ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.8.2006
sp. zn. 8 Afs 8/2006 - 157
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: F . R.,
zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61,
Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 5. 2004, čj.
17245/110/2003, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 29. 8. 2005, čj. 15 Ca 163/2004 - 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 8. 2005,
čj. 15 Ca 163/2004 - 36, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2004, čj. 17245/110/2003, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu ze dne 28. 3. 2003, čj.
9072/03/202970, čj. 9074/03/202970 a čj. 9075/03/202970, jimiž správce daně žalobci
dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši
138 924 Kč, roku 2000 ve výši 86 252 Kč a roku 2001 ve výši 194 740 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 4. 8. 2004 žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem, přičemž v prvé řadě namítal, že daň za jednotlivá zdaňovací období
neměla být stanovena na základě pomůcek, ale dokazováním. Účetnictví žalobce
zachycovalo dle jeho tvrzení veškeré příjmy i výdaje a k pochybnostem správce daně byla
podána příslušná vysvětlení. Je pravdou, že při zahájení daňové kontroly účetnictví
neobsahovalo všechny předepsané náležitosti, ale tyto byly v průběhu řízení doplněny.
Správce daně však pouze navýšil objem příjmů žalobce a z toho vyplývající daňovou
povinnost.
Žalovaný vycházel ze závěru správce daně, že evidence tržeb nebyla vedena
dle dokladů o prodeji zboží, ale na základě příjmových dokladů, na kterých je uvedeno
pouze datum, finanční částka a podpis. Žalovaný se přitom nezabýval dokazováním
žalobce, který dle svého tvrzení prokázal, že uvedený postup byl v souladu se zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Žalobce zapisoval denní tržby
do peněžního deníku podle příjmových dokladů, jež sumarizují celkový denní příjem.
Tyto příjmové doklady jsou podloženy účtenkami za hotové (paragony), které obsahují
veškeré náležitosti o prodeji zboží. Účtenky jsou nalepeny na list papíru, a to číselně
za sebou a každý list papíru představuje jeden pracovní den. Na každý list je pak vystaven
zmíněný příjmový doklad, který je zároveň zaúčtován v peněžním deníku. Účtovat
o každém paragonu zvlášť by bylo provozně neúnosné.
Dále žalovaný žalobci vytkl, že vystavoval faktury za zboží prodané v hotovosti,
o kterých nebylo účtováno v knize pohledávek. Žalobce vysvětlil, že se jednalo pouze
o doklady, které byly vystaveny následně na základě žádosti zákazníků, aby jim byl
pro účely daně z přidané hodnoty vystaven daňový doklad, který by obsahoval veškeré
náležitosti dle ust. §12 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnot y, ve znění
pozdějších předpisů. Jednalo se tedy o doplnění paragonů, které tyto náležitosti
neobsahovaly. Toto vysvětlení však žalovaný neakceptoval a částky uvedené na těchto
fakturách považoval za další příjem žalobce. Předtištěný název „faktura“ na těchto
dokladech není důvodem vzniku pohledávky a jejího zachycení v účetní knize, tvrzení
žalovaného, že žalobce měl o těchto dokladech účtovat v knize pohledávek, je tedy mylné.
Žalobce dále nesouhlasil se závěrem finančních orgánů, že žalobci v jeho
inventuře, nebo tržbách chybí zboží ve statisícových částkách. Finanční orgány podle
žalobce zcela ignorovaly jeho vysvětlení a předkládané důkazy, zejména žalobcem
vypracované přehledy o využití zboží podložené jednotlivými účetními doklady, jimiž
žalobce prokázal, jak bylo s tímto zbožím, zakoupeným vždy v posledním měsíci
jednotlivých zdaňovacích období, následně naloženo, přičemž k žádným rozdílům dle
jeho tvrzení nedocházelo.
Správce daně dále zvýšil příjmy žalobce za rok 1999 o částku 230 500 Kč,
neboť dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že by osobní prostředky vložené
do podnikání v roce 1999 byly již zdaněny. Žalobce uvedl, že měl příjmy zdaněné
již před zahájením podnikání (část úspor, finanční prostředky z prodeje osobního
automobilu a z podpory od rodinných příslušníků) a že doložil, že tyto příjmy byly zčásti
získány z prodeje akcií za podmínek, kdy je tento příjem osvobozen od daně z příjmů.
Správce daně také zvýšil základ daně za rok 2000 o částku 37 130 Kč,
neboť se domníval, že výdaje dle příslušných dokladů ve výši 8800 Kč a 28 330 Kč byly
vynaloženy na stavbu syna žalobce, která nebyla zohledněna v jeho příjmech. S tímto
závěrem žalobce nesouhlasil, neboť částka 8800 Kč byla podle jeho tvrzení vynaložena
dle příslušné smlouvy o dílo na stavební práce probíhající na provozovně žalobce, částka
28 330 Kč sice byla vynaložena na stavbu syna žalobce, byla mu ovšem příslušnou
fakturou vyúčtována. Správce daně nikdy žalobce neseznámil se svými pochybnostmi
ohledně těchto dokladů a tím mu znemožnil, aby se k nim vyjádřil.
Žalobce rovněž uplatňoval námitky proti způsobu vedení daňového řízení.
V protokolech o ústním jednání nebylo podle žalobce uvedeno vše, co prohlásil,
protokoly byly sepsány účelově na podporu závěrů správce daně. Zprávu o daňové
kontrole žalovaný s žalobcem probíral v době jeho pracovní neschopnosti a ačkoli
tato zpráva měla přes třicet stran, byla s žalobcem projednávána pouze 30 minut.
K následnému písemnému vyjádření žalobce ke zprávě se správce daně nevyjádřil. Tímto
postupem správce daně podle názoru žalobce porušil ust. §12 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ve zprávě
o daňové kontrole mají absentovat vyjádření správce daně k důkazním prostředkům
žalobce a úvahy, kterými byl správce daně při jejich hodnocení veden. Žalobce žádal
o sdělení důvodů rozdílu mezi stanovenou daní a daní přiznanou dle ust. §32 odst. 9
daňového řádu, na což správce daně reagoval tak, že důvod v daném případě nelze sdělit,
neboť dle ust. §23 odst. 2 daňového řádu žalobce není oprávněn nahlížet do pomůcek
a dalších podkladů sloužících výlučně pro potřeby žalovaného. Tento postup je podle
žalobce v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a s ust. §31,
§16 odst. 4 písm. f) a 16 odst. 8 daňového řádu, neboť správce daně před daňovým
subjektem zatajoval důkazy, omezoval jeho právo vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě a navrhnout jeho doplnění. Žalobce v této
souvislosti rovněž odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 179/01, v němž Ústavní soud dospěl k závěru, že ust. §23 odst. 2
daňového řádu nelze striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu
nahlížet do použitých pomůcek vůbec. Byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí
pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového
subjektu samého, pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů daňovému
subjektu nahlédnout.
Žalobce konečně nesouhlasil ani se závěrem žalovaného, že správce daně přihlédl
v souladu s ust. §46 odst. 3 daňového řádu k okolnostem, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt. Správce daně navýšil pouze příjmy žalobce bez ohledu na související
výdaje a skutečné podmínky podnikání. Správce daně použil jako pomůcku pro výpočet
základu daně výši marže, k níž dospěl na základě prodejních cen za měsíc prosinec,
což je u podniku žalobce, který se zabývá prodejem stavebnin, velmi netypický měsíc,
neboť v prosinci již většinou stavby neprobíhají a prodává se hlavně zboží s vyšší marží.
Takto vypočtená výše marže, která pro jednotlivé roky činila 31,12 %, 34,20 % a 36,46 %,
tedy podle žalobce vůbec neodpovídá obvyklé marži, která v obvodu příslušného správce
daně činí okolo 20 %. Žalovaný naopak nepřihlédl k žalobcem předloženému výpočtu,
který byl stanoven za celé zdaňovací období a z něhož má vyplývat, že marže žalobce
dosahovala v uvedených letech nejvýše 22,64 %, 22,36 % a 23,14 %, přičemž v těchto
údajích nejsou započítány slevy na zboží poskytované větším odběratelům.
Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 8. 2005,
čj. 15 Ca 163/2004 - 36, přičemž rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že žalobce podnikal v oboru nákup a prodej stave bního
materiálu a provádění staveb, přičemž během daňové kontroly správce daně zjistil rozdíl
ve výši marží, průměrné marže vypočtené na základě inventurních soupisů ke konci
jednotlivých zdaňovacích období a doložených prvotních účetních dokladů byly vyšší
než průměrné marže odpovídající vykázaným příjmům. K prokázání výše průměrných
marží žalobce předložil pouze seznamy, v nichž byly obsaženy dva sloupce údajů
označených jako nákup a prodej a výpočet průměrných marží za jednotlivá období.
Tyto údaje však neodkazují na konkrétní účetní doklady zaúčtované v peněžním deníku
a nelze jimi tudíž konkrétní výši průměrných marží ověřit. Navíc uvedená evidence byla
vypracována až v únoru 2003.
Správce daně také shledal rozdíl mezi stavem pohledávek uvedených ve výkazech
o majetku a závazcích a stavem pohledávek v knize pohledávek. K úplnosti zaúčtování
pohledávek žalobce během daňového řízení uvedl, že pohledávky jsou uváděny v cenách
s daní z přidané hodnoty, což zkresluje výkazy o majetku a závazcích, nicméně všechny
pohledávky jsou správně zaúčtovány v knize faktur a v peněžním deníku. Krajský soud
však zdůraznil, že o pohledávkách se účtuje v knize pohledávek, takže jejich zaúčtování
v jiných účetních evidencích není v tomto směru průkazné.
Správce daně rovněž zjistil, že žalobce zboží nakoupené v prosinci každého
zdaňovacího období nevykázal v inventurách ani nezaúčtoval tržby z jeho prodeje
do zdanitelných příjmů za toto období. K tomu žalobce během daňového řízení uvedl,
že některé zboží bylo prodáno v násl edujících i předešlých letech dříve, než došlo k jeho
fakturaci. Z tohoto důvodu vede žalobce vedlejší záznamy. Zbylý materiál neuvedený
v inventuře je většinou na stavbě nebo se jedná o jiný název materiálu. Tato tvrzení
však podle krajského soudu nejsou sama o sobě způsobilá doložit, že žalobce
v inventurách vykázal všechno zboží a tržby z jeho prodeje zahrnul do zdanitelného
období za příslušný rok.
K prokázání svého tvrzení žalobce předložil přehled rozdílů zásob podle
jednotlivých let, z něhož však nelze zjistit, zda jednotlivé zboží zakoupil v posledním
měsíci příslušného roku a tržeb z jeho prodeje dosáhl ještě v tomto zdaňovacím období.
Žalobce tedy podle závěrů krajského soudu nedoložil, že k uvedeným rozdílům nedošlo.
Rozdíl ve stavu zásob mezi údaji uvedenými ve výkazech o majetku a závazcích
a v inventurách zásob žalobce vysvětloval tím, že ve výkazech o majetku a závazcích
nebyl účtován drobný hmotný investiční majetek a zboží na skladě bylo uvedeno
v prodejních cenách s daní z přidané hodnoty. Své tvrzení žalobce dokládal inventurou
zásob k 31. 12. 1997 a peněžním deníkem, z nichž však podle hodnocení krajského soudu
nelze stav zásob za příslušná zdaňovací období ověřit.
Krajský soud byl toho názoru, že žalobcem zmiňované účtování do peněžního
deníku na základě souhrnných příjmových dokladů by bylo možné považovat za průkazné
pouze za předpokladu, že by doklady obsahovaly odkaz na čísla souvisejících paragonů
a celková výše tržeb na paragonech by odpovídala částce na souhrnném příjmovém
pokladním dokladu. Tak tomu ovšem v předmětné věci nebylo.
Tvrzením, že prostředky vložené do podnikání v roce 1999 získal z prodeje akcií,
doloženého výpisem ze Střediska cenných papírů a z R., a z dědictví své ženy, žalobce
podle krajského soudu neprokázal, že se jednalo právě o příjmy, které vložil do podnikání
v roce 1999.
Žalobce k materiálu spotřebovanému na stavbách uvedl, že na něj vystavoval
výdejky, jež byly součástí faktur. Fyzickou inventuru zboží za jednotlivá zdaňovací období
provedl pouze ve skladě, v prodejně a na dvoře, zásoby materiálu neinventarizoval
a nevedl skladovou evidenci materiálu. Krajský soud uzavřel, že žalobce neprokázal
vedení skladové evidence nedokončené výroby i zásob a provedení inventarizace
nedokončené výroby, zásob zboží, materiálu a pohledávek, takže nedoložil stav majetku
a závazků, který by odpovídal skutečnosti.
K neočíslovaným fakturám, jež měly podle tvrzení žalobce sloužit pouze
jako daňové doklady, krajský soud poznamenal, že jsou na nich uvedeny zmínky
o hotovostním placení podle konkrétních paragonů, takže lze vysvětlení žalobce přijmout.
Tyto faktury nemohly představovat důvod pro stanovení daně podle pomůcek.
Žalobce naopak podle krajského soudu nedoložil, že jím deklarované marže
odpovídají vykazovaným příjmům, že jím evidované stavy pohledávek a zásob
se shodovaly se skutečností, že vykázal tržby z veškerého zboží zakoupeného v prosinci
každého ze zdaňovacích období a žalobce ani nevyvrátil pochybnosti o úplnosti příjmů
odůvodněné nesprávným účtováním tržeb v peněžním deníku. Především však žalobce
nedoložil vedení skladové evidence nedokončené výroby a zásob a provedení
inventarizace nedokončené výroby, zásob zboží, materiálu a pohledávek. Krajský soud
tedy dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9
daňového řádu, pokud jde o prokázání skutečností uvedených v příslušných daňových
přiznáních. Účetnictví žalobce bylo neprůkazné a správce daně tak nemohl porovnat
účetní stav majetku se stavem skutečným a ověřit výši vykázaných nákladů i příjmů.
Správce daně tedy nemohl stanovit výši daňové povinnosti dokazováním a musel
přistoupit k použití pomůcek.
Námitky žalobce týkající se postupu správce daně při protokolaci ústního jednání
krajský soud neshledal dostatečně konkrétními, aby je mohl meritorně posoudit. Zpráva
o daňové kontrole i protokol o jejím projednání byly žalobcem podepsány, krajský soud
tedy vycházel z toho, že zpráva byla s žalobcem řádně projednána. Žalobce nevyužil
svého práva dle ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu navrhnout doplnění výsledku
uvedeného ve zprávě, ke zprávě se pak vyjádřil písemně až po vydání dodatečných
platebních výměrů, správce daně tedy nemohl k tomuto podání přihlížet, jeho obsah
však zohlednil žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.
Správce daně ve zprávě o daňové kontrole a žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí podrobně uvedli, z jakých důvodů nejsou důkazní prostředky předložené
žalobcem způsobilé doložit věrohodnost a průkaznost účetnictví žalobce. Ve sdělení
rozdílu mezi daní vyměřenou a přiznanou správce daně na tyto skutečnosti, uvedené
ve zprávě o daňové kontrole odkázal. Žalobce mohl v každém případě požádat
o nahlédnutí do pomůcek podle ust. §23 odst. 2 věty druhé daňového řádu, takže
v postupu správce daně nelze podle krajského soudu spatřovat vadu, jež měla za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Ze zprávy o použití pomůcek vyplývá, že správce
daně přihlédl i ke skutečnostem doloženým žalobcem, jako například
ke znehodnocenému zboží, od vypočtených hodnot prodaného zboží odečetl
i pohledávky a závazky za zbožím a k dodatečně stanoveným příjmům přiřadil odčitatelné
položky. Správce daně tedy postupoval v souladu s ust. §46 odst. 3 daňového řádu
a přihlédl k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt.
Konečně krajský soud rovněž poukázal na to, že v případě daně stanovené podle
pomůcek zkoumá odvolací orgán - a následně tedy rovněž správní soud - v souladu
s ust. §50 odst. 5 daňového řádu pouze dodržení zákonných podmínek pro použití
tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán ani správní soud se tedy mohou zabývat
dodatečně předloženými či navrženými důkazními prostředky pouze tehdy, lze-li jimi
ověřit zákonnost rozhodnutí o dani stanovené za použití pomůcek, rovněž tak nemohou
zkoumat výši daně doměřené podle pomůcek. Z tohoto pohledu tedy krajský soud
posuzoval důkazní prostředky žalobcem předložené v odvolacím řízení: navíc se jednalo
pouze o účetní doklady, které nemohly nahradit nedostatečnou účetní evidenci daňového
subjektu. Krajský soud nemohl posuzovat ani hodnoty průměrných marží vypočtené
správcem daně v rámci pomůcek ani oprávněnost zahrnutí nezaúčtované částky ve výši
37 130 Kč za rok 2000, neboť by přezkoumával výši daně doměřené za použití pomůcek.
Daňový subjekt stíhá v daňovém řízení důkazní břemeno k prokázání skutečností
uvedených v daňovém přiznání. Pokud daňový subjekt toto břemeno neunese, je podle
krajského soudu vyloučeno, aby správní soud prováděl důkazy, které žalobce v daňovém
řízení nenavrhl ani neoznačil a předložil jej až po jeho skončení. Z tohoto důvodu krajský
soud neprovedl žádný z důkazů předložených či navržených žalobcem v průběhu
soudního řízení.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tedy tvrdil
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající ve vadě řízení
před soudem. Podle obsahu kasační stížnosti ovšem stěžovatel uplatňoval rovněž důvody
uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení před správním orgánem.
Stěžovatel setrval na názoru, že v daném případě nebyly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. O tom má podle stěžovatele svědčit
znalecký posudek, který pro účely trestního řízení se stěžovatelem zpracoval znalecký
ústav Č., a. s. Podle vyjádření stěžovatele je v posudku mj. uvedeno, že účetnictví
stěžovatele bylo v předmětném období až na některé ne dostatky vedeno poměrně
přehledným a průkazným způsobem, a zároveň znalecký ústav konstatuje, že ani výpočty
správce daně nepovažuje za zcela přehledné a průkazné. Závěry znaleckého ústavu podle
stěžovatele vyvracejí tvrzení žalovaného, podle něhož intenzita porušení zákona dosáhla
takové úrovně, kdy nebylo možné stanovit daň dokazováním. Ze znaleckého posudku má
být rovněž zřejmé, že správce daně zvyšoval základ daně o konkrétní, dle jeho názoru
nezaúčtované příjmy, přičemž z dostupných dokladů dle tvrzení stěžovatele nevyplývá, že
by rozdíl ve zboží byl prodán a tržby nebyly zahrnuty v přiznání k dani z příjmů. Určení
konkrétních položek, o něž se zvyšuje základ daně, je podle názoru stěžovatele typickým
postupem při stanovení daně dokazováním. Stěžovatel je toho názoru, že došlo k účelové
záměně označení způsobu stanovení daně v přímém rozporu s ust. §2 odst. 7 daňového
řádu, neboť skutečný obsah úkonu správního orgánu – stanovení daně dokazováním, byl
zakryt stavem formálně právním, tedy postupem podle pomůcek. Stěžovatel v této
souvislosti poukazoval na částku 230 500 Kč, jež představovala osobní prostředky
stěžovatele vložené do podnikání a o níž byl zvýšen základ daně. Jedná se o konkrétní
spornou částku, ke které byly předloženy důkazní prostředky a kterou správce daně
svévolně označil za pomůcku. Tím ovšem vyloučil posouzení této otázky odvolacím
orgánem i soudem. Z dostupné judikatury podle stěžovatele vyplývá, že je nepřípustné
kombinovat stanovení daně dokazováním a podle pomůcek. Jednak nebyly splněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, jednak daň podle pomůcek fakticky
stanovena nebyla a byla tak pouze účelově označena, čímž byl ve smyslu ust. §50 odst. 5
daňového řádu znemožněn její přezkum.
Uvedený znalecký posudek zaslal stěžovatel krajskému soudu dne 16. 2. 2005,
přesto nebyl v napadeném rozsudku krajského soudu nijak zohledněn. Stěžovatel
však má za to, že tento posudek dává odpověď na na plnění zákonných podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek a v tomto ohledu se jím krajský soud zabývat musel.
Jelikož tak krajský soud neučinil, je jeho rozhodnutí podle názoru stěžovatele
nepřezkoumatelné.
Stěžovatel dále namítal, že daň nebyla ve smyslu ust. §31 odst. 7 daňového řádu
stanovena dostatečně spolehlivě, což má vyplývat z citovaného znaleckého posudku
i ze zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004 - 64, publikovaný
pod č. 633/2005 Sb. NSS. Za pomůcku správce daně označil výpočet marže
ke konkrétním položkám. Stěžovatel poukazoval na to, že výpočet marže zohledňuje
jeden měsíc zdaňovacích období a nepřihlíží k tomu, že stěžovatel podnikal celoročně.
I v této souvislosti znalecký posudek upozorňuje na možné zkreslení výsledků,
k nimž dospěl správce daně.
Stěžovatel rovněž uváděl, že s ním zpráva o daňové kontrole byla dne 27. 3. 2003
projednána pouze zčásti, a sice v rozsahu stran 1 až 21. St rany 22 až 40, které obsahují
výpočet daně podle pomůcek, byly podle stěžovatele bezdůvodně z projednání vyloučeny,
současně je z tohoto dokumentu zřejmé, že byly sepsány již dne 7. 3. 2003. Daň byla
tedy stanovena podle pomůcek a vypočtena její konkrétní výše dříve, než byla ukončena
daňová kontrola. Stěžovatel poukazoval na to, že takový postup je v rozporu s právním
názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v rozsudku ze dne 16. 12. 2004,
čj. 3 Afs 24/2004 - 55, publikovaném pod č. 504/2005 Sb. NSS. O výši i formě stanovení
daně bylo rozhodnuto před ukončením daňové kontroly, tedy před projednáním zprávy
o daňové kontrole a před tím, než měl stěžovatel dle ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového
řádu možnost se k ní vyjádřit.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž uvedl,
že souhlasí se závěry učiněnými krajským soudem v přezkoumávaném rozsudku.
Stěžovatel namítá, že soud nepřihlédl k předloženému znaleckému posudku, v kasační
stížnosti však výslovně netvrdí jiný důvod, pro který ji podává, než nesprávné právní
posouzení věci. Tuto námitku lze podle názoru žalovaného podřadit pouze pod důvod
dle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy jde o nepřezkoumatelnost spočívající v jiné vadě
řízení před soudem, tento důvod však stěžovatel neuplatnil.
Žalovaný zdůraznil, že daňová kontrola je v rámci daňového řízení pouze dílčím
procesním postupem, který je založen na dokazování. V předmětné věci má zpráva
o kontrole 21 stran a byla stěžovatelem dne 27. 3. 2003 podepsána. Dokument označený
jako „Zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob (pomůcka)“,
není zprávou o kontrole, ale popisem pomůcek a provedením výpočtu možné výše daně.
O daňové povinnosti bylo závazně rozhodnuto teprve dodatečnými platebními výměry.
Provedení výpočtu daně dne 7. 3. 2003 nebylo pro správce daně závazné a správce daně
se s ním nemusel ztotožnit. Navíc důvody kasační stížnosti týkající se projednání pouze
části zprávy o kontrole a výpočtu daně před ukončením kontroly stěžovatel neuplatnil
v řízení před soudem a nemohly být tedy uplatněny v kasační stížnosti.
Skutečnost, že stěžovatel neprokázal zdanění prostředků ve výši 230 500 Kč
vložených do podnikání, je podle názoru žalovaného nutné považovat za vlastní poznatek
správce daně získaný v průběhu zdaňování, a tudíž se dle ust. §31 odst. 6 daňového řádu
jedná o pomůcku. Pokud nebylo možné stanovit daň dokazováním, neznamená to,
že poznatky získané správce daně není možné využít jako pomůcek, jestliže mají určitou
informační hodnotu. Žalovaný v této souvislosti poukazoval na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004 - 56, publikovaný
pod č. 675/2005 Sb. NSS.
Žalovaný byl konečně také tohoto názoru, že z kasační stížnosti není jasné,
proč se stěžovatel domnívá, že správce daně nemohl stanovit daň podle pomůcek
dostatečně spolehlivě, když stěžovatel zároveň tvrdí, že daň měla být stanovena
dokazováním.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti
takto:
Pokud jde o existenci zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek,
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že v obecné rovině
tyto podmínky dle ust. §31 odst. 5 daňového řádu v předmětné věci dány byly. Krajský
soud v přezkoumávaném rozsudku uvádí celou řadu závažných pochybení stěžovatele
zejména při vedení účetní evidence, která jsou dokumentována již ve zprávě od daňové
kontrole a kvůli nimž bylo účetnictví stěžovatele shledáno nesprávným, neúplným
a neprůkazným. Tato pochybení spočívala ve zjištěných rozdílech mezi stavem
pohledávek uvedených ve výkazech o majetku a závazcích a stavem pohledávek v knize
pohledávek, dále v rozdílech ve stavu zásob mezi údaji uvedenými ve výkazech o majetku
a závazcích a v inventurách zásob, rovněž v účtování do peněžního deníku na základě
souhrnných příjmových dokladů, které neobsahovaly odkaz na čísla souvisejících
paragonů a kde celková výše tržeb na paragonech neodpovídala částce na souhrnném
příjmovém pokladním dokladu, ale zejména tato pochybení spočívala v tom, že stěžovatel
nevedl skladovou evidenci nedokončené výroby a zásob a neprováděl řádně jejich
inventarizaci. Řada konkrétních položek zboží, které stěžovatel nakoupil v posledním
měsíci zdaňovacích období, tak nebyla vykázána v inventuře ke konci účetního období
a přitom ani tržby z případného prodeje takového zboží nebyly zaúčtovány
do zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i v tom
ohledu, že vysvětlení a důkazy, které k těmto nesrovnalostem stěžovatel poskytl, byly
zcela nedostatečné k tomu, aby bylo možné i přesto daň stanovit dokazováním. Stěžovatel
předložil, pokud jde o nejzávažnější pochybení, pouze dodatečně zpracované přehledy
o použití chybějícího zboží, které nemohly být způsobilé prokázat, že stěžovatel přiznal
skutečně veškeré své příjmy. Za této situace nebylo možné stanovit daň dokazováním
přinejmenším z toho důvodu, že nebylo zřejmé, za jaké ceny bylo chybějící zboží,
či jeho část, ve skutečnosti prodáno.
Nelze v obecné rovině přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že daň byla fakticky
dokazováním stanovena. Jako hlavní pomůcka byla správcem daně použita metoda
pro výpočet průměrné marže stěžovatele za jednotlivá zdaňovací období, na jejímž
základě správce daně dospěl k celkové výši stěžovatelových příjmů. Je zřejmé, že v daném
případě se nejedná o přesné stanovení daňové povinnosti, ale že se správce daně pokusil
za daných podmínek o její kvalifikovaný odhad. Výpočet průměrné marže není důkazem,
ale pomůckou, která v předmětné věci vedla k určení daňové povinnosti. Na danou věc
tedy nelze bez dalšího vztáhnout závěry, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku
ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003 - 87, www.nssoud.cz, ohledně nepřípustnosti
kombinace pomůcek a dokazování. Tyto závěry se totiž odvíjely především od zjištění,
že v uvedené věci bylo možné stanovit daň dokazováním, když daňový subjekt neprokázal
oprávněnost pouze některých dílčích položek, které účtoval na straně výd ajů či příjmů,
šlo tedy o odlišnou situaci.
I přesto pokládá Nejvyšší správní soud za podstatné, že jako pomůcky byly
správcem daně v předmětné věci použity nikoli např. údaje týkající se srovnatelného
subjektu či jiného zdaňovacího období stěžovatele, ale právě přímo poznatky týkající
se zdaňování stěžovatele a zdaňovacích období, pro něž měla být daň stanovena. Takové
pomůcky má Nejvyšší správní soud ve shodě s ust. §31 odst. 6 daňového řádu
a s uvedeným judikátem č. 675/2005 Sb. NSS v zásadě za přípustné, ovšem je přesvědčen
o tom, že pro použití takových pomůcek je třeba klást na správce daně vyšší nároky,
než je pouhé splnění obecných podmínek pro přechod na pomůcky. Je tomu tak právě
z toho důvodu, aby bylo zabráněno zneužívání institutu pomůcek způ sobem,
na nějž důvodně poukazuje stěžovatel, tedy aby správce daně možnost stanovit daň podle
pomůcek ani v případech, kdy je obecně k takovému postupu plně oprávněn, nevyužíval
k závěrům, které by při stanovení daně dokazováním neobstály, ačkoli by měly zásadní
vliv na konečnou výši daně. Nejvyšší správní soud respektuje omezení přezkumu
vyměření daně podle pomůcek dle ust. §50 odst. 5 daňového řádu. Toto ustanovení
však nelze zneužívat tím způsobem, že budou pod pomůcky zahrnovány neověřené
poznatky či domněnky správce daně, které by z hlediska jejich věrohodnosti a opory
v provedených důkazech nebylo možné na základě ust. §50 odst. 5 daňového řádu
přezkoumat. Takový postup by byl v rozporu s ústavním principem zákazu libovůle
správního orgánu, jakož i s právem na spravedlivý proces a na soudní přezkum
zákonnosti správních rozhodnutí podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod
i s principem rovnosti účastníků řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv
a svobod. Nejvyšší správní soud konečně připomíná, že podle ust. §31 odst. 7 daňového
řádu musí být i podle pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě (viz výše uvedený
judikát č. 633/2005 Sb.).
Při ověřování zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek je tedy
třeba brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly správcem daně skutečně
použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající
se zdaňování dotčeného daňového subjektu za předmětné zdaňovací období, je třeba,
aby mezi nesplněním povinností daňového subjektu a použitými pomůckami existovala
určitá přímá souvislost, jinými slovy, aby správce daně prokázal nesplnění právě
těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností, které mají
přímou návaznost na použité pomůcky. Ostatně k obdobnému závěru dospěl v jiné věci
i sám Krajský soud v Ústí nad Labem. Podle právní věty odvozené od rozsudku tohoto
krajského soudu ze dne 2. 5. 2007, čj. 15 Ca 233/2005 – 35, a uvedené v databázi
judikatury správních soudů je správce daně povinen se ve zprávě o daňové kontrole zabývat nejenom
skutečnostmi, které podle jeho názoru odůvodňují stanovení daně na základě pomůcek, nýbrž v ní musí
uvést a zhodnotit také další důkazní prostředky, na jejichž základě má dojít ke zvýšení základu daně
o přesně stanovenou částku. Nepostačí tedy, když tyto důkazní prostředky a jejich posouzení
jsou obsaženy v pomůcce, na základě níž správce daně vypočetl celkovou daňovou povinnost. Ke zjištěním,
která z nich vyplývají, se totiž daňový subjekt před stanovením daně podle pomůcek obvykle
nemá možnost vyjádřit a zpochybnit jejich správnost.
V žalobě stěžovatel namítal, byť v obecné rovině, že nebyly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek, a zároveň zpochybňoval jednotlivé pomůcky,
které byly použity. Krajský soud se tedy měl ve světle výše uvedených závěrů zabývat
i tím, zda byly splněny zákonné podmínky pro použití těchto konkrétních pomůcek.
Jak již bylo řečeno, základní pomůckou, kterou správce daně použil pro stanovení příjmů
stěžovatele za všechna tři zdaňovací období, byl výpočet průměrné marže, tedy rozdílu
mezi nákupními a prodejními cenami zboží. Jestliže správce daně použil výrazně vyšší výši
marže, než která vyplývá z účetnictví stěžovatele, musel nejprve ve zprávě o daňové
kontrole podrobně zdůvodnit, proč je podle jeho názoru výše obchodní marže vyplývající
z účetnictví stěžovatele nevěrohodná, tedy musel unést důkazní břemeno ve smyslu
ust. §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Je třeba konstatovat, že tomuto úkolu správce
daně přinejmenším ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000 a 2001 nedostál.
K průměrné výši marže 34,20 % a 36,46 % správce daně totiž dospěl pouze na základě
nákupních a prodejních cen za jediný měsíc, tedy za prosinec každého ze zdaňovacích
období, přičemž stěžovatel oprávněně poukazoval na to, že takto vypočtená marže,
zejména týká-li se posledního měsíce v roce, může být výrazně vyšší, než průměrná marže
celoroční. Uvedeným výpočtem tedy správce daně nijak nezpochybnil celoroční výši
marže, která vyplývala z účetnictví stěžovatele a která za roky 2000 a 2001 činila 21,94 %
a 14,51 %. Jiná je situace pro rok 1999, kde přiznaná marže 1,94 % je natolik nízká,
že je sama o sobě nevěrohodná. Nejde tedy o to, že by uvedený přibližný výpočet marže
nemohl vůbec sloužit jako pomůcka, ale mohl být použit pouze v případě, že by byla
přiznaná výše marže zásadním způsobem zpochybněna, což se pro rok 2000 a 2001
nestalo. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že pro rok 2000 a 2001 nebyly splněny
zákonné podmínky pro použití pomůcky spočívající ve výpočtu obchodní marže tím
způsobem, kterým postupoval správce daně.
Obdobné závěry je třeba přijmout i ve vztahu k částce 230 500 Kč, o níž byl
navýšen základ daně pro rok 1999. S touto položkou a s důkazy, které stěžovatel předložil
ke svému tvrzení, že se jednalo o prostředky již v předchozích letech zdaněné či od daně
osvobozené, se správce daně ve zprávě o daňové kontrole zcela opomněl vypořádat.
Tato skutečnost je o to závažnější, že podle ustálené judikatury Ústavního soudu (nález
ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05) i Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006 - 90, publikovaný pod č. 1222/2007 Sb.NSS) není
oprávnění správce daně vyzývat daňový subjekt k prokázání zdanění určité finanční částky
neomezené. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v označeném rozhodnutí, v České republice
není zakotvena povinnost podávat majetková přiznání a absenci této povinnosti nelze nahrazovat
tak extenzivně pojatým způsobem dokazování v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo
ke stejnému efektu. Nesení důkazního břemene lze tedy po daňovém subjektu požadovat
pouze v časově a věcně omezeném rámci, který je dán konkrétním druhem daně
a prekluzívní lhůtou pro vyměření či doměření této daně. V daném případě by tedy
stěžovateli z hlediska jeho povinnosti k dani z příjmů za rok 1999 plně postačovalo,
pokud by doložil, že zmíněnou částkou disponoval již koncem roku 1998 a nemohla
tedy tvořit jeho příjem v roce 1999. Ani v tomto případě tedy nebyly splněny zákonné
podmínky pro použití pomůcky spočívající v navýšení základu daně o uvedenou částku.
Správcem daně neuznané náklady na stavební práce v celkové hodnotě 37 130 Kč,
které byly přičteny k daňovému základu stěžovatele v roce 2000, nejsou ve zprávě
o daňové kontrole obsaženy vůbec a jsou zmíněny pouze v záznamu o použitých
pomůckách. Ze zprávy o daňové kontrole ani nevyplývá, že by správce daně poskytl
stěžovateli možnost, aby oprávněnost těchto nákladů prokázal. Zákonné podmínky
pro použití této pomůcky tedy ani v tomto případě jednoznačně dány nebyly.
V takto vymezeném rozsahu tedy Nejvyšší správní soud shledal kasační námitky
týkající se podmínek pro vyměření daně podle pomůcek a spolehlivosti těchto pomůcek
důvodnými.
Kasační námitku týkající se znaleckého posudku Č., a. s., shledal Nejvyšší správní
soud přípustnou, neboť stěžovatel v této souvislosti skutečně namítal
nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, ale zároveň shledal tuto námitku
nedůvodnou. Znalecký posudek byl zpracován po skončení daňového ří zení a zabýval
se možným porušením povinností stěžovatele při vedení účetnictví z pohledu trestního
práva, znalecký ústav se tedy vyjadřoval k otázce, zda existují takové skutkové okolnosti,
z nichž by bylo možné usuzovat na trestní odpovědnost stěžovatele za zkrácení jeho
daňové povinnosti. Je nasnadě, že v trestním řízení ovládaném zásadou materiální pravdy,
je důkazní povinnost nastavena v zásadě opačně, než je tomu v řízení daňovém.
Za spáchání úmyslného trestného činu zkrácení daně dle ust. §148 trest ního zákona může
být potrestán pouze ten, komu je prokázáno, že svým jednáním naplnil objektivní
i subjektivní znaky uvedené skutkové podstaty. Předmětný znalecký posudek tedy může
jen stěží sloužit jako důkaz pro přezkoumání rozhodnutí vydaného v daňovém řízení,
v němž důkazní břemeno dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu nese samotný daňový
subjekt. Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy krajský soud nepochybil
ani nezkrátil stěžovatele na jeho právech, když odmítl tento důkaz provést a vycházel
výhradně z důkazní situace, jež tu byla v době ukončení daňové kontroly.
Kasačními důvody, které namítaly projednání pouze části zprávy o daňové
kontrole a dále stanovení daně podle pomůcek před ukončením daňové kontroly,
se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat, neboť tyto námitky nebyly obsaženy v žalobě.
Jak vyplývá z výše uvedené rekapitulace dosavadního řízení, stěžovatel namítal v žalobě
řadu procesních pochybení správce daně, z nichž některá se podle stěžovatele měla
vztahovat také ke zprávě o daňové kontrole, předmětné námitky, uplatněné posléze
v kasační stížnosti, však mezi žalobními body uvedeny nebyly. V řízení o kasační stížnosti
Nejvyšší správní soud přezkoumává stížností napadené rozhodnutí krajského soudu,
a pouze jeho prostřednictvím posuzuje rovněž žalobou napadené správní rozhodnutí,
jakož i řízení, které mu předcházelo. V daném případě se krajský soud uvedenými
námitkami stěžovatele nezabýval, neboť je stěžovatel v žalobě či následně ještě ve lhůtě
pro podání žaloby (§71 odst. 2 s. ř. s.) neuplatnil. Tyto kasační důvody jsou tedy
ve smyslu ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné, neboť je stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost ve výše uvedeném
rozsahu důvodnou, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem tedy v souladu
s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude
krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomt o
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí
nad Labem v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu