ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.94.2005
sp. zn. 8 Afs 94/2005-48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Z ., a. s., proti
žalovanému Finančnímu úřadu Ostrava III, Ostrava – Poruba, Opavská 6177, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 1. 2004, čj. 7039/04/390940/6275, o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
29. 4. 2005, čj. 22 Ca 145/2004-25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím Finanční úřad Ostrava III nevyhověl námitce
žalobce proti exekučnímu příkazu ze dne 30. 10. 2003, čj. 132565/03/ 390940/6275,
kterým žalovaný nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky, jež za žalobcem má
obchodní společnost H. t., s. r. o., na základě faktury č. 22205 ze dne 6. 11. 2002,
vystavené na částku 2 785 461,60 Kč. Daňová exekuce postihuje pohledávku v částce
vykonatelného nedoplatku ve výši 49 380 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě, který
rozsudkem (posléze napadeným kasační stížností), rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud přisvědčil tomu, že se žalovaný nezabýval všemi
odvolacími námitkami. Podle §52 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), správce daně
posoudí námitky, rozhodne o nich a své rozhodnutí odůvodní. Námitka je řádným
opravným prostředkem, který se obecně uplatňuje proti jakémukoliv úkonu správce daně
v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím, rozhoduje o něm správce daně, který
exekuci nařídil (§73 odst. 8 daňového řádu), a proti jeho rozhodnutí není přípustné
odvolání. Správce daně má povinnost odůvodnit rozhodnutí o námitce, tj. musí se
vypořádat se všemi důvody v námitce uvedenými. Žalovaný tuto povinnost nesplnil a
postupoval v rozporu s ustanovením §50 odst. 3 věty první d. ř., podle nějž odvolací
orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v
odvolání. Ustanovení §50 odst. 3 věty první d. ř. je podle krajského soudu nutno
vztáhnout rovněž na řízení o námitce. Z žádného ustanovení daňového řádu nevyplývá,
že by poddlužník mohl podat námitky pouze v omezeném rozsahu (jako např. ručitel ve
smyslu §57 odst. 5 d. ř. ); žalovaný byl proto povinen zabývat se námitkou žalobce v
celém rozsahu (§50 odst. 2 a §52 odst. 2 d. ř.). Krajský soud zrušil rozhodnutí
žalovaného pro nepřezkoumatelnost a dalšími žalobními námitkami se nezabýval.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, v níž se
dovolal se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ztotožnil se s právním
závěrem krajského soudu o povinnosti správce daně odůvodnit rozhodnutí o námitce
(§50 odst. 3 d. ř.), ale domnívá se, že této povinnosti dostál, vypořádal se se všemi
důvody a rozhodnutí náležitě odůvodnil.
Finanční úřad své rozhodnutí odůvodnil tím, že žalobce nedoložil vypovězení
Rámcové kupní smlouvy č. 390-49607251-2080/98, uzavřené dne 19. 11. 1998 mezi
žalobcem a daňovým dlužníkem, na jejímž podkladě byla vystavena faktura č. 22205, a
nedoložil doručení výpovědi daňovému dlužníkovi a to ani po výzvě stěžovatele.
Ostatními důvody uvedenými v námitce se finanční úřad v napadeném rozhodnutí
nezabýval a uvedl, že k tomu nemá zákonnou pravomoc. Správce daně nemá možnost ani
povinnost zkoumat, zda daňový dlužník dostál povinnosti zavést systém řízení kvality
řady ISO 9002, nebo posuzovat právní základ vyúčtování smluvní pokuty a určení její
výše, nebo určitost či neurčitost článku 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy. Stěžovatel
dále uvedl, že žalobce neměl v daném případě podávat správní žalobu proti exekučnímu
příkazu, ale měl odmítnout jeho plnění. Žalobce není daňovým dlužníkem ani ručitelem a
správci daně by tak nezbylo než podat poddlužnickou žalobu u příslušného obecného
soudu, který j ediný je oprávněn zkoumat oprávněnost výpovědi smlouvy žalobcem ve
vztahu k daňovému dlužníkovi a skutečnost, zda byla smlouva platně vypovězena.
Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s právním závěrem krajského
soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a
uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda je žalobou napadené
rozhodnutí přezkoumatelné ve správním soudnictví. Krajský soud si byl vědom judikatury
Nejvyššího správního soudu, která přezkum exekučních příkazů odmítá s odůvodněním,
že se nejedná o rozhodnutí ve smyslu ustanovení §65 s. ř. s. Dospěl ale k závěru o
nepoužitelnosti této judikatury v posuzované věci, neboť žalobce je právním subjektem
odlišným od daňového subjektu, nastoupil do exekučního řízení jako poddlužník, nebyl
účastníkem daňového řízení a nemohl uplatnit opravné prostředky ani podat správní
žalobu v souvislosti s meritorním hmotněprávním rozhodnutím. Konkrétní povinnost
byla žalobci uložena až napadeným exekučním příkazem, který proto naplňuje znaky
ustanovení §65 s. ř. s.
Dodat lze, že v mezidobí dospěl i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k
závěru, že rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu podle §73 odst. 8 d. ř. je
rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., neboť prováděním daňové exekuce dochází
vždy přinejmenším k zásahu do vlastnického práva garantovaného článkem 11 Listiny
základních práv a svobod a s ohledem na článek 36 odst. 2 Listiny základních práv a
svobod nemůže být takové rozhodnutí vyloučeno ze soudního přezkumu ( č. 791/2006
Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud rovněž posoudil rozhodnutí krajského soudu z hlediska jeho
přezkoumatelnosti, vyšed přitom ze své ustálené rozhodovací praxe (srov. např.
rozhodnutí ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52,
1
a č. 133/2004 Sb. NSS). Rozhodnutí
krajského soudu je proto přezkoumatelné i přes stručnost svého odůvodnění (nejsou v
něm např. uvedeny konkrétní námitky žalobce uplatněné v námitce proti exekučnímu
příkazu, kterými se stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí o námitce nezabýval) .
Poté Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení důvodů obsažených v kasační
stížnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce svou námitku proti exekučnímu příkazu na
přiznání pohledávky ze dne 10. 11. 2003 odůvodnil tím, že neuznává oprávněnost faktury
vystavené daňovým dlužníkem, jejímž předmětem je smluvní pokuta za období 6/2002 až
10/2002 na základě Rámcové kupní smlouvy, neboť tuto Rámcovou smlouvu žalobce
vypověděl ke dni 31. 12. 2001. Stěžovatel dne 19. 11. 2003 vyzval žalobce, aby mu do
deseti dnů od doručení zaslal dokumenty, které potvrdí řádné vypovězení předmětné
smlouvy. Na základě výzvy sdělil žalobce dne 1. 12. 2003 stěžovateli, že s ohledem na
rozsáhlé organizační změny se mu nepodařilo dohledat doručení výpovědi smlouvy druhé
straně (daňovému dlužníku). Žalobce také uvedl, že neuznává vyúčtovanou smluvní
pokutu, která postrádá právní základ, neboť hlavní a původní příčinou neplnění Rámcové
kupní smlouvy bylo porušení povinnosti druhé smluvní strany ( daňového dlužníka) zavést
k 1. 1. 2000 systém řízení kvality řady ISO 9002, (povinnost plynoucí z článku 12 odst.
12.2 Rámcové kupní smlouvy). Článek 3 odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy pak nemůže
být podkladem pro výpočet smluvní pokuty, neboť jeho obsah, zejména ujednání týkající
se podkladu pro výpočet smluvní pokuty, je neurčit ý. Žalobce uzavřel, že na základě
uvedených skutečností odmítá povinnost uhradit smluvní pokutu a otázku její
oprávněnosti či neoprávněnosti je ochoten řešit soudní cestou a doplnil, že mu daňový
dlužník dluží částku 1 894 026,60 Kč z titulu neuhrazených faktur za odebrané zboží.
Stěžovatel rozhodnutí, kterým nevyhověl námitce žalobce, odůvodnil tím, že žalobce
nedoložil vypovězení Rámcové kupní smlouvy, na jejímž podkladě byla vystavena faktura
č. 22205.
Ze soudního spisu dále vyplývá, že stěžovatel ve své m vyjádření k žalobě uvedl mj.,
že není oprávněn zkoumat jiné speciální podmínky technického charakteru, uvedené ve
smlouvě. Pro posouzení námitky byla důležitá pouze výpověď smlouvy a otázka jejího
doručení. V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že se ostatními v námitce uvedenými
důvody v napadeném rozhodnutí nezabýval, neboť k tomu nemá zákonnou pravomoc -
nemá proto možnost ani povinnost zkoumat, zda daňový dlužník dostál své povinnosti
1
Citovaná rozhodnutí jsou dostupná na www.nssoud.cz.
zavést systém řízení kvality řady ISO 9002, nebo posuzovat právní základ vyúčtování
smluvní pokuty a určení její výše, nebo určitost či neurčitost článku 3 odst. 3.2 Rámcové
kupní smlouvy.
Je tak zřejmé, že se stěžovatel nevypořádal se všemi námitkami žalobce, uplatněnými
v námitce proti exekučnímu příkazu: žalobce uvedl, že vyúčtovanou smluvní pokutu
neuznává, protože postrádá právní základ (příčinou neplnění Rámcové kupní smlouvy
bylo porušení povinnosti druhé smluvní strany - daňového dlužníka), a dodal, že článek 3
odst. 3.2 Rámcové kupní smlouvy nemůže být podkladem pro výpočet smluvní pokuty,
neboť jeho obsah je značně neurčitý, a konečně uzavřel, že mu daňový dlužník dluží
částku 1 894 026,60 Kč z titulu neuhrazených faktur za odebrané zboží.
Podle §52 odst. 2 d. ř. správce daně posoudí námitky, rozhodne o nich a toto
rozhodnutí odůvodní. Z povinnosti správce daně posoudit námitky a rozhodnutí
odůvodnit vyplývá jeho povinnost vypořádat se se všemi v námitce uvedenými důvody
(srov. §50 odst. 3 daňového řádu, podle kterého odvolací orgán přezkoumá odvoláním
napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání.) Nevypořádá-li se správce
daně v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi uplatněnými námitkami, způsobuje to
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí spočívající v nedostatku důvodů [§76 odst. 1 písm.
a) s. ř. s.]. Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém řízení nemůže být
dodatečně zhojen odůvodněním podání k soudu - vyjádření k žalobě či kasační stížnosti
(shodně rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003-
58). Stěžovatel námitky nevypořádal, jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné a krajský soud
je správně zrušil. Nejvyšší správní soud rovněž odkazuje k ustanovení §76 odst. 1 písm.
a) s. ř. s., podle kterého soud vždy zruší napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost,
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Připomíná se pro
úplnost, že zákon nespojil soudní zrušení nepřezkoumatelného rozhodnutí s tím, že
nepřezkoumatelnost mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé [srov. jinak §
76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Rozhodnutí krajského soudu je tedy správné a Nejvyšší správní soud proto kasační
stížnost zamítl.
Nad rámec rozhodovacích důvodů je však vhodné uvést dále:
Nevypořádané námitky žalobce se (podle mínění stěžovatele) týkají skutečností, které
daňový řád neumožňuje správci daně v rámci rozhodování o námitce proti exekučnímu
příkazu podle ustanovení §73 odst. 8 daňového řádu zkoumat nebo je vzít v úvahu.
V tom se ale stěžovatel mýlí.
To, zda tu pohledávka existuje nebo ne (a zda ji tedy lze exekučně daňovému
dlužníku zabavit) je otázka, která musí být vyřešena jako otázka předběžná (§28 d. ř.).
Neobstojí názor, že k jejímu řešení nemá správce daně pravomoc (snad proto, že jde o
otázku soukromého práva), protože tuto pravomoc – podle mínění správce daně chybějící
– zakládá právě ustanovení §28 d. ř. Nerozhodl-li totiž o takové otázce soud (obecně jiný
příslušný orgán), a nelze tedy z rozhodnutí příslušného orgánu vyjít, je správce daně
povinen si o otázce učinit úsudek sám a svůj úsudek také řádně zdůvodnit, popř. tam, kde
je to možné, může dát orgánu k rozhodnutí příslušnému podnět k zahájení řízení. Je
přirozené, že úsudek o sporné otázce, který si tak učiní správce daně, nemá judikátní
účinky; a rozhodne-li později orgán, který k tomu pravomoc má, o otázce judikátním
způsobem, může to založit důvod k obnově řízení. Tato obecná pravidla řešení
předběžných otázek jsou společná všem procesním řádům, a není věcný ani právní důvod,
aby v daňovém řízení neplatila. Opačný názor by mohl přivodit situace, kdy budou
zabavovány očividně neexistující pohledávky jen proto, že by správce daně odmítal na
neexistenci uznat jen proto, že námitka by spočívala ve sféře nikoli veřejného, ale
soukromého práva.
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení o
kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobci, jemuž by právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s
§120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť ze soudního spisu nevyplývá,
že by mu náklady řízení o kasační stížnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. února 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu