ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.79.2006
sp. zn. 8 Afs 79/2006 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce J. D., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Ústí nad Labem, Velká Hradební
61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 11. 2004, čj. 7362/110/2004,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočky v Liberci, ze dne 1. 3. 2006, čj. 59 Ca 6/2005 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne
1. 3. 2006, čj. 59 Ca 6/2005 - 24, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 11. 2004, čj. 7362/110/2004, zamítl odvolání
žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Mimoni (správce
daně) ze dne 25. 2. 2004, čj. 5406/04/174970 a čj. 5408/04/174970, kterými byla žalobci
dodatečně stanovena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2001 ve výši
229 204 Kč a za zdaňovací období r. 2002 ve výši 9375 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočky v Liberci, který rozsudkem ze dne 1. 3. 2006, čj. 59 Ca 6/2005 - 24,
zrušil rozhodnutí žalovaného pro vady řízení a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud rozsudek odůvodnil
takto:Ze záhlaví napadeného rozhodnutí
je zřejmé, že předmětem odvolacího řízení bylo společné posouzení a rozhodnutí o dvou
odvoláních žalobce proti označeným dodatečným platebním výměrům, ale ve výroku
rozhodnutí žalovaný uvedl, že „odvolání ze dne 31. 3. 2004 doplněné podáním ze dne 16. 6. 2004
zamítá“. V odůvodnění rozhodnutí se pak žalovaný v souladu s vymezeným předmětem
řízení zabýval zákonností obou dodatečných platebních výměrů. Vymezení předmětu
odvolacího řízení a odůvodnění rozhodnutí jsou tedy v přímém rozporu se zněním
výrokové části rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je nesrozumitelný, neboť z něj nelze
jednoznačně dovodit, které z odvolání žalobce ze dne 31. 3. 2004, doplněné podáním
ze dne 16. 6. 2004, bylo zamítnuto. Tato podání byla přitom dvě, proti dvěma
samostatným dodatečným platebním výměrům, a následně byla i samostatně doplňována.
Uvedené pochybení žalovaného činí jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným
pro nesrozumitelnost [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ] a krajský soud přihlédl k této vadě
z úřední povinnosti i bez námitky žalobce.
Dále krajský soud uvedl, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), výslovně neumožňuje spojení věcí
ke společnému projednání a rozhodnutí, nicméně takový postup ani není žádným
ustanovením vyloučen. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu ze dne
13. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 246/ 99, a dovo dil, že pokud odvolací orgán spojí několik
odvolání v jedno odvolací řízení, měl by být tento postup odůvodněn. Zejména však musí
žalovaný v takovém případě formulovat výrok rozhodnutí tak, aby byl srozumitelný
a odpovídal vymezenému předmětu odvolacího řízení, a aby byl předmět řízení zcela
vyčerpán.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností.
Dovolal se nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. ] a nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ]. Z obsahu kasační stížnosti je nicméně zřejmé,
že namítl nepřezkoumatelnost spočívající v jiné vadě řízení před soudem [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. ] a nesprávné posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. ]. Stěžovatel především nesouhlasí se závěrem krajského soudu
o nepřezkoumatelnosti napadeného správního rozhodnutí. Rozhodnutí je podle
něj nepřezkoumatelné tehdy, pokud z něj nevyplývá, jak a o čem bylo rozhodnuto.
Z rozhodnutí žalovaného přitom vyplývá, že jím byla zamítnuta obě odvolání. Věta,
z níž krajský soud dovodil, že je zřejmé, že předmětem odvolacího řízení bylo společné
posouzení a rozhodnutí o dvou odvoláních žalobce proti označeným dodatečným
platebním výměrům, není uvedena v záhlaví jak tvrdil krajský soud, ale ve výroku
rozhodnutí, neboť za záhlaví lze považovat pouze část nad označením
„Daň z příjmů - rozhodnutí o odvolání“. Uvedl-li stěžovatel v následující větě výroku,
že „odvolání ze dne 31. 3. 2004 doplněné podáním ze dne 16. 6. 2004 zamítá“, jedná se o zřejmou
chybu v psaní odstranitelnou postupem podle §56 daňového řádu. Předmět odvolacího
řízení byl přesně vymezen a z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že se stěžovatel zabýval
oběma odvoláními, což krajský soud nezpochybnil, proto nelze na základě zřejmé chyby
v psaní dospět k závěru, že z napadeného rozhodnutí nevyplývá, o čem bylo rozhodnuto.
Ve výrokové části rozhodnutí jsou specifikována obě odvolání, jejich doplnění a oba
přezkoumávané platební výměry, proto o nich stěžovatel musel svým rozhodnutí
rozhodnout.
Dále stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně posoudil otázku obsahu žalobou
napadeného rozhodnutí, neboť uvedl, že pokud odvolací orgán spojí několik odvolání
v jedno odvolací řízení, měl by být tento postup odůvodněn. Obsah rozhodnutí
stěžovatele je přitom vymezen §32 daňového řádu a z žádného ustanovení tohoto
předpisu nevyplývá, že je stěžovatel povinen výslovně odůvodnit, pokud rozhodne
o skutkově a právně totožných věcech jedním rozhodnutím. Soud může splnění
podmínek pro spojení dvou odvolání do jednoho odvolacího řízení posoudit, i když tento
postup není v rozhodnutí o odvolání výslovně odůvodněn.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti namítl, že spojování věcí v daňovém
řízení nemá oporu v daňovém řádu. Proti (jednomu) rozhodnutí stěžovatele podal dvě
žaloby, které rozlišil jednotlivými rozhodnutími správce daně v prvním stupni.
Nesouhlasil totiž se spojením věcí, které chtěl projednat ve dvou řízeních. Spojení věcí
považuje za krácení svých práv a cítí se jím poškozen.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti napadeného rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ] a k této vadě
přihlédl z úřední povinnosti.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze v souladu s ustálenou judikaturou
Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudky ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS, a ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 224/2004 Sb. NSS) obecně považovat rozhodnutí,
které postrádá základní zákonné náležitosti, z jehož výroku nelze seznat, o jaké věci bylo
rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, v němž nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán, jehož výrok
je v rozporu s odůvodněním, rozhodnutí, které neobsahuje právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností, nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku
jednoznačné. Přitom je nutno mít na zřeteli, že výrok rozhodnutí je ústředním bodem
celého rozhodnutí, kterým se přiznává účastníkovi řízení určité právo nebo se mu stanoví
určitá povinnost, popř. se závazně deklaruje, že určité právo nebo povinnost je, či není.
Je proto nutné, aby výrok rozhodnutí, kterým je stanovena daňová povinnost, byl zcela
konkrétní, jednoznačný a srozumitelný (srov. nález Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 772/02, www.judikatura.cz).
Nejvyšší správní soud posoudil rozhodnutí stěžovatele a uzavřel, že ze záhlaví
rozhodnutí, v němž stěžovatel uvedl, že obdržel odvolání proti dodatečným platebním
výměrům, které specifikoval číslem jednacím, datem vydání, zdaňovacím obdobím
a stanovenou daňovou povinností, je zřejmé, že předmětem odvolacího řízení bylo
společné posouzení a rozhodnutí o dvou odvoláních žalobce proti označeným
dodatečným platebním výměrům. Nejvyšší správní soud přitom nepřisvědčil stěžovateli,
že věta, z níž krajský soud dovodil předmět odvolacího řízení, není uvedena v záhlaví,
ale ve výroku rozhodnutí, neboť za záhlaví lze považovat pouze část nad označením „Daň
z příjmů - rozhodnutí o odvolání“. Za výrok napadeného rozhodnutí lze podle Nejvyššího
správního soudu považovat toliko větu následující po textu „Po prověření obsahu odvolání
a spisového materiálu vydává finanční ředitelství následující rozhodnutí:“, a předcházející označení
„odůvodnění“. Ve výroku napadeného rozhodnutí je přes obsah záhlaví namísto plurálu
(„Finanční ředitelství … odvolání ze dne 31. 3. 2004 doplněná podáními ze dne 16. 6. 2004 zamítá“)
použit singulár („Finanční ředitelství … odvolání ze dne 31. 3. 2004 doplněné podáním ze dne
16. 6. 2004 zamítá“). Z textu odůvodnění napadeného rozhodnutí je přitom zřejmé,
že stěžovatel (v souladu s předmětem řízení vymezeným v záhlaví) přezkoumal oba
odvoláními napadené platební výměry a zabýval se zákonností stanovené daňové
povinnosti jak za zdaňovací období roku 2001, tak za zdaňovací období roku 2002.
Dále Nejvyšší správní soud uzavřel, že i když to v napadeném rozhodnutí není výslovně
uvedeno, je z něj zřejmé, že stěžovatel rozhodoval o podaných odvoláních žalobce
ve společném řízení jediným rozhodnutím. Jakkoliv Nejvyšší správní soud shledal dílčí
nepřesnosti v textu odůvodnění napadeného rozhodnutí, kdy je na několika místech
namísto plurálu použit singulár, nelze z nich dovodit nesrozumitelnost tohoto
rozhodnutí, neboť rozhodnutí je třeba vykládat jako celek (srov. rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001 - 96,
č. 793/2006 Sb. NSS).
Za popsané situace, kdy v záhlaví rozhodnutí stěžovatele je zcela jednoznačně
vymezen předmět řízení (rozhodnutí o dvou odvoláních žalobce proti dvěma dodatečným
platebním výměrům), a rovněž z odůvodnění rozhodnutí je bez jakýchkoliv pochybností
zřejmé, že se stěžovatel zabýval zákonností obou odvoláními napadených dodatečných
platebních výměrů, nelze z evidentní chyby v psaní ve výroku rozhodnutí, kdy je namísto
plurálu použit singulár, dovodit nesrozumitelnost takového rozhodnutí. Nejvyšší správní
soud v této souvislosti zdůrazňuje, že rozhodnutí není nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v něm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li
po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku pochyby o jeho významu. To platí
tím spíše, pokud rozpor, v němž má údajně spočívat nesrozumitelnost rozhodnutí,
spočívá pouze v písařské chybě (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2006, čj. 1 Afs 38/2006 - 72, www.nssoud.cz). Ostatně i krajský soud dospěl
k jednoznačnému závěru o tom, jak byl vymezen předmět odvolacího řízení (rozhodnutí
o dvou odvoláních žalobce).
Závěr krajského soudu o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí
pro nesrozumitelnost proto nemůže obstát. Přístup zvolený krajským soudem
v posuzované věci (zrušení rozhodnutí stěžovatele a vrácení věci stěžovateli k dalšímu
řízení) je příliš formalistický a je v rozporu se zásadou hospodárnosti řízení,
neboť jeho jediným výsledkem by bylo vydání obsahově totožného rozhodnutí
s opravením dílčích administrativních pochybení (použití plurálu namísto singuláru
ve výroku rozhodnutí a na několika místech odůvodnění). Odstranění těchto vad
lze přitom jednoduše dosáhnout postupem podle §56 daňového řádu. Krajský soud
proto pochybil, pokud pro popsané vady rozhodnutí dovodil jeho nepřezkoumatelnost
a napadené rozhodnutí zrušil [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ].
Stěžovatel rovněž namítl, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku
obsahu rozhodnutí stěžovatele, neboť uvedl, že rozhodnutí o spojení několika odvolání
v jedno odvolací řízení má být odůvodněno. Nejvyšší správní soud k této stížní námitce
uvádí:
Krajský soud v souladu s judikaturou Ústavního soudu (srov. např. nález ze dne
13. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 246/99, www.judikatura.cz) konstatoval, že daňový řád
sice výslovně neumožňuje spojení věcí ke společnému projednání a rozhodnutí, nicméně
takový postup současně nevylučuje. V citovaném nálezu Ústavní soud zdůraznil,
že spojení několika odvolání v jedno rozhodnutí je z logiky věci a především se zřetelem
k zásadám daňového řízení (konkrétně k zásadě formulované ustanovením §2 odst. 1
daňového řádu, podle níž má správce daně povinnost jednat v řízení o daních v souladu
se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen
zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů
a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení) možné pouze tehdy, jde-li o skutkově
a právně zcela totožné věci, na které dopadají i stejná ustanovení procesního předpisu.
Z tohoto závěru je nutno dovodit, že skutková a právní provázanost spojených věcí musí
být z rozhodnutí o odvoláních jednoznačně zřejmá. Spojení projednání více odvolání
do jednoho řízení proto musí být odůvodněno, mj. proto, aby mohlo být splnění
procesních podmínek k takovému postupu přezkoumáno soudem ve správním soudnictví
(v rámci přezkumu rozhodnutí o odvolání).
Konstatoval-li krajský soud v napadeném rozsudku, že pokud odvolací orgán spojí
několik odvolání v jedno odvolací řízení, měl by být tento postup odůvodněn, nepochybil
a Nejvyšší správní soud neshledal posouzení této právní otázky krajským soudem
nesprávným [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ].
Nejvyšší správní soud však dodává, že jakkoliv stěžovatel ve společném
rozhodnutí o odvoláních žalobce výslovně neodůvodnil, že spojil věci ke společnému
řízení a z jakých důvodů, a řízení je proto zatíženo vadou, je z napadeného rozhodnutí
přesto zřejmé, že jím stěžovatel rozhodoval o dvou odvoláních žalobce proti dvěma
dodatečným platebním výměrům, které byly vydány na základě jedné daňové kontroly
a které spolu zcela zjevně skutkově a právně souvisejí. V posuzované věci proto Nejvyšší
správní soud s ohledem na zřejmou souvislost věcí, vyplývající z odůvodnění napadeného
rozhodnutí, uzavřel, že pochybení stěžovatele nemělo za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. ].
Nejvyšší správní soud uzavřel, že kasační stížnost je důvodná, proto napadené
rozhodnutí podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc vrátil Krajskému soudu
v Ústí nad Labem, pobočce v Liberci, k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu