ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.19.2007
sp. zn. 9 Afs 19/2007 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele S.
S., zastoupeného JUDr. Karlem Davidem, advokátem se sídlem v Lounech, Beneše z Loun
50, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 1. 11. 2006, č. j. 15 Ca 117/2005 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým tento soud zamítl
jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „správce
daně“) ze dne 4. 4. 2005, č.j. 14042/130/04. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Lounech
(dále jen „správce daně I. stupně“) na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ze dne
29. 6. 2004, č. j. 44271/04/201920/0726, za zdaňovací období druhé čtvrtletí 1998 ve výši
200 727 Kč, oproti stěžovatelem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 178 057 Kč.
Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění svého rozsudku
především uvedl, že podle §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění platném pro posuzované zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), má obecně
plátce nárok na odpočet daně, pokud přijal konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné
jiným plátcem. Stěžovateli se však přijetí zdanitelného plnění, v posuzovaném případě služby
zprostředkování, nepodařilo prokázat, když svědci vyslechnutí v řízení, odpovědní zástupci
odběratelů stěžovatele (S. C. a.s., C. a.s., Z. a. s., M., a sdružení fyzických osob H.-P., H.),
provedení stavebních prací stěžovatelem na základě zprostředkování prostřednictvím
společnosti P. s.r.o. nepotvrdili. Soud zdůraznil, že z jejich výpovědí lze vycházet, neboť
nemohli mít v dané věci jakýkoliv zájem na uvedení nepravdivých skutečností. Na základě
těchto skutečností správc e daně prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost
účetnictví stěžovatele ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Důkazní břemeno opaku pak leželo na stěžovateli, který jej však neunesl, neboť jím
předložené účetní doklady samy o sobě neprokazují faktické uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud jde o stěžovatelem navrhované důkazní prostředky, ty mohly dle závěru soudu
nanejvýš doložit toliko dílčí nesprávnosti některých údajů o spolupráci stěžovatele s jeho
odběrateli, nemohly však zpochybnit jednoznačná tvrzení svědků o tom, že k stěžovatelem
deklarovanému zprostředkování stavebních prací prostřednictvím společnosti P. s.r.o.
nedošlo.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdůrazňuje, že po zrušení věci odvolacím soudem v předchozím
řízení leželo důkazní břemeno stále na správci daně a tudíž vytvořená fikce o tom,
že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, není důvodná. Navržené důkazní prostředky
neměly sloužit jen k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, ale i k prokázání
nevěrohodnosti výpovědí jednotlivých svědků. S ohledem na skutečnost, že tyto nebyly
provedeny, nemohly být ani řádně zhodnoceny a nelze proto předjímat, co by případné
provedení důkazů mohlo či nemohlo přinést. Stěžovatel se dovolává nálezu Ústavního soudu
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, který zdůraznil, že za situace, kdy stěžovatel
na výzvu správce daně předloží účetní doklady, přesouvá se důkazní břemeno z daňového
subjektu na správce daně. Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadený
rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Správní orgán se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožňuje se závěrem
krajského soudu. Dále uvedl, že podle §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet
daně, pokud pořízené zboží, stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby
nebo převedená a využitá práva použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
pokud zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení §19 odst. 2 citovaného zákona má plátce daně
nárok na odpočet daně na základě daňového dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu
se všemi tímto zákonem předepsanými náležitostmi, který byl vystaven plátcem daně. V dané
věci pak za rozhodující pro uplatnění nároku na odpočet daně považuje to, zda stěžovatel
přijal konkrétní zdanitelné plnění, uskutečněné jiným plátcem. Podle ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt veškeré skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. V průběhu daňového řízení stěžovatel neprokázal faktické
uskutečnění zdanitelného plnění, tj. nebyla prokázána souvislost mezi provedenými
stavebními prácemi a činností zprostředkovatele. Z těchto důvodů navrhuje správní orgán
kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Přestože stěžovatel podřazuje důvody kasační stížnosti pod ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) a d) s. ř. s., dle obsahu namítá pochybení krajského soudu spočívající
v nesprávném hodnocení skutečnosti, na kom spočívalo důkazní břemeno a dále pak napadá
skutkovou podstatu, z níž správní orgán i soud při svém rozhodování vycházely,
když v neprovedení navrhovaných důkazů spatřuje takovou vadu řízení, která mohla mít
za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
uvádí, že tvrzené důvody kasační stížnosti soud posuzuje podle jejich obsahu a nikoliv
podle formálního označení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejprve se zdejší soud zabýval otázkou, zda krajský soud pochybil, neprovedl-li
stěžovatelem navrhované důkazní prostředky a zda skutkový stav, který vzal za podklad
svého rozhodnutí, byl v dosavadním řízení dostatečně spolehlivě zjištěn.
Z obsahu soudního spisu soud ověřil, že stěžovatel jako další důkazní prostředky
v daňovém řízení (a dále i v žalobě) navrhl provedení důkazu spisem Okresního soudu
v Mělníku sp. zn. D 190/98 o projednání dědictví po V. J.i (někteří svědci uvedli pana J.,
tchána stěžovatele, resp. Sdružení S.-P. protipožární ochrana staveb, J. V., jako osobu, se
kterou byla započata jednání týkající se provedení protipožárních nástřiků s tím, že po jeho
smrti jednali v této věci již přímo se stěžovatelem), dále dotaz na Obecní živnostenský úřad
v Mělníku a Obecní živnostenský úřad v Kralupech nad Vltavou, zda v živnosti po panu J.
bylo po jeho smrti pokračováno. Rovněž tak navrhl učinit dotaz na Obecní živnostenský úřad
v Lounech o tom, kdy a na co získal stěžovatel živnostenské oprávnění, dále dotaz na
vydavatele Zlatých stránek, jestli v době předcházející uzavření mandátních smluv stěžovatel
inzeroval v tomto tisku, a konečně požadoval zjistit u společnosti Q ., spol. s r.o., M. nebo I.
B., které další firmy vlastnily atesty opravňující provádět protipožární izolační nástřiky.
Správní orgány navržené důkazy neprovedly a jejich neprovedení podrobně odůvodnily.
Z podrobného odůvodnění vyplývá, že navržené důkazní prostředky bezprostředně
nesouvisely s předmětem dokazování, směřovaly do okolností dílčích, pro posouzení přijetí
zdanitelného plnění nerozhodných.
Podle §52 odst. 1 s. ř. s. má soud bezesporu právo posoudit a rozhodnout,
které z navržených důkazů provede a které nikoli; toto pr ávo však soud nezbavuje povinnosti
odůvodnit, co ho vedlo k takovému závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazů
za nadbytečné. Této povinnosti v projednávané věci krajský soud dostál. V posuzovaném
případě bylo odmítnutí provedení důkazů zdůvodněno tím, že navrhované důkazní prostředky
nesměřovaly ani do vyvrácení výpovědí jednotlivých odběratelů, ani neprokazovaly přijetí
stěžovatelem deklarovaného zdanitelného plnění. Soud zde také správně zhodnotil postup
správních orgánů, když zdůraznil, že v posuzovaném případě nepochybily,
neboť dle ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků byly při zjišťování
skutkového stavu v posuzovaném případě vázány jen takovými navrhovanými důkazními
prostředky, které jsou způsobilé doložit uskutečnění zdanitelného plnění a umožnit
tak daňovému subjektu unést jeho důkazní břemeno. S ohledem na výše uvedené považuje
soud námitku stěžovatele týkající se neprovedení navrhovaných důkazních prostředků
za nedůvodnou.
O námitce stěžovatele zpochybňující nesprávné posouzení toho, na kom za daných
okolností leželo důkazní břemeno, uvážil soud následovně.
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná
plnění, pokud zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení §19 odst. 2 citovaného zákona
má plátce daně nárok na odpočet daně na základě daňového dokladu zaúčtovaného
podle zvláštního předpisu se všemi tímto zákonem předepsanými náležitostmi,
který byl vystaven plátcem daně.
Důkazní břemeno o prokázání těchto skutečností leží dle §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků na stěžovateli, který byl povinen prokázat současné splnění dvou podmínek:
1) přijetí tvrzeného zdanitelného plnění, 2) využití přijatého zdanitelného plnění k dosažení
obratu za svá zdanitelná plnění.
Podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších
předpisů, smlouvou o zprostředkování se zprostředkovatel zavazuje, že bude vyvíjet činnost
směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí osobou,
a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi). Předmětem plnění ze strany
zprostředkovatele je tedy vyvíjení činnosti směřující k zákonem definovanému účelu
(zajištění příležitosti pro zájemce, aby tento mohl se třetí osobou uzavřít určitou smlouvu).
Zájemce, který u přijetí služeb zprostředkovatele uplatňuje odpočet DPH, tedy musí v první
řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho zprostředkovatelskou činnost.
Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit
k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.
Především tedy je nutné, aby zájemce prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu
ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal, s kým a kdy bylo jednáno či komu a jaké materiály
byly zasílány, neboť z této informace bude možné posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel
svoji aktivitu v zájmu stěžovatele, tedy uskutečnil v jeho prospěch stěžovatelem deklarované
zdanitelné plnění.
Stěžovatel byl tedy v daňovém řízení povinen předložit důkazy o tom,
jakým konkrétním způsobem se předmět zprostředkovatelské smlouvy realizoval. Poté, co byl
k tomu správcem daně vyzván, předložil mandátní smlouvu a účetní doklady. Se stěžovatelem
lze souhlasit, že za této situace přešlo důkazní břemeno dle §31 odst. 8 zákona o správě daní
poplatků na správce daně. Tento závěr nepochybně vyplývá také ze stěžovatelem citovaného
nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, publikovaného pod č. 134
Sb. n. u. US, svazek č. 28, str. 143: Vyhověl-li stěžovatel výzvě předložením účetních dokladů,
splnil svou zákonnou povinnost, a tak bylo na správci daně, aby stěžovateli jeho nárok
na nadměrný odpočet uznal nebo aby ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.
prokázal, že předložené doklady jsou nevěrohodné či nesprávné, tedy že neodpovídají
skutečnému stavu věci (tím se skutečně, jak uvádí stěžovatel, důkazní „břemeno“ přesunulo
na správce daně).
Nejvyšší správní soud se však ztotožňuje s názorem krajského soudu, že správce daně
příslušné důkazní břemeno unesl. Provedenými výslechy jednotlivých odběratelů stěžovatele
byla aktivita zprostředkovatele, tj. společnosti P. s.r.o., jednoznačně vyvrácena.
V této souvislosti je vhodné uvést, že zdejší soud považuje za krajně nepravděpodobné,
že by ke zprostředkování došlo, když výpovědi vyslechnutých svědků jednoznačně
prokazují, že k deklarovanému zprostředkování nedošlo. Jak již Nejvyšší správní soud
judikoval: Unesl-li správce daně důkazní břemeno ve shodě s §31 odst. 8 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tím, že vyvrátil tvrzení daňového subjektu
o skutečnostech uvedených ve smlouvách o přijetí zdanitelného plnění, bylo na daňovém
subjektu, aby prokázal svá tvrzení, přičemž absence takových důkazů šla k jeho tíži
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003 - 277,
publikovaného pod č. 666/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Stěžovatelem navrhované důkazní
prostředky nesměřovaly ani do vyvrácení výpovědí jednotlivých odběratelů,
ani neprokazovaly přijetí stěžovatelem deklarovaného zdanitelného plnění. Stěžovatel
tedy neunesl své důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
a nesplnil podmínky pro uplatnění nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
dle §19 odst. 1 zákona o DPH.
S ohledem na skutečnost, že uskutečněním zdanitelného plnění rozumí zákon o DPH
stav faktický, nikoli stav formálně vykázaný, nemohlo být rozhodující, že stěžovatel
uplatněný nárok na odpočet daně doložil po formální stránce perfektními doklady.
Rozhodující je naopak ta skutečnost, že uplatněný nárok nebyl stvrzen po stránce faktické.
Závěr správních orgánů, jakož i soudu ve věci, že stěžovatel nedoložil reálné a prokazatelné
výsledky dohodnutých služeb zprostředkovatele, je správný, v rozhodnutí dostatečně
odůvodněný a podložený skutkovými zjištěními.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení, správ nímu orgánu náklady řízení nad rámec jeho činnosti
nevznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti za použití §120
s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu