ohledu, že finanční orgány nebyly
povinny provádět navrhovaný výslech vedoucího pracovníka vodoprávního úřadu,
pokud by se jeho výpověď měla omezovat pouze na otázky objasnění povinností žalobce
podle vodoprávních předpisů při provádění výroby v době rekonstrukce čistírny
odpadních vod, jak uváděl krajský soud, neboť jde o otázky právní, nikoli skutkové
a tudíž je nelze výslechem svědka prokázat. Uvedený závěr krajského soudu však nebyl
samostatným důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí a neměl vliv
na správnost hodnocení základní sporné otázky.
Pokud jde o dar poskytnutý žalobcem odborové organizaci, krajský soud důvodně
upozorňuje na požadavky, které pro použití ust. §2 odst. 7 daňového řádu stanoví
ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (výše uvedený rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 5. 2005, čj. 5 Afs 29/2003 - 85, www.nssoud.cz, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaný
pod č. 869/2006 Sb. NSS, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004 - 89, www.nssoud.cz). Pokud se tedy finanční orgány
domnívají, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím
právní úkon jiný, je na nich, aby tuto skutečnost prokázaly. O takovou situaci se jedná
pouze tehdy, pokud účastníci právního úkonu předstírají určitý úkon, ač jej nechtějí, a
zastírají tím právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, popřípadě jinou právní skutečnost.
Jedná se tedy o rozpor mezi vůlí účastníků právního úkonu a jejím projevem, přičemž
tato neshoda vůle a jejího projevu je u obou stran právního úkonu stejná a je vědomá.
O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt nečinil své právní
úkony na oko, nepředstíral je a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, byť by i svými
úkony obcházel zákon či práva zneužil. Povinností finančních orgánů je tedy podle
citované judikatury uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný
stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly,
včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.
Je třeba ve shodě s krajským soudem konstatovat, že této své povinnosti správce
daně ani stěžovatel nedostáli. Jako rozhodující důkaz pro tvrzení, že darovací smlouva
mezi žalobcem a odborovou organizací zaměstnanců žalobce byla pouze předstíraným
úkonem, jenž měl (patrně spolu s následným darováním odborové organizace jednotlivým
zaměstnankyním) zastřít faktické darování přímo mezi žalobcem a jeho zaměstnankyněmi,
stěžovatel označil samotnou darovací smlouvu, a to konkrétně její ustanovení,
podle něhož je dar dárcem poskytnut k sociálně-kulturnímu účelu všem zaměstnankyním
žalobce. Toto ustanovení však samo o sobě není způsobilé prokázat, že žalobce darování
odborové organizaci pouze předstíral, že tedy nebylo jeho úmyslem ocenit zaměstnankyně
právě prostřednictvím odborové organizace. Jak konstatoval krajský soud, dané
ustanovení nezakládalo přímo povinnost pro obdarovaného, jak má s darem naložit.
Správce daně ani stěžovatel navíc neprokázali, že by k předání daru odborové organizaci
fakticky nedošlo v den uzavření smlouvy, jak smlouva předpokládala, ani později,
a že by tedy tento dar, přesněji řečeno jeho jednotlivé části, byly žalobcem fyzicky předány
přímo zaměstnankyním žalobce. Neobstojí rovněž tvrzení, že na simulovaný právní úkon
lze usuzovat z toho, že se dar měl týkat nejen členek odborové organizace, ale všech
zaměstnankyň žalobce či že hlavní úlohou odborů není poskytování věcných darů
zaměstnancům. Jak vyplývá z pracovněprávních předpisů, odborová organizace
je pro zaměstnavatele důležitým partnerem v pracovněprávních vztazích, a to nejen
v otázkách kolektivního vyjednávání, přičemž v řadě případů zastupuje zájmy nejen svých
členů, ale všech zaměstnanců daného zaměstnavatele. Jednání se zaměstnavatelem
o otázkách mimořádného ocenění zaměstnanců, jako byl v daném případě dar všem
zaměstnankyním žalobce ke Dni matek, se nijak nevymyká roli odborů, jak je definována
v našem právním řádu.
Jako podstatnou Nejvyšší správní soud hodnotí rovněž skutečnost, že správce
daně vydal na základě daňového přiznání odborové organizace platební výměr na daň
darovací, byť v nulové výši, musel tedy vycházet z toho, že k předmětnému právnímu
úkonu, jenž byl předmětem této daně, skutečně došlo. Z ústavních principů právní jistoty,
předvídatelnosti práva a rovného přístupu k subjektům právních vztahů vyplývá
požadavek, aby správní orgány posuzovaly shodné právní skutečnosti shodným
způsobem, správce daně tedy nebyl oprávněn posoudit tentýž právní úkon pro účely daně
darovací jako úkon skutečný, zatímco pro účely daně z příjmů právnických osob jako
úkon pouze předstíraný. Pokud by byl závěr správce daně zcela zřejmě v rozporu
se zákonem, nebyl by samozřejmě povinen ani oprávněn tento závěr opakovat, taková
situace však v daném případě nenastala.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správci daně ani stěžovateli se v dosavadním
řízení nepodařilo prokázat, že by žalobce uzavřením darovací smlouvy s odborovou
organizací pouze předstíral ve smyslu ust. §2 odst. 7 daňového řádu jiný právní úkon
či jinou právní skutečnost. V daném případě ani nelze na základě dosud zjištěného
skutkového stavu říci, že by žalobce uzavřením této smlouvy obcházel zákon či zneužil
právo uplatnit položku snižující základ daně dle ust. §20 odst. 8 zákona o daních
z příjmů, neboť podle názoru Nejvyššího správního soudu byl smysl tohoto ustanovení
poskytnutím tohoto věcného daru k danému sociálnímu účelu, jímž bylo spíše symbolické
ocenění zaměstnankyň žalobce ke Dni matek, naplněn a žalobci nelze v takové situaci
vytýkat, že k uskutečnění svého legitimního záměru zvolil postup zákonem dovolený,
který je pro něj daňově výhodnější než případný postup jiný. Tímto konstatováním
není vyloučeno, že by se v jiných případech, kdy by daňový subjekt určité výhody
pro své zaměstnance zajišťoval prostřednictvím daru odborové organizaci, o takové
zneužití práva jednat mohlo.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto
ji v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s ust. §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, žalobce byl naopak
v řízení o kasační stížnosti úspěšný, má tedy právo na náhradu nákladů, které v tomto
řízení vynaložil. Výše náhrady se tedy sestává z odměny za zastupování daňovým
poradcem ve výši 1000 Kč (§35 odst. 2 s. ř. s., §7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1
písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb. za použití přechodného ustanovení čl. II vyhlášky
č. 276/2006 Sb., kterou byla novelizována vyhláška č. 177/1996 Sb.) a z paušální náhrady
hotových výdajů ve výši 75 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. za použití
uvedeného přechodného ustanovení).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu