ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.93.2006
sp. zn. 8 Afs 93/2006-183
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Jana Passera a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: D. J.,
zastoupený Mgr. Liborem Holemým, advokátem se sídlem Rožnov pod Radhoštěm,
1. máje 2609, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám.
Svobody 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 7. 2003, čj. 7085/02/FŘ/130, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, čj.
29 Ca 332/2003-139,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, čj. 29 Ca 332/2003-139,
se zrušuje, a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností ze dne 15. 11. 2005 se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení
výše označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 7. 2003, čj. 7085/02/FŘ/130; tímto (posledně
uvedeným) správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm (dále jen „správce
daně“) ze dne 19. 6. 2002, čj. 34028/02/404921/0628, jímž byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1998 ve výši 168 441 Kč.
Žalobce v žalobě namítal, že nebyl řádně seznámen se zprávou o daňové kontrole a
nebyl ani řádně obeznámen s veškerými důkazními prostředky použitými v průběhu
celého daňového řízení; spis správce daně je neúplný, neboť v něm chybí podstatné části.
Nebyla mu dána možnost vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě a navrhnout jeho
doplnění. Dále namítal, že protokol čj. 32114/02/404930/0145 neobsahuje základní
náležitosti ve smyslu §12 odst. 1 daňového řádu, neboť v něm chybí údaj o označení
dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání, obsah předložených listin a námitky proti
obsahu protokolu atd. Uvedl, že mu nebyla dána možnost účastnit se výslechu svědkyně
Z. K. Následně namítal nesprávné posouzení právní otázky, zda jeho dodavatelka dřevní
hmoty byla plátkyní daně z přidané hodnoty či nikoliv. Tvrdil, že Z. K. je plátcem daně z
přidané hodnoty od 1. 12. 1997.
Krajský soud rozsudkem ze dne 18. 10. 2005 žalobu zamítl. Procesní námitky
posoudil jako nedůvodné. Zástupkyně žalobce byla s výsledky daňové kontroly řádně
seznámena, převzetí zprávy o výsledku daňové kontroly potvrdila, a k výsledku
uvedenému ve zprávě se nijak nevyjádřila, následně po přečtení a schválení zprávy všemi
stranami ji i podepsala. Žalobce byl dostatečně seznámen s veškerými důkazními
prostředky, na základě žádosti zástupce žalobce byly pořízeny fotokopie požadovaných
písemností. Správce daně rozhodnutím ze dne 21. 8. 2002, čj. 41692/02/404921/0628, v
plném rozsahu vyhověl odvolání žalobce proti rozsahu nahlížení do spisu. Pokud by i
žalobce před vydáním rozhodnutí správce daně v prvním stupni nebyl řádně seznámen s
veškerými důkazními prostředky, což by bylo nepochybně procesní vadou, byla tato vada
před vydáním rozhodnutí žalovaného odstraněna a žalobce mohl ještě v rámci odvolacího
řízení na předložené důkazy reagovat, jak i učinil. K namítaným vadám v náležitostech
protokolu o ústním jednání soud uvedl, že žalobce nijak nespecifikoval, které listiny byly
při jednání odevzdány, tudíž není možné se touto námitkou zabývat. Soud nepřisvědčil
ani ostatním námitkám týkajícím se vad protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole.
K námitce, že správce daně sepsal protokol o ústním jednání – výpovědi svědkyně Z. K. -
dne 26. 6. 2001 bez účasti žalobce, uvedl, že z úředního záznamu ze dne 22. 6. 2006 se
podává, že žalobce byl téhož dne ve 12.30 hod. telefonicky informován o konání výslechu
svědkyně a přislíbil, že se dostaví.
Při posouzení otázky, zda Z. K. byla plátkyní daně z přidané hodnoty dospěl krajský
soud k závěru, že k registraci plátcem daně dochází neprodleně, jakmile jsou zjištěny
skutečnosti zakládající tuto povinnost. Správce daně objektivně zjišťuje skutečnosti
zakládající povinnost k registraci. Jedná-li se o proces zjišťování, nelze hovořit o deklaraci
určitého stavu, neboť až po jistém ověřovacím, resp. důkazním procesu, je rozhodnutím
o registraci z úřední povinnosti konstituován nový status plátce daně. Až po nabytí právní
moci takového rozhodnutí nastávají právní účinky tohoto statusu. Objektivní a doložené
zjištění správce daně, že Z. K. není plátcem daně, bylo stěžejním a rozhodujícím
podkladem pro závěr, že žalobce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně. Soud
neprováděl navržené důkazy, neboť na tomto stavu nemohly nic změnit.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) zákona č.
150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“).
Stěžovatel především nesouhlasí s posouzením právní otázky týkající se skutečnosti,
od kterého data se stává daňový subjekt plátcem daně z přidané hodnoty (dále „DPH“).
Krajský soud dospěl k názoru, že plátcem DPH se daňový subjekt stává až na základě
ověřovacího, resp. důkazního procesu; poté je rozhodnutím o registraci z úřední
povinnosti konstituován jeho status a právní účinky nastávají až po nabytí právní moci
takového rozhodnutí. Takový názor je však dle stěžovatele v rozporu s §5 odst. 1 zákona
ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„zákon o DPH“). Stěžovatel předložil dostatek důkazních prostředků, prokazujících, že
dodavatel dřevní hmoty překročil obrat 750 000 Kč, a že je tudíž plátcem daně z přidané
hodnoty. V rámci žaloby navrhoval svědecké výpovědi, které by prokázaly dodávky
dřevní hmoty i jiným podnikatelským subjektům, soud je však s poukazem na zmíněný
závěr odmítl. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 7. 5. 2005, čj.
2 Afs 17/2004-92, vyslovil názor, že konkrétní osoba se nestává plátcem daně registrací,
ale přímo ze zákona. Proto je možno vydat osvědčení o registraci kdykoliv po zjištění
překročení obratu. Paní Z. K. je proto od 1. 12. 1997 plátcem daně z přidané hodnoty a
žalobce měl v souladu s ustanovením §19 zákona o DPH nárok na odpočet daně z
přidané hodnoty.
Dalšími námitkami stěžovatel vytýká procesní pochybení žalovaného. Stěžovatel
především nebyl seznámen se všemi důkazními prostředky. Krajský soud pochybení
správce daně připustil, následně však konstatoval, že stěžovatel mohl v rámci odvolacího
řízení na předložené důkazy reagovat, jak i učinil. Dále soud uvádí, že stěžovatel byl v
rámci celého daňového řízení, zahrnující v to i řízení odvolací, seznámen s veškerými
důkazními prostředky tak, že se k nim mohl vyjádřit. Stěžovatel k tomu namítá, že s
důkazním prostředkem - evidencí Lesní správy - nebyl seznámen ani v rámci nahlížení do
spisu, ani v rámci seznámení s výsledky daňové kontroly. Správce daně původně
zhodnotil závěry kontroly a důvod pro neuznání odpočtu DPH na základě skutečností, že
dodavatel dřevní hmoty nebyl plátcem DPH. Žalovaný tuto skutečnost doplnil a opřel o
výše zmíněný důkazní prostředek, a tím přehodnotil a doplnil závěry správce daně. Nelze
proto souhlasit s názorem soudu, že stěžovatel měl možnost vyjádřit se v odvolacím
řízení k veškerým důkazním prostředkům a že mohl na důkazy reagovat, neboť o nových
skutečnostech se dozvěděl až v rámci rozhodnutí o odvolání. Obdobným pochybením je i
situace, kdy odvolací orgán rozšířil původní nález orgánu prvního stupně o další zjištění
na podkladě dalších důkazních prostředků a přehodnotil původní nález, aniž by
stěžovatele se zjištěními seznámil a umožnil mu předložit další důkazní prostředky.
Postup žalovaného je podle stěžovatele v rozporu s ústavně zaručeným právem dle čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy právem na projednání věci v jeho
přítomnosti, tak aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Stěžovatel na tuto
situaci reagoval v rámci žaloby navržením svědeckých výpovědí dalších osob k prokázání
prodeje i jiné dřevní hmoty, než kterou vlastnil prodejce; soud však provedení důkazů
odmítl.
Stěžovatel dále namítá, že spis, který se stal podkladem pro doměření daně dle §46
daňového řádu, neobsahoval veškeré písemnosti, především důkazní prostředek, který
žalovaný následně jako důkaz označil (např. podklady Lesní správy). Další námitky
stěžovatele směřují ke způsobu projednání zprávy o daňové kontrole, stěžovatel přitom
polemizuje s otázkou, jakým průkazným způsobem má správce daně postupovat ve věci
seznámení daňového subjektu s výsledky kontroly a s projednáním zprávy. Správce daně
neprokázal, že by v dostatečném předstihu informoval stěžovatele o datu jednání, při
kterém měl být seznámen s výsledky kontroly a měla být projednána zpráva, byť se snažil
tvrdit, že tak činil telefonicky. Stěžovatel uvádí, že jeho zástupce se na jednání ke správci
daně dostavil v souvislosti s jiným daňovým řízením a správce daně s ním poté jednal i ve
vztahu k řízení vedeném ve věci stěžovatele. Zástupce stěžovatele tak již nemohl
stěžovatele o této skutečnosti informovat. Stěžovatel rovněž v tomto případě shledává
porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dle §19 odst. 2 zákona
o DPH, ve znění účinném v rozhodném zdaňovacím období, prokazuje plátce nárok na
odpočet daňovým dokladem zúčtovaným podle zvláštního předpisu, který má všechny
zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. Stěžovatel uskutečnil
nákup dřevní hmoty dne 30. a 31. 1. 1998 (daňové doklady - faktury D/98055 a
D/98035a - Z. K., dřevovýroba). Rozhodnutím Finančního úřadu ve Vsetíně, jakožto
místně příslušného správce daně jmenovaného dodavatele, byla zrušena registrace
dodavatele k DPH ke dni 30. 9. 1997. Proto v době uskutečnění zdanitelného plnění
nebyl doklad vystaven plátcem daně, a nelze tak na jeho základě uplatnit nárok na
odpočet ve smyslu §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH.
S tvrzením stěžovatele, že předložil dostatečné důkazní prostředky vztahující se k
uskutečněným nákupům dřevní hmoty od dodavatele i v roce 1997, z nichž vyplývá, že
tento překročil částku pro povinnou registraci již za měsíce 8-10/1997, a je tak plátcem
DPH již od 1. 12. 1997 bez ohledu na rozhodnutí správce daně, žalovaný nemůže
souhlasit. Odkazuje přitom na §5 zákona o DPH, kde jsou obsaženy podmínky, za
kterých se osoba podléhající dani musí nebo může stát plátcem daně. Osobami
podléhajícími dani (tedy možnými plátci daně) jsou ve smyslu §4 cit. zákona všechny
osoby, které uskutečňují zdanitelná plnění. Pokud obrat této osoby za nejbližší nejvýše tři
předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce přesáhne částku 750 000 Kč, je tato osoba
povinna nejpozději do 20. dne následujícího kalendářního měsíce předložit žádost o
registraci a od prvního dne následujícího kalendářního měsíce se stává plátcem DPH.
Dle §33 odst. 12 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále „daňový řád“), má správce daně zahájit registrační řízení i ex
officio v případech, kdy daňový subjekt svou registrační povinnost nesplnil a správci daně
jsou rozhodné skutečnosti známy. V odst. 10 a 11 cit. ustanovení je upraven postup
správce daně při registraci; ten není oprávněn bez dalšího akceptovat sdělené registrační
údaje, ale naopak je povinen tyto údaje prověřit. Teprve po jejich prověření provede
registraci, tj. přidělí daňovému subjektu daňové identifikační číslo, zavede jeho údaje do
registru a vydá mu o tom osvědčení. Odkázal na §36 odst. 4 zákona o DPH, ve znění
účinném v rozhodném zdaňovacím období, podle kterého prvním zdaňovacím obdobím
plátce je kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí, v němž nabude účinnosti registrace
vyznačená v osvědčení o registraci. Z toho plyne, že až registrační řízení osvědčí, zda jsou
splněny podmínky pro registraci, stejně tak registrační řízení osvědčí, zda jsou splněny
podmínky pro její zrušení.
Registrační řízení provádí vždy správce daně, v jehož místní působnosti se subjekt
nachází; toto řízení nemůže být přezkoumáváno v rámci odvolacího řízení jiného subjektu
(zde stěžovatele) vedeného proti dodatečnému platebnímu výměru. Námitky směřující
proti rozhodnutí o zrušení registrace mohl uplatnit pouze příjemce tohoto rozhodnutí, ale
ten to neučinil. Nemůže tak činit nyní stěžovatel v rámci jiného daňového řízení.
V posuzovaném případě dožádaný správce daně – Finanční úřad ve Vsetíně - v
odpovědi ze dne 1. 8. 2001, čj. 66962/01/403930/443, uvedl, že Z. K. v roce 1998 nebyla
plátcem daně z přidané hodnoty a příjmy na základě uvedených faktur jmenovaná
nepřiznala.
Namítané vady řízení žalovaný považuje za účelové. V souladu s §19 odst. 2 zákona
o DPH bylo povinností stěžovatele doložit oprávněnost uplatněného nároku na odpočet
daně. Za správnost údajů uvedených v daňovém dokladu odpovídá plátce, jenž uskutečnil
zdanitelné plnění. Při pochybnostech o správnosti údajů lze u výstavce dokladu tuto
skutečnost reklamovat, zásadně však před uplatněním nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty. Námitky ve vztahu k otázce projednání zprávy o daňové kontrole a k otázce,
zda účastník řízení seznámil stěžovatele s použitými důkazními prostředky a umožnil mu
vyjádřit se k nim, byly vypořádány v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a
závěry jsou podloženy spisovým materiálem. Skutečnost, že správce daně zhodnotil
zdanitelné plnění jako plnění, které stěžovateli nebylo poskytnuto plátcem daně z přidané
hodnoty, byla stěžovateli prokazatelně známa již v době, kdy se účastnil výslechu paní K.
jako svědka, tj. dne 9. 10. 2001.
Žalovaný má tudíž za to, že kasační stížnost není důvodná a navrhuje, aby ji Nejvyšší
správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích
uplatněných kasačních námitek (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), přitom dospěl k závěru, že
kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel si za zdaňovací období leden 1998
uplatnil nárok na odpočet DPH na základě dokladu, který deklaroval uskutečněné
zdanitelné plnění – dodávku dřevní hmoty od uvedeného dodavatele. Při daňové
kontrole, kterou u stěžovatele správce daně zahájil dne 13. 2. 2001, byla předložena zcela
neprůkazná skladová evidence. Správce daně tak měl důvodné pochybnosti o uskutečnění
těchto zdanitelných plnění. Dožádal proto v souladu s §5 odst. 1 daňového řádu místně
příslušný Finanční úřad ve Vsetíně k ověření skutečností, týkajících se uvedeného
dodavatele. Přitom bylo zjištěno, že tomuto dodavateli bylo osvědčení o registraci k DPH
zrušeno dnem 30. 9. 1997; v době prokazovaných uskutečněných zdanitelných plnění tedy
nebyl dodavatel, který doklady vystavil, registrován jako plátce DPH. Registrace nebyla
provedena ani později, resp. ani v době rozhodování soudu nebyl uvedený plátce veden
ve veřejném seznamu plátců DPH, do kterého ve smyslu §24 odst. 7 daňového řádu lze
nahlédnout u kteréhokoli správce daně (nebo např. na www.mfcr.cz, příp. jiných
webových stránkách státní správy nebo na stránkách teletextu).
Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku vzniku plátce,
konkrétně, že dodavatel, od kterého dřevní hmotu nakupoval, byl plátcem již přímo ze
zákona a tuto skutečnost lze dovodit z objemu dodávek uskutečněných již za měsíce
8-10/1997; plátcem se tedy stal již od měsíce prosince 1997. K této skutečnosti stěžovatel
směřuje veškerou argumentaci (neprovedené navržené důkazy – svědecké výpovědi
ostatních odběratelů uvedeného dodavatele, neseznámení s novými důkazy, které byly
uvedeny až v rozhodnutí o odvolání - podklady Lesní správy, apod.)
Námitka je po právu. Nejvyšší správní soud poukazuje, že obdobnou situací se již
zabýval v rozsudku ze dne 5. 2. 2007, čj. 5 Afs 101/2006-176, dostupném na
www.nssoud.cz.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud vyplývá, že dodavatel (Z. K.) se
zaregistroval jako plátce DPH u Finančního úřadu ve Vsetíně od 13. 7. 1995, poté byla z
moci úřední dne 30. 9. 1997 jeho registrace zrušena. Toto rozhodnutí nebylo předmětem
přezkumu v odvolacím řízení ani v řízení soudním. Důkazní břemeno stran toho, zda
uvedenému subjektu svědčí, resp. svědčilo, postavení plátce DPH či nikoli, stíhá toliko
tento daňový subjekt, resp. místně příslušného správce daně, přitom pouze tento daňový
subjekt se může zkrácení svých práv v řízení dovolávat. Nelze však odhlédnout od
skutečnosti, že v rámci prováděné daňové kontroly u stěžovatele vyšlo prokazatelně
najevo, že jmenovaná vystavovala faktury, z nichž bylo zřejmé překročení zákonem
stanoveného obratu pro povinnou registraci, a uskutečňovala plnění ve prospěch
stěžovatele i poté, kdy jí byla registrace zrušena.
Správce daně má dle §16 odst. 8 daňového řádu přihlédnout ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny.
Zákon o DPH, ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací období, v §4 definuje tzv.
osoby podléhající dani, a to jako fyzické a právnické osoby, které uskutečňují zdanitelná
plnění. Pouze tyto osoby se tedy mohou stát plátci DPH, a to buď povinnými, při
dosažení zákonem stanoveného obratu, nebo dobrovolnými. Lze tak uzavřít, že teprve
poté, je-li postaveno najisto, že daná osoba je vůbec osobou podléhající dani, lze se dále
zabývat otázkou, zda je, měla být nebo naopak neměla být plátcem DPH. Ze spisového
materiálu (např. ze svědecké výpovědi Z. K. – viz protokol o ústním jednání ze dne 9. 10.
2001, kterého se účastnil i stěžovatel, protokol ze dne 26. 6. 2001, a z faktury o dodávkách
dřevní hmoty) však nelze dovodit, zda jmenovaná byla právě tou osobou, která měla
zdanitelná plnění uskutečňovat, resp. zda správce daně (a na základě jakých podkladů)
prokázal, že touto osobou není, a proto registraci neprovedl. Žalovaný, přestože měl
indicie nasvědčující tomu, že jmenovaná překročila obrat (faktury, jejichž obsah nebyl
zpochybněn) se touto otázkou, která byla ve věci rozhodná, nezabýval. Tuto vadu řízení
zcela pominul poté i krajský soud, který právní a skutkovou otázku stran postavení
dodavatele jakožto plátce DPH neřešil, přitom konstatoval, že: „objektivní a doložené zjištění
správce daně, že Z. K. není plátcem daně bylo stěžejním a rozhodujícím podkladem pro závěr, že žalobce
nemohl uplatnit nárok na odpočet daně. Žalobci se nepodařilo prokázat opak“.
Ze spisu nevyplývá, že skutečnost, zda a jak žalovaný a krajský soud prováděli
ověřování skutkového stavu. Jakkoli se lze domnívat, že osoba dodavatele nebyla
zaregistrována jako plátce důvodně, neboť např. nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění
uskutečňovala právě ona (čemuž může nasvědčovat většina neurčitých odpovědí, které
učinila do protokolu), a nebyla proto ani osobou podléhající dani, není pro takové úvahy
Nejvyššího správního soudu dostatečná a přesvědčivá opora ve spise, resp. tyto důkazy
zde chybí. Ze samotné skutečnosti, že Z. K. byla stanovena za roky 1998 a 1999 daň
podle pomůcek, nelze potřebné zjištění učinit.
Nejvyšší správní soud souhlasí s námitkou žalovaného, že k rozhodnutí o registraci
plátce je příslušný jiný správce daně (zde Finanční úřad ve Vsetíně), že se tedy ve věci
jedná z pohledu žalovaného v řízení o daňové povinnosti stěžovatele o předběžnou
otázku dle §28 daňového řádu, k jejímuž řešení není žalovaný příslušný. Dle §28
daňového řádu, vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný
orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán; jinak si může správce daně o takové
otázce učinit úsudek sám nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení.
V předložené věci není sporu o tom, proč a kdy byla zrušena registrace plátce, avšak
nebyla vyřešena otázka, proč nebyla registrace provedena poté, kdy byly známy, a to i
správci daně místně příslušnému, který mimo jiné prováděl na základě dožádání i výslech
jmenované, skutečnosti, z nichž vyplynulo, že došlo k uskutečnění plnění, při nichž byl
zákonem stanovený obrat překročen, a byly dány důvody dle §5 zákona o dani z přidané
hodnoty pro vznik plátce. Za této situace nelze setrvat na tom, že správce daně vyřešil
předběžnou otázka; ta byla řešena ve věci zrušení registrace, nikoli však jejího nového
provedení, resp. odůvodnění, proč jej provést nelze.
Krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu názoru, odvozuje-li v projednávané
věci vznik plátce DPH od nabytí právní moci rozhodnutí o registraci. Takový závěr lze
učinit pouze v případě, jedná-li se o osoby podléhající dani, jejichž obrat nepřesáhne
částku 750 000 Kč; ty jsou plátci od data účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci,
přičemž žádost o registraci plátce mohou předložit kdykoli (§5 odst. 3 zákona o DPH, ve
znění účinném pro rozhodné zdaňovací období. Učinil-li krajský soud takový závěr v
projednávané věci, je nutno konstatovat, že tak učinil zcela nepřípadně. Ze spisů je
zřejmé, že se jednalo o uskutečněná zdanitelná plnění, při kterých byl překročen zákonem
stanovený obrat pro povinnou registraci. V takovém případě se stává plátcem osoba
podléhající dani od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém obrat
překročila. Tato osoba je povinna předložit žádost o registraci podle daňového řádu
nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém obrat
překročila (§5 odst. 1 cit. zákona).
Jestliže osoba, která se již ze zákona stane plátcem daně samotným překročením
obratu, nesplní registrační povinnost a správce daně ji v souladu s §33 odst. 12 daňového
řádu zaregistruje z moci úřední, činí tak však vždy „zpětně“ k datu vzniku plátce, tj. k
prvému dni druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen.
Zatímco v případě dobrovolné registrace se osoba stává plátcem daně až dnem uvedeným
v osvědčení o registraci (nikoli zpětně) a rozhodnutí má zásadně konstitutivní charakter, v
případě registrace povinné správce daně pouze deklaruje právní stav, který nastal přímo ze
zákona, a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná skutečnost nastala (tj. i zpětně).
Skutečnost, zda osoba je či není plátcem DPH, nebylo možno podle právní úpravy
účinné v rozhodném období dovozovat z toho, zda je či není zapsána jako plátce DPH v
registru plátců, ale bylo třeba vycházet ze skutkového stavu, který prokazatelně existoval,
tedy z toho, zda osoba podléhající dani překročila zákonem stanovený obrat (srov. také
odlišnou úpravu vzniku plátce a účinků registrace v §95 a §98 zákona č. 235/2004 Sb., o
dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů).
Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele uplatněnou v žalobě ohledně
existence plátce - Z. K., a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené. Krajský soud se nezabýval zcela konkrétními žalobními námitkami stěžovatele
týkajícími se prodeje dřevní hmoty, resp. výpovědí navržených svědků. Přitom ale uzavřel,
že dodavatel nebyl plátcem, aniž by pro takový závěr byla opora ve spisech žalovaného;
ani soud tento nedostatek neodstranil, když odmítl provedení důkazů navržených
stěžovatelem.
Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů
provede a které nikoli, toto právo jej však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co ho vedlo k
takovému závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazu za nadbytečné. Této
povinnosti však v projednávané věci krajský soud nedostál, konstatoval-li bez dalšího, že
navržené výpovědi svědků nemohly na skutečnosti, že dodavatel nebyl plátcem, nic
změnit.
Žalovaný neuznal nárok na odpočet DPH stěžovateli z důvodu, že zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno plátcem, aniž by právní a skutkovou otázku registrace (tj. plátce
samotného), vůbec řešil. Lze pouze dovozovat stran zrušení a následného neprovedení
registrace, zda Z. K. byla osobou podléhající dani ve smyslu §4 zákona o DPH a zda tedy
mohla být plátcem; tato skutková otázka nebyla zodpovězena, a to ani v řízení před
žalovaným ani v řízení před krajským soudem.
S žalovaným lze souhlasit v tom, že se v otázce registrace Z. K. jedná o zcela jiné
řízení, které je odlišné od řízení, které je vedeno se stěžovatelem. Nelze však s odkazem
na §16 odst. 8 daňového řádu v řízení, v němž se jedná o vracení nadměrného odpočtu,
přičemž jednou z podmínek pro jeho uplatnění a vrácení je uskutečnění plnění plátcem,
nevyřešit otázku plátce samotného, a to tím spíše, měl-li správce daně dostatek důkazních
prostředků, které však řádně v souladu s §2 odst. 3 daňového řádu nevyhodnotil.
Námitky stěžovatele týkající se procesního postupu správce daně při projednávání
zprávy o kontrole, jakož i ostatních úkonů správce daně v průběhu řízení, má Nejvyšší
správní soud za nedůvodné. Ze spisu je zřejmé, že správní orgán se veškerými námitkami
stěžovatele v průběhu řízení řádně zabýval, řízení vedl korektně, nikoli způsobem, aby
zřejmě stěžovatele zkrátil na některém z jeho procesních práv, což platí především
ohledně námitek stran termínu projednání zprávy o kontrole a nemožnosti stěžovatele se
vyjádřit. S ohledem na obsah spisů nelze těmto námitkám přisvědčit. Lze souhlasit s tím,
že žalovaný pochybil, neseznámil-li stěžovatele s důkazem – evidencí Lesní správy.
Nicméně vzhledem k obsahu této písemnosti, ze které vyplynulo pouze to, že manželé K.
vlastnili pozemky, těžili dřevo a jiné skutečnosti týkající se těchto osob (neoprávněná
těžba apod.), skutečnost, že se stěžovatel nemohl s tímto dokumentem seznámit a vyjádřit
se k němu, nemohla přivodit zkrácení na žádném jeho právu, které by mohlo mít samo o
sobě za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek Krajského soudu v Brně je
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, a proto jej podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a
věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V novém řízení je krajský soud vázán právním
názorem výše vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.); současně rozhodne o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. května 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu