ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.12.2007:43
sp. zn. 9 Afs 12/2007 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Ing. K. S., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě,
Kosmova 20, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 10. 2006, č.
j. 22 Ca 373/2004 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „žalovaný“) ze dne 13. 7. 2004,
č. j. 8220/110/2004. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Ostrava III. (dále též „správce
daně“) ze dne 14. 4. 2004, kterým stěžovateli na základě vytýkacího řízení dodatečně vyměřil
daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že krajský soud pochybil, když žalobu stěžovatele
jako nedůvodnou zamítl, přestože žalovaný v předcházejícím řízení nezjistil úplně
a spolehlivě skutečný stav věci rozhodný pro správné stanovení daně tak, jak ukládá
ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel dále namítá
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, neboť nesouhlasí s jeho závěry,
že peněžní prostředky na bankovních účtech nelze na rozdíl od peněz v podobě bankovek
a mincí považovat za věc movitou. Stěžovatel považuje bezhotovostní převod
mezi bankovními účty za směnu movitých věcí, z níž získaný příjem podléhá osvobození
od daně z příjmů fyzických osob dle ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Uvádí, že postupem
krajského soudu, který žalobu jako nedůvodnou zamítl, došlo k porušení ustanovení
čl. 90 Ústavy, a rovněž k porušení čl. 4 odst. 3 a 4 Listiny základních práv a svobod
(dále též „Listina“), ve vazbě na ustanovení čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný se k obsahu kasační stížnosti nevyjádřil.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatel podal dne 21. 3. 2000 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1999, v němž mimo jiných příjmů uvedl ostatní příjmy
dle §10 zákona o daních z příjmů ve výši nula. Následně dne 13. 9. 2000 podal v pořadí prvé
dodatečné daňové přiznání, v němž deklaroval ostatní příjmy dle §10 citovaného zákona
jako kursový rozdíl ve výši 2 079 772,54 Kč; dne 3. 11. 2000 v pořadí druhé dodatečné
daňové přiznání, v němž jako ostatní příjmy deklaroval částku ve výši 2 120 105,54 Kč
(kursový rozdíl ve výši 2 079 772,54 Kč a jiný příjem ve výši 40 333 Kč) a dne 8. 10. 2003
třetí dodatečné daňové přiznání, v němž jako ostatní příjmy deklaroval toliko jiný příjem
ve výši 40 333 Kč.
Správce daně vydal dne 14. 4. 2004 dodatečný platební výměr na základ daně, daň
a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve stejné výši, v jaké byly
vyměřeny dle dodatečného daňového přiznání ze dne 3. 11. 2000. Proti uvedenému
rozhodnutí podal stěžovatel včasné odvolání, v němž shodně jako v podané žalobě a kasační
stížnosti namítal, že správce daně pochybil, když stěžovateli neuznal osvobození jeho příjmů
(kursového zisku) dle §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tj. příjmů z prodeje
movitých věcí, přestože z dikce ustanovení §118 odst. 1 a §119 zákona č. 40/1964 Sb.,
občanského zákoníku, v platném znění (dále jen „občanský zákoník“), vyplývá, že peníze
jsou věcí movitou, a proto příjem z jejich směny (kursový zisk) je od daně osvobozen.
Dále uvedl, že z ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů nelze nikterak
dovodit, že by směna peněžních prostředků v hotovosti měla být posuzována jinak než směna
provedená bezhotovostním převodem s tím důsledkem, že v prvém případě je příjem
z takto realizované směny od daně osvobozen a v případě druhém podléhá zdanění.
Žalovaný odvolání stěžovatele zamítl a v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval,
že správce daně jednal v souladu se zákonem, když na základě vytýkacího řízení stěžovateli
dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob v takové výši, v jaké byla vyměřena
dle dodatečného daňového přiznání ze dne 3. 11. 2000. Žalovaný se ztotožnil s argumentací
správce daně, že peněžní prostředky na účtech peněžních ústavů, resp. jejich bezhotovostní
převod, nelze označit za prodej (směnu) movitých věcí, který by byl ve smyslu ustanovení §4
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen, a proto kursový zisk ve výši
2 079 772,54 Kč, který stěžovateli vznikl v důsledku bezhotovostního převodu peněžních
prostředků na bankovním účtu, jenž nebyl součástí obchodního majetku stěžovatele, podléhal
zdanění jako ostatní příjem dle ustanovení §10 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu,
v níž stejně jako v podaném odvolání namítal, že žalovaný nezjistil přesně a úplně veškeré
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak, jak mu ukládá ustanovení §31 odst. 2
a §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel se dále neztotožnil se závěry
žalovaného, že za směnu movitých věcí, z níž dosažený příjem je ve smyslu ustanovení §4
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen, nelze považovat bezhotovostní
převod peněžních prostředků uložených na účtu u bankovního ústavu. Navrhl proto,
aby bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí krajský soud částečně přisvědčil argumentaci stěžovatele, že peníze
jsou ve smyslu ustanovení §119 občanského zákoníku věcí movitou, a to věcí druhově
určenou, tj. mezi jinými penězi individuálně nerozpoznatelnou. Ohledně vkladů
peněžních prostředků na bankovních účtech však krajský soud dospěl k odlišnému závěru,
podle něhož v takovém případě vzniká mezi vkladatelem a bankou závazkový právní vztah,
na jehož základě má vkladatel vůči bance pohledávku na výplatu peněz v celkové hodnotě
rovnající se uskutečněnému vkladu. Dojde-li tedy k bezhotovostnímu převodu peněžních
prostředků mezi bankovními účty, nejedná se s ohledem na výše uvedené o prodej (směnu)
movitých věcí, a dojde-li při takové transakci k příjmu, nejedná se o příjem realizovaný
prodejem (směnou) movitých věcí, který by byl od daně z příjmů dle ustanovení §4 odst. 1
písm. c) zákona o daních z příjmů osvobozen.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a důvody v ní uplatněné
stěžovatel opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem, když má zato, že kursový zisk realizovaný bezhotovostním
převodem peněžních prostředků mezi bankovními účty je směnou movitých věcí,
a proto podléhá osvobození dle ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; a dále namítá vady řízení před správními orgány obou stupňů
spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem (§31 odst. 2 a §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků)
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí a krajský soud, který ve věci
rozhodoval, měl pro tuto důvodně vytýkanou vadu napadené rozhodnutí zrušit [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, zda správní orgány
postupovaly v předcházejícím řízení v souladu s právními předpisy a vycházely ze spolehlivě
zjištěného stavu věci. K takto uplatněné kasační námitce Nejvyšší správní soud podotýká,
že krajský soud rozhodující o žalobě mohl v souladu s ustanovením §75 odst. 2 s. ř. s.
napadené rozhodnutí přezkoumat pouze v rámci uplatněných žalobních bodů. Žalobní
bod přitom musí podle §71 odst. 1 písm. b) s. ř. s. obsahovat skutkové a právní důvody,
pro které stěžovatel považuje napadené rozhodnutí za nezákonné. Stěžovatel však v podané
žalobě a následně i kasační stížnosti pouze obecně namítá, že správní orgány obou stupňů
nezjistily co nejúplněji veškeré skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
tak, jak jim ukládá ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, nejednaly
v souladu se zákony a nedbaly na zachování práv a právem chráněných zájmů stěžovatele
jako daňového subjektu ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 citovaného zákona. Tímto postupem
tak mělo dojít k porušení čl. 90 Ústavy a rovněž k porušení čl. 4 odst. 3 a 4 Listiny základních
práv a svobod ve vazbě na ustanovení čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny. Pro tato svá tvrzení
však stěžovatel neuvádí žádné skutkové ani právní důvody, na základě kterých by krajský
soud mohl případné vady řízení dovodit. Stěžovatel tedy neuvedl např. v čem spatřuje
nedostatečnost zjištění skutkového stavu, které další důkazy měly být provedeny, jaká zjištění
měl žalovaný správní orgán provést a k prokázání jakých skutečností měla směřovat.
Nejvyšší správní soud proto k takto uplatněné kasační námitce stěžovatele obecně
ověřil, že z dokumentů obsažených ve správním spisu nevyplývá porušení zákonného postupu
při zjišťování skutkové podstaty. Vydaná rozhodnutí jsou dostatečně srozumitelným
a přesvědčivým způsobem odůvodněna a pro stěžovatele z nich zcela jasně vyplývá,
z jakých skutečností správní orgány a následně i krajský soud vycházely a jakými úvahami
se při rozhodování řídily. Krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného přezkoumal
v souladu s příslušnými ustanoveními části třetí, hlavy druhé, dílu prvního s. ř. s., tj. v mezích
žalobních bodů se zabýval postupem správních orgánů v předcházejícím řízení, shrnul
podstatu sporu a skutečný stav věci potřebný pro posouzení důvodnosti žalobních bodů.
Kasační námitka dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tedy nebyla shledána důvodnou.
Ohledně kasační námitky týkající se nesprávného právního posouzení věci
soudem v předcházejícím řízení dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud uvádí,
že tato by byla důvodnou, pokud by krajský soud aplikoval na danou věc nesprávný právní
předpis, nebo by sice užil právního předpisu správného, tento by však nesprávně vyložil.
V dané věci se stěžovatel neztotožňuje s právní kvalifikací správních orgánů
potvrzenou krajským soudem, že kursový zisk realizovaný v důsledku provedeného
bezhotovostního převodu peněžních prostředků mezi bankovními účty není prodejem
(směnou) movitých věcí a tedy nepodléhá osvobození od daně z příjmů ve smyslu ustanovení
§4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud ve shodě se závěrem krajského soudu výše uvedené právní
hodnocení stěžovatele nesdílí, a to z následujících důvodů:
Mezi stěžovatelem a správními orgány obou stupňů jako účastníky předcházejícího
řízení nebylo sporné, že stěžovatel měl u peněžního ústavu zřízen devizový účet,
v jehož rámci realizoval bezhotovostní formou převody devizových prostředků na českou
měnu a naopak. V předcházejícím řízení bylo taktéž nepochybně prokázáno a stěžovatel
tuto skutečnost nezpochybňoval, že v důsledku prováděných bezhotovostních devizových
operací dosáhl kursového zisku ve výši 2 079 772,54 Kč, který nejprve v prvém a druhém
dodatečném daňovém přiznání podrobil zdanění daní z příjmů fyzických osob ve smyslu
ustanovení §10 zákona o daních z příjmů a následně jej ve třetím dodatečném daňovém
přiznání ze zdanění vyloučil a správce daně požádal o vrácení přeplatku na dani.
Podle ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů
fyzických osob osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí. Osvobození se nevztahuje
na příjmy z prodeje motorových vozidel, letadel a lodí, nepřesahuje-li doba mezi nabytím
a prodejem dobu jednoho roku. Osvobození se nevztahuje rovněž na příjmy z prodeje
movitých věcí, včetně příjmů z prodeje movitých věcí uvedených v odstavci 1 písm. g),
pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské
a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, a to do pěti let od jejich vyřazení
z obchodního majetku.
Je tedy zřejmé, že pro to, aby si stěžovatel mohl nárokovat osvobození od daně
z příjmů fyzických osob z titulu prodeje movitých věcí, musí kumulativně splnit dvě
podmínky. Za prvé se musí jednat o prodej těchto věcí a za druhé předmětem prodeje mohou
být pouze věci movité. Nesplnění jen jedné z těchto podmínek má za následek nemožnost
aplikace pravidla pro uplatnění osvobození od daně z příjmů.
V právní teorii není pochyb o tom, že věcí v právním smyslu (a to v intencích §119
odst. 1 občanského zákoníku) jsou i peníze jako zákonné platidlo. Peníze v podobě bankovek
a mincí jsou věcí movitou, určenou druhově (jež se neurčuje počtem platidel, nýbrž počtem
peněžních jednotek těmito platidly vyjádřených); myslitelné však je i jednotlivé, individuální
určení peněz (např. úschova bankovek určených jejich sériovými čísly, mince ve sbírce
apod.).
Co se formy peněz týká, po mincích a bankovkách jako hotovostní formě peněz
byl dalším stupněm ve vývoji peněžních forem vznik bezhotovostních peněz,
které jsou evidovány na účtech majitelů v bankách. Při bezhotovostních platbách
přitom nedochází k předávání hotovostních částek tak jako v případě bankovek a mincí,
ale pouze ke změnám (účetním operacím) na účtech klientů bank, kdy peněžní prostředky
uložené na bankovních účtech nepředstavují věc, ale pohledávku za peněžním ústavem,
tj. specifické majetkové právo o určité majetkové hodnotě. Tak je tomu jak v případě smlouvy
o běžném účtu, tak i u smlouvy o účtu vkladovém.
V dané souvislosti lze ocitovat z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 14. 3. 2002,
sp. zn. 20 Cdo 681/2001, podle něhož: „…obchodní zákoník…používá v ustanoveních §708
a násl. termín majitel účtu, i když účet sám o sobě nemá majetkovou hodnotu a peněžní
prostředky na něm uložené jsou v majetku peněžního ústavu. …Oprávnění majitele
účtu…představuje pohledávku z účtu u peněžního ústavu.“ Konstantní judikatura
civilních soudů (představovaná vyjma výše citovaného rozhodnutí i rozhodnutími
Nejvyššího soudu ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 35 Odo 801/2002, ze dne 17. 1. 2001,
sp. zn. 22 Cdo 2433/1999), stejně jako judikatura trestní (např. rozhodnutí
sp. zn. 11 Tdo 40/2004, sp. zn. 11 Tdo 178/2004) stojí na jednoznačném stanovisku převodu
práva ke genericky určeným věcem (penězům ve formě bankovek) současně s uzavřením
smlouvy o běžném či vkladovém účtu. Banka jako majitel peněžních prostředků
je totiž povinna vrátit nikoliv věc stejnou absolutně, ale pouze genericky.
Z výše uvedeného nepochybně vyplývá, že stěžovatel jako majitel účtu nemohl
naplnit podmínky dané mu zákonem o daních z příjmů pro možnost uplatnění osvobození,
neboť se v dané věci nejednalo o převod movité věci. V době, kdy stěžovatel uskutečňoval
ony „bezhotovostní převody“, nebyl vlastníkem peněžních prostředků vložených
na devizovém účtu, a proto se v dané věci nejednalo o prodej movitých věcí ve smyslu
ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ale spíše o činnost směřující
ke zvýšení stěžovatelova majetku, o pouhé disponování s pohledávkou za bankou za účelem
dosažení zvýšení hodnoty této pohledávky využitím kursových rozdílů.
Výše uvedené závěry nepřímo potvrzuje i úmysl zákonodárce, jasně vyjádřený
změnou právní úpravy týkající se dané otázky provedené novelou č. 492/2000 Sb.,
která s účinností od 1. 1. 2001 zavedla do textu zákona o daních z příjmů nové ustanovení §4
odst. 1 písm. zg). Podle tohoto ustanovení [ve znění platném do 31. 12. 2004, od 1. 1. 2005
se jedná o písm. ze)] je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen kursový zisk při směně
peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku,
s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na burze.
Uvedené ustanovení však bylo možné poprvé aplikovat až pro zdaňovací období roku 2001,
neboť dle přechodných ustanovení platily pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2000
dosavadní právní předpisy. Důvodová zpráva k předmětné novele (sněmovní tisk č. 615/0)
uvádí, že vzhledem k tomu, že „v případě směny peněz v hotovosti je podle §4 odst. 1
písm. c) zákona o daních z příjmů případný kursový zisk od daně z příjmů fyzických
osob osvobozen, navrhuje se stejná právní úprava i při směně peněz z účtu poplatníka,
pokud tento účet není zahrnut v obchodním majetku“. Je tak patrno, že úmyslem zákonodárce
bylo s účinností od 1. 1. 2001 rozšířit aplikaci osvobození od daně z příjmů i na realizovaný
kursový zisk získaný dispozicí s peněžními prostředky na bankovních účtech poplatníků,
pokud tyto nejsou zahrnuty v jejich obchodním majetku. Za použití argumentu a contrario
lze tedy dovodit, že do 31. 12. 2000 takto realizovaný příjem osvobození od daně z příjmů
nepodléhal.
Nejvyšší správní soud se tedy přiklonil k závěru krajského soudu, že kursový zisk
realizovaný bezhotovostní směnou peněžních prostředků mezi bankovními účty nepodléhá
osvobození od daně z příjmů fyzických osob podle §4 odst. 1 písm. c) zákona o daních
z příjmů, a proto žalovaný nepochybil, když takto dosažený příjem ve zdaňovacím období
roku 1999 považoval za ostatní příjem ve smyslu §10 zákona o daních z příjmů podléhající
zdanění. V této souvislosti považuje zdejší soud za vhodné uvést, že vlastní obsah pojmu
„movitá věc“ byl v soudobé právní teorii chápán spíše restriktivně, tj. za movitosti
byly považovány pouze takové věci, které byly vyjádřeny ve formě hmotné. Z tohoto úhlu
pohledu je proto nutno vykládat i předmětné ustanovení zákona o daních z příjmů;
proto není možné pod pojem „movitost“ zahrnout „bezhotovostní peníze“ tak, jak to v roce
2000 učinil stěžovatel. Nejvyšší správní soud pro daný účel ponechává stranou výklad
tohoto pojmu současnou teorií a spory vedené o jeho obsah, které budou dle jeho názoru
vyřešeny až přijetím nového občanskoprávního kodexu. V dané věci však ani toto hledisko
nebylo nutno zohlednit, neboť pohledávka za bankou není věcí movitou.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost
proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu