ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.92.2006
sp. zn. 8 Afs 92/2006 - 177
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a
soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: D. J., zast.
advokátem Mgr. Liborem Holemým, se sídlem AK v Rožnově pod Radhoštěm, 1. máje
2609, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, čj.
29 Ca 333/2003 – 137,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, čj. 29 Ca 333/2003–137,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze
dne 31. 7. 2003, čj. 7086/02/FŘ/130; tímto posledně uvedeným správním rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v
Rožnově pod Radhoštěm ze dne 19. 6. 2002, čj. 34029/02/404921/0628, jímž byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 1998 ve
výši 53 854 Kč.
Žalobce v žalobě namítal, že nebyl řádně seznámen se zprávou o daňové kontrole a
nebyl ani řádně obeznámen s veškerými důkazními prostředky použitými v průběhu
celého daňového řízení. Spis správce daně je neúplný, neboť v něm chybí podstatné části.
Nebyla mu dána možnost vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě a navrhnout jeho
doplnění. Dále namítal, že protokol čj. 32114/02/404930/0145, neobsahuje základní
náležitosti ve smyslu §12 odst. 1 daňového řádu, neboť v něm chybí údaj o označení
dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání, obsah předložených listin a námitky proti
obsahu protokolu atd. Uvedl, že mu nebyla dána možnost účastnit se výslechu svědkyně
Z. K. Následně namítal nesprávné posouzení právní otázky, zda jeho dodavatelka dřevní
hmoty byla plátkyní daně z přidané hodnoty či nikoliv. Tvrdil, že Z. K. je plátcem daně z
přidané hodnoty od 1. 12. 1997.
Krajský soud rozsudkem ze dne 18. 10. 2005 žalobu zamítl s odůvodněním, že
namítané procesní námitky nejsou důvodné. Zástupkyně žalobce byla s výsledky daňové
kontroly řádně seznámena, převzetí zprávy o výsledku daňové kontroly potvrdila a k
výsledku uvedenému ve zprávě se nijak nevyjádřila, následně po přečtení a schválení
zprávy všemi stranami ji i podepsala. Žalobce byl dostatečně seznámen s veškerými
důkazními prostředky. Na základě žádosti zástupce žalobce byly pořízeny fotokopie
požadovaných písemností. Správce daně rozhodnutím ze dne 21. 8. 2002, čj.
41692/02/404921/0628, v plném rozsahu vyhověl odvolání žalobce proti rozsahu
nahlížení do spisu. Pokud by i žalobce před vydáním rozhodnutí správce daně v prvním
stupni nebyl řádně seznámen s veškerými důkazními prostředky, což by bylo nepochybně
procesní vadou, byla tato vada před vydáním rozhodnutí žalovaného odstraněna a žalobce
mohl ještě v rámci odvolacího řízení na předložené důkazy reagovat, jak i učinil. K
namítaným vadám v náležitostech protokolu o ústním jednání soud uvedl, že žalobce
nijak nespecifikoval, které listiny byly při jednání odevzdány, tudíž není možné se touto
námitkou zabývat. Soud neshledal opodstatněnými ani ostatní námitky týkající se vad
protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole. K námitce, že správce daně sepsal
protokol o ústním jednání – výpovědi svědkyně Z. K. - dne 26. 6. 2001 bez účasti žalobce,
uvedl, že z úředního záznamu ze dne 22. 6. 2006 se podává, že žalobce byl téhož dne ve
12.30 hod. telefonicky informován o konání výslechu svědkyně a přislíbil, že se dostaví.
Při posouzení otázky, zda Z. K. byla plátkyní daně z přidané hodnoty, krajský soud
dospěl k závěru, že k registraci plátcem daně dochází neprodleně, jakmile jsou zjištěny
skutečnosti zakládající tuto povinnost. Správce daně objektivně zjišťuje skutečnosti
zakládající povinnost k registraci. Jedná-li se o proces zjišťování, nelze hovořit o deklaraci
určitého stavu, neboť až po jistém ověřovacím, resp. důkazním procesu, je rozhodnutím
o registraci z úřední povinnosti konstituován nový stav plátce daně. Až po nabytí právní
moci takového rozhodnutí nastávají právní účinky statusu plátce daně z přidané hodnoty.
Objektivní a doložené zjištění správce daně, že Z. K. není plátcem daně, bylo stěžejním a
rozhodujícím podkladem pro závěr, že žalobce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně.
Soud neprováděl navržené důkazy, neboť na tomto stavu nemohly nic změnit.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Především nesouhlasí s posouzením právní otázky týkající se skutečnosti, od kterého
data se stává daňový subjekt plátcem daně z přidané hodnoty (dále „DPH“). Krajský soud
dospěl k názoru, že plátcem DPH se daňový subjekt stává až na základě ověřovacího,
resp. důkazního procesu; poté je rozhodnutím o registraci z úřední povinnosti
konstituován nový stav plátce daně a dále právní účinky tohoto statusu nastávají až po
nabytí právní moci rozhodnutí. Takový názor je však dle stěžovatele v rozporu s §5 odst.
1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“).
Stěžovatel tvrdí, že předložil dostatek důkazních prostředků, z nichž lze dokázat, že
dodavatel dřevní hmoty překročil obrat 750 000 Kč, a že je tudíž plátcem daně z přidané
hodnoty. V rámci žaloby navrhoval svědecké výpovědi, které by prokázaly dodávky dřevní
hmoty i jiným podnikatelským subjektům. Soud je však s poukazem na zmíněný závěr
odmítl. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 7. 5. 2005, čj. 2 Afs 17/2004-92,
vyslovil názor, že konkrétní osoba se nestává plátcem daně registrací, ale přímo ze zákona,
a proto je možno vydat osvědčení o registraci kdykoliv po zjištění překročení obratu. Paní
Z. K. je proto od 1. 12. 1997 plátcem daně z přidané hodnoty a žalobce měl v souladu s
ustanovením §19 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty.
Dalšími námitkami stěžovatel vytýká procesní pochybení žalovaného. Stěžovatel
nebyl neseznámen se všemi důkazními prostředky. Krajský soud pochybení správce daně
připustil, následně však konstatoval, že stěžovatel mohl v rámci odvolacího řízení na
předložené důkazy reagovat, jak i učinil. Dále soud uvedl, že stěžovatel byl v rámci celého
daňového řízení, zahrnující v to i řízení odvolací, seznámen s veškerými důkazními
prostředky tak, že se k nim mohl vyjádřit. Stěžovatel k tomu namítá, že s evidencí L. nebyl
seznámen ani v rámci nahlížení do spisu, ani v rámci seznámení s výsledky daňové
kontroly. Správce daně původně zhodnotil závěry kontroly a důvod pro neuznání
odpočtu DPH na základě skutečností, že dodavatel dřevní hmoty nebyl plátcem DPH.
Žalovaný tuto skutečnost doplnil a opřel o výše zmíněný důkazní prostředek. Tím
přehodnotil a doplnil závěry správce daně. Nelze proto souhlasit s názorem soudu, že
stěžovatel měl možnost vyjádřit se v odvolacím řízení k veškerým důkazním prostředkům
a že mohl na důkazy reagovat, neboť o nových skutečnostech se dozvěděl až z
rozhodnutí o odvolání. Obdobným pochybením je i situace, kdy odvolací orgán rozšířil
původní nález orgánu I. stupně o další zjištění na podkladě dalších důkazních prostředků
a přehodnotil původní nález, aniž by stěžovatele se zjištěními seznámil a umožnil mu
předložit další důkazní prostředky. Proto je postup žalovaného stěžovatel v rozporu s
ústavně zaručeným právem dle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy
právem na projednání věci v jeho přítomnosti, tak aby se mohl vyjádřit ke všem
prováděným důkazům.
Stěžovatel proto na tuto situaci reagoval v rámci žaloby a navrhoval jako důkaz k
prokázání prodeje i jiné dřevní hmoty, než kterou vlastnil prodejce, navržením svědeckých
výpovědí dalších osob, avšak soud provedení důkazů odmítl.
Stěžovatel dále namítá, že spis, který se stal podkladem pro doměření daně dle §46
daňového řádu, neobsahoval veškeré písemnosti, především důkazní prostředek, který
žalovaný následně jako důkaz označil (např. podklady L.). Další námitky směřují ke
způsobu projednání zprávy o daňové kontrole. Přitom stěžovatel polemizuje s otázkou,
jakým průkazným způsobem má správce daně postupovat ve věci seznámení daňového
subjektu s výsledky kontroly a s projednáním zprávy. Správce daně neprokázal, že by v
dostatečném předstihu informoval stěžovatele o datu jednání, při kterém měl být
seznámen s výsledky kontroly a projednáním zprávy, byť se snažil tvrdit, že tak činil
telefonicky. Stěžovatel uvádí, že jeho zástupce se na jednání ke správci daně dostavil v
souvislosti s jiným daňovým řízením; správce daně s ním poté jednal i ve vztahu k řízení
vedeném ve věci stěžovatele. Zástupce stěžovatele tak již nemohl stěžovatele o této
skutečnosti informovat. Stěžovatel rovněž v tomto případě shledává porušení čl. 38 odst.
2 Listiny.
S ohledem na výše uvedené navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ze dne 19. 5. 2006 k otázce, zda stěžovateli vznikl
nárok na odpočet DPH z titulu uskutečnění zdanitelného plnění plátcem uvádí, že dle
§19 odst. 2 zákona o DPH ve znění účinném v předmětném období plátce prokazuje
nárok na odpočet daňovým dokladem zúčtovaným podle zvláštního předpisu, který má
všechny zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. Stěžovatel
uskutečnil nákup dřevní hmoty dne 19. 2. 1998 (viz daňový doklad - faktura D/98056 Z.
K., dřevovýroba). Rozhodnutím Finančního úřadu ve Vsetíně, jakožto místně příslušného
správce daně jmenovaného dodavatele, byla zrušena jeho registrace ke dni 30. 9. 1997. Z
uvedeného jednoznačně vyplývá, že v době uskutečnění zdanitelného plnění nebyl doklad
vystaven plátcem daně, nelze tak na jeho základě uplatnit nárok na odpočet ve smyslu §
19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
S tvrzením stěžovatele, že předložil dostatečné důkazní prostředky vztahující se k
uskutečněným nákupům dřevní hmoty od dodavatele i v roce 1997, z nichž vyplývá, že
ten překročil částku pro povinnou registraci již za měsíce 8 - 10/1997, a je tak plátcem
DPH již od 1. 12. 1997 bez ohledu na rozhodnutí správce daně, žalovaný nemůže
souhlasit. Odkazuje přitom na §5 zákona o DPH, kde jsou obsaženy podmínky, za
kterých se osoba podléhající dani musí nebo může stát plátcem daně. Osobami
podléhajícími dani (tedy možnými plátci daně) jsou ve smyslu §4 všechny osoby, které
uskutečňují zdanitelná plnění. Pokud obrat této osoby za nejbližší nejvýše tři předcházející
po sobě jdoucí kalendářní měsíce přesáhne částku 750 000 Kč, je tato osoba povinna
nejpozději do 20. dne následujícího kalendářního měsíce předložit žádost o registraci a od
prvního dne následujícího kalendářního měsíce se stává plátcem DPH.
Dle §33 odst. 12 daňového řádu má správce daně zahájit registrační řízení i z úřední
povinnosti v případech, kdy daňový subjekt svou registrační povinnost nesplnil a správci
daně jsou rozhodné skutečnosti známy. V odst. 10 a 11 cit. ustanovení je upraven postup
správce daně při registraci; ten není oprávněn bez dalšího akceptovat sdělené registrační
údaje, ale naopak je povinen tyto údaje prověřit. Teprve po jejich prověření provede
registraci, tj. přidělí daňovému subjektu daňové identifikační číslo, zavede jeho údaje do
registru a vydá mu o tom osvědčení. Odkázal na §36 odst. 4 zákona o DPH ve znění
účinném v předmětném zdaňovacím období, podle kterého prvním zdaňovacím obdobím
plátce je kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí, v němž nabude účinnosti registrace
vyznačená v osvědčení o registraci. Z toho plyne, že až registrační řízení osvědčí, zda jsou
splněny podmínky pro registraci, stejně tak registrační řízení osvědčí, zda jsou splněny
podmínky pro její zrušení.
Registrační řízení provádí vždy správce daně, v jehož místní působnosti se subjekt
nachází; toto řízení nemůže být přezkoumáváno v rámci odvolacího řízení jiného subjektu
(zde stěžovatele) vedeného proti dodatečnému platebnímu výměru. Námitky směřující
proti rozhodnutí o zrušení registrace mohl uplatnit pouze příjemce tohoto rozhodnutí,
ten tak neučinil. Nemůže tak činit nyní stěžovatel v rámci jiného daňového řízení.
V posuzovaném případě dožádaný správce daně – Finanční úřad ve Vsetíně – v
odpovědi ze dne 1. 8. 2001, čj. 66962/01/403930/443, uvedl, že Z. K. v roce 1998 nebyla
plátcem daně z přidané hodnoty a na základě uvedených faktur jmenovaná příjmy
nepřiznala.
Namítané vady řízení žalovaný považuje za účelové. V souladu s §19 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty bylo povinností stěžovatele doložit oprávněnost uplatněného
nároku na odpočet daně. Za správnost údajů uvedených v daňovém dokladu odpovídá
plátce, jenž uskutečnil zdanitelné plnění. Při pochybnostech o správnosti údajů lze u
výstavce dokladu tuto skutečnost reklamovat, zásadně však před uplatněním nároku na
odpočet daně z přidané hodnoty. Jde-li o námitky ve vztahu k otázce projednání zprávy o
daňové kontrole a k otázce, zda účastník řízení seznámil stěžovatele s použitými
důkazními prostředky a umožnil mu vyjádřit se k nim, byly tyto vypořádány v odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí a závěry jsou podloženy spisovým materiálem.
Skutečnost, že správce daně zhodnotil zdanitelné plnění jako plnění, které stěžovateli
nebylo poskytnuto plátcem daně z přidané hodnoty, byla stěžovateli prokazatelně známa
již v době, kdy se účastnil výslechu paní K. jako svědka, tj. dne 9. 10. 2001.
Žalovaný má tudíž za to, že kasační stížnost není důvodná a navrhuje, aby ji Nejvyšší
správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích
uplatněných kasačních námitek, přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel si za zdaňovací období únor 1998
uplatnil nárok na odpočet DPH na základě dokladu, který deklaroval uskutečněné
zdanitelné plnění – dodávku dřevní hmoty od dodavatele Z. K., dřevovýroba, H. 286. Při
daňové kontrole, kterou u stěžovatele zahájil dne 13. 2. 2001 Finanční úřad v Rožnově
pod Radhoštěm, byla předložena zcela neprůkazná skladová evidence. Správce daně měl
tak důvodné pochybnosti o uskutečnění těchto zdanitelných plnění. Dožádal proto v
souladu s §5 odst. 1 d. ř. místně příslušný Finanční úřad ve Vsetíně k ověření skutečností,
týkajících se uvedeného dodavatele; přitom bylo zjištěno, že mu bylo osvědčení o
registraci k DPH zrušeno dnem 30. 9. 1997; v době prokazovaných uskutečněných
zdanitelných plnění nebyl dodavatel, který doklady vystavil plátcem DPH (registrace
nebyla provedena ani později, resp. ani v době rozhodování soudu nebyl uvedený plátce
veden ve veřejném seznamu plátců DPH, do kterého ve smyslu §24 odst. 7 daňového
řádu lze nahlédnout u kteréhokoli správce daně, dále přístupné na www.mfcr.cz, příp.
jiných webových stránkách státní správy nebo na stránkách teletextu).
Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku vzniku statusu
plátce. Konkrétně namítá, že dodavatel, od kterého dřevní hmotu nakupoval, byl plátcem
již přímo ze zákona a tuto skutečnost lze dovodit z objemu dodávek uskutečněných již za
měsíce 8 - 10/1997; plátcem se tedy stal již od měsíce prosince 1997. K této skutečnosti
stěžovatel poté směřuje veškerou argumentaci (neprovedené navržené důkazy – svědecké
výpovědi ostatních odběratelů uvedeného dodavatele, neseznámení s novými důkazy,
které byly uvedeny až v rozhodnutí o odvolání - podklady L., apod.)
Nejvyšší správní soud shledal námitku stěžovatele stran nesprávného právního
posouzení ve věci vzniku plátce DPH důvodnou, přičemž poukazuje, že obdobnou situací
se již zabýval v rozsudku ze dne 5. 2. 2007, čj. 5 Afs 101/2006-176 (www.nssoud.cz).
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že dodavatel -Z. K. - se
zaregistroval jako plátce DPH u Finančního úřadu ve Vsetíně od 13. 7. 1995, poté byla z
moci úřední dne 30. 9. 1997 jeho registrace zrušena. Proti tomuto rozhodnutí nebylo
podáno odvolání, nebylo ani předmětem soudního přezkoumání. Důkazní břemeno o
tom, zda uvedenému subjektu svědčí (svědčilo), postavení plátce DPH či nikoli, má toliko
daňový subjekt, resp. místně příslušný správce daně. Přitom pouze daňový subjekt se
může zkrácení svých práv v řízení dovolávat. Nelze však odhlédnout od skutečnosti, že v
rámci prováděné daňové kontroly u stěžovatele vyšlo prokazatelně najevo, že jmenovaná
vystavovala faktury, z nichž bylo zřejmé překročení zákonem stanoveného obratu pro
povinnou registraci a uskutečňovala plnění ve prospěch stěžovatele i poté, kdy jí byla
registrace zrušena.
Správce daně má dle §16 odst. 8 daňového řádu přihlédnout ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny.
Zákon o DPH (účinný v rozhodném období 1998) v §4 definuje tzv. osoby
podléhající dani, a to jako fyzické a právnické osoby, které uskutečňují zdanitelná plnění.
Pouze tyto osoby se tedy mohou stát plátci DPH, a to buď povinnými, při dosažení
zákonem stanoveného obratu nebo dobrovolnými. Lze tak uzavřít, že teprve poté, je-li
postaveno najisto, že daná osoba je vůbec osobou podléhající dani, lze se dále zabývat
otázkou, zda je, měla být nebo naopak neměla být plátcem DPH. Ze spisového materiálu
(např. svědecké výpovědi Z. K. – protokoly o ústním jednání čj. 81051/01/403930/443
ze dne 9. 10. 2001, kterého se účastnil i stěžovatel, jakož i z předchozího protokolu ze dne
26. 6. 2001, čj. 58589/01/403930/443, faktury o dodávkách dřevní hmoty) však nelze
dovodit, zda jmenovaná byla právě tou osobou, která měla zdanitelná plnění
uskutečňovat, resp. zda správce daně (a na základě jakých podkladů) prokázal, že touto
osobou není, a proto registraci neprovedl. Žalovaný, přestože měl indicie nasvědčující
tomu, že jmenovaná překročila obrat (faktury, jejichž obsah nebyl zpochybněn) se touto
otázkou, která byla ve věci rozhodná, nezabýval. Tuto vadu řízení zcela pominul poté i
krajský soud, který právní a skutkovou otázku stran postavení dodavatele jakožto plátce
DPH neřešil, přitom konstatoval, že: „objektivní a doložené zjištění správce daně, že Z. K. není
plátcem daně bylo stěžejním a rozhodujícím podkladem pro závěr, že žalobce nemohl uplatnit nárok na
odpočet daně. Žalobci se neprokázalo prokázat opak“.
Ze spisu jednoznačně nevyplývá, že skutečnost, zda a jak žalovaný a krajský soud
prováděli ověřování skutkového stavu. Jakkoli se lze domnívat, že osoba dodavatele
nebyla zaregistrována jako plátce důvodně, neboť např. nebylo prokázáno, že zdanitelná
plnění uskutečňovala právě ona (čemuž může nasvědčovat většina neurčitých odpovědí,
které učinila do protokolu) – nebyla proto ani osobou podléhající dani, není pro takové
úvahy Nejvyššího správního soudu dostatečná a přesvědčivá opora ve spise, resp. tyto
důkazy zde chybí. Ze samotné skutečnosti, že Z. K. byla stanovena za roky 1998 a 1999
daň podle pomůcek, nelze ničeho dovozovat.
Nejvyšší správní soud souhlasí s námitkou žalovaného, že k rozhodnutí o registraci
plátce je příslušný jiný správce daně (zde Finanční úřad ve Vsetíně), že se tedy ve věci
jedná z pohledu žalovaného v řízení o daňové povinnosti stěžovatele o předběžnou
otázku dle §28 daňového řádu, k jejímuž řešení není žalovaný příslušný. Dle §28
daňového řádu, vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný
orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán; jinak si může správce daně o takové
otázce učinit úsudek sám nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení.
V předložené věci není sporu o tom, proč a kdy byla zrušena registrace plátce, avšak
nebyla vyřešena otázka, proč nebyla registrace provedena poté, kdy byly známy, a to i
správci daně místně příslušnému, který mimo jiné prováděl na základě dožádání i výslech
jmenované, skutečnosti, z nichž vyplynulo, že došlo k uskutečnění plnění, při nichž byl
zákonem stanovený obrat překročen a byly jinak dány důvody dle §5 zákona o dani z
přidané hodnoty pro vznik statusu plátce. Za této situace nelze setrvat na tom, že správce
daně vyřešil předběžnou otázku; ta byla řešena ve věci zrušení registrace, nikoli však jejího
nového provedení, resp. odůvodnění, proč jej provést nelze.
Krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu názoru, odvozuje-li v projednávané
věci vznik plátce DPH od nabytí právní moci rozhodnutí o registraci. Takový závěr lze
učinit pouze v případě, jedná-li se o osoby podléhající dani, jejichž obrat nepřesáhne
částku 750 000 Kč; tyto jsou plátci od data účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci.
Tyto osoby mohou předložit žádost o registraci plátce kdykoli. (§5 odst. 3 o DPH ve
znění platném pro zdaňovací období 1998). Učinil-li krajský soud takový závěr ve věci
nyní projednávané, nutno konstatovat, že tak učinil zcela nepřípadně. Ze spisového
materiálu je zřejmé, že se jednalo o uskutečněná zdanitelná plnění, při kterých byl
překročen zákonem stanovený obrat pro povinnou registraci. V takovém případě, se stává
osoba podléhající dani plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci,
ve kterém obrat překročila. Tato osoba je povinna předložit žádost o registraci podle
daňového řádu nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve
kterém obrat překročila (§5 odst. 1 cit. zákona).
Jestliže osoba, která se již ze zákona stane plátcem daně samotným překročením
obratu, nesplní registrační povinnost a správce daně ji v souladu s §33 odst. 12 daňového
řádu zaregistruje z moci úřední, činí tak však vždy „zpětně“ k datu vzniku plátce, tj. k
prvému dni druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen.
Zatímco v případě dobrovolné registrace se osoba stává plátcem daně až dnem uvedeným
v osvědčení o registraci (nikoli zpětně) a rozhodnutí má zásadně konstitutivní charakter, v
případě registrace povinné, správce daně pouze deklaruje právní stav, který nastal přímo
ze zákona, a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná skutečnost nastala (tj. i zpětně).
Skutečnost, zda osoba je či není plátcem DPH, podle právní úpravy platné v
rozhodném období, nebylo možno dovozovat z toho, zda je či není zapsána jako plátce
DPH v registru plátců, ale bylo třeba vycházet ze skutkového stavu, který prokazatelně
existoval, tedy z toho, zda osoba podléhající dani překročila zákonem stanovený obrat.
(srov. nyní odlišnou úpravu stran vzniku plátce a účinků registrace v §95 – 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů)
Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele uplatněnou v žalobě ohledně
existence plátce - Z. K., a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené. Krajský soud se nikterak nezabýval zcela konkrétními žalobními námitkami
stěžovatele týkajícími se prodeje dřevní hmoty, resp. výpovědí navržených svědků, přitom
uzavřel, že dodavatel nebyl plátcem, aniž by pro takový závěr byla opora ve spisovém
materiálu žalovaného, tento nedostatek neodstranil ani soud, když odmítl provedení
důkazů navržených stěžovatelem.
Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů
provede a které nikoli, toto právo jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k
takovému závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazu za nadbytečné. Této
povinnosti však v projednávané věci krajský soud nedostál, konstatoval-li bez dalšího, že
navržené výpovědi svědků nemohly na skutečnosti, že dodavatel nebyl plátcem, ničeho
změnit.
Žalovaný neuznal nárok na odpočet DPH stěžovateli proto, že zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno plátcem, aniž by právní a skutkovou otázku registrace – tj. status
plátce samotného, vůbec řešil. Lze pouze dovozovat stran zrušení a následného
neprovedení registrace, zda Z. K. byla osobou podléhající dani ve smyslu §4 zákona o
dani z přidané hodnoty, zda tedy mohla být plátem DPH, apod.; tato skutková otázka
nebyla však zodpovězena, a to ani v řízení před žalovaným, ale ani v řízení před krajským
soudem, neboť důkazy stěžovatelem nabízené nebyly provedeny. Přitom s námitkami
stěžovatele se soud nevypořádal.
Se žalovaným lze souhlasit v tom, že v otázce registrace Z. K. se jedná o zcela jiné
řízení, které je odlišné od řízení, které je vedeno se stěžovatelem. Nelze však s odkazem
na §16 odst. 8 d. ř. otázku plátce samotného nevyřešit a pominout ji v řízení, v němž se
jedná o vracení nadměrného odpočtu. Jednou z podmínek pro jeho uplatnění a vrácení je
uskutečnění plnění plátcem; otázka proto musí být vyřešena, a to tím spíše, měl-li
v posuzované věci správce daně dostatek důkazních prostředků, které však řádně v
souladu s §2 odst. 3 d. ř. nevyhodnotil.
Námitky stěžovatele týkající se procesního postupu správce daně při projednávání
zprávy o kontrole, jakož i ostatních úkonů správce daně v průběhu řízení, neshledal
Nejvyšší správní soud důvodnými. Ze spisu je zřejmé, že správní orgán se veškerými
námitkami stěžovatele v průběhu řízení řádně zabýval, řízení vedl korektně, nikoli
způsobem, aby zřejmě stěžovatele zkrátil na některém z jeho procesních práv, což platí
především ohledně námitek stran termínu projednání zprávy o kontrole a nemožnosti
stěžovatele se vyjádřit. S ohledem na obsah spisového materiálu nelze těmto námitkám
přisvědčit. Lze souhlasit s tím, že žalovaný pochybil, neseznámil-li stěžovatele s důkazem
– evidencí L., nicméně vzhledem k obsahu této písemnosti, ze které vyplynulo pouze to,
že manželé K. vlastnili pozemky, těžili dřevo a jiné skutečnosti týkající se těchto osob
(neoprávněná těžba apod.); skutečnost, že se stěžovatel nemohl s tímto dokumentem
seznámit a vyjádřit se k němu, nemohla přivodit zkrácení na žádném jeho právu, které by
mohlo mít samo o sobě za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek Krajského soudu v Brně je
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Proto jej podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V novém řízení je krajský soud vázán právním
názorem výše vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne krajský
soud také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. května 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
JUDr. Michal Mazanec
za onemocnělého předsedu senátu
(§158 odst. 1 o. s. ř., §64 s. ř. s.)