ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.39.2007
sp. zn. 9 Afs 39/2007 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
Ing. J. D., zastoupeného JUDr. Milošem Vízdalem, advokátem se sídlem ve Svitavách, nám.
Míru 48, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové,
Horova 17, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 49/2006 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále také „krajský soud“),
kterým tento soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
(dále jen „správní orgán“) ze dne 3. 1. 2006, č. j. 3432/110/2005-Ha. Napadeným
rozhodnutím zamítl správní orgán odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu ve Svitavách (dále jen „správce daně I. stupně“) na daň z příjmů fyzických
osob ze dne 23. 3. 2005, č. j. 19305/05/263911/7778, za zdaňovací období roku 2002 ve výši
19 930 Kč.
Krajský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k názoru, že mezi stěžovatelem
a obchodní společností A.-T., s. r. o., nedošlo k uzavření nájemního vztahu a tedy ani
stěžovatelem vynaložené výdaje nemohou představovat úhradu ročního nájemného (126 000
Kč z toho DPH 6000 Kč) ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro rozhodné zdaňovací období (dále jen „zákon o daních
z příjmů), když stěžovatel žádným způsobem neprokázal, že jím vynaložené výdaje lze
považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které lze v prokázané výši odečíst od
základu daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky krajským soudem. Stěžovatel rekapituluje obsah rozsudku krajského soudu
a podrobně popisuje průběh rekonstrukce hospodářské budovy, potřebu dalších investic
a vývoj smluvních vztahů. Uvádí, že byl vlastníkem zemědělské hospodářské budovy
č. p. 213, na stavební parc. č. 224 a pozemku parc. č. 392/2 v katastrálním území V..
Tuto budovu pronajal společnosti A.-T., s. r. o., kde byl jediným společníkem a jednatelem,
smlouvou o pronájmu nebytových prostor ze dne 2. 1. 2001. Veškeré náklady na přebudování
původně zemědělského objektu na opravárenskou dílnu (zámečnickou dílnu) nesl nájemce.
Smlouvou ze dne 2. 1. 2002 nájemce, tj. společnost A.-T., s. r. o., stejný objekt pronajala zpět
stěžovateli Ing. J. D.-A.. Ovšem již dne 4. 1. 2002 byl ke smlouvě uzavřen dodatek č. 1 (anex
č. 1), ze kterého vyplývá, že fakturovaná částka nepředstavuje nájemné za nemovitost, ale
částka 10 000 Kč měsíčně (120 000 Kč ročně bez daně z přidané hodnoty) představuje podíl
měsíčních nákladů úhrady za spotřebovanou elektrickou energii, vytápění objektu, spotřebu
pitné a provozní vody a nákladů vyplývajících z předpisů ochrany a bezpečnosti práce.
Stěžovatel trvá na svém tvrzení, že správním orgánům předložil veškeré požadované
dokumenty, a pokud jde o spornou přílohu ke smlouvě, tj. Anex 1 ze dne 4. 1. 2002, tak tato
není pro posouzení charakteru budovy žádným způsobem relevantní. Stěžovatel je
přesvědčen, že jím vynaložené výdaje ve výši 120 000 Kč bez daně z přidané hodnoty
představují výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Správní orgán ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové v rozsahu kasační stížnosti [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ] a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky krajským soudem. Stěžovatel sice v kasační stížnosti přímo neuvádí,
jaké konkrétní vady v úsudku se měl soud dopustit, nicméně z obsahu kasační stížnosti
lze dovodit stěžovatelem namítané nesprávné posouzení daňové uznatelnosti
jím vynaložených výdajů, když dle jeho tvrzení nemělo jít o nájemné, ale o podíl měsíčních
nákladů úhrady za spotřebovanou elektrickou energii, vytápění objektu, spotřebu pitné
a provozní vody a nákladů vyplývajících z předpisů ochrany a bezpečnosti práce. Důvodnost
kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Předmětem sporu je v souzené věci posouzení stěžovatelem vynaložených výdajů,
hrazených na základě výše uvedené smlouvy o pronájmu nebytových prostor, uzavřené
mezi stěžovatelem a obchodní společností A.-T., s. r. o., kde byl stěžovatel současně jediným
společníkem a jednatelem. Dle podrobně odůvodněného závěru krajského soudu byla
předmětná nájemní smlouva včetně jejího dodatku (Anex 1) ze dne 4. 1. 2002 absolutně
neplatná, a to pro rozpor s ustanovením §39 občanského zákoníku, neboť obchodní
společnost A.-T., s. r. o., nemohla jako nájemce nemovitosti současně vystupovat jako
pronajímatel a platně uzavřít se stěžovatelem, který byl vlastníkem této nemovitosti, nájemní
smlouvu. Krajský soud také uvedl, že chtěl-li stěžovatel jako vlastník nemovitosti pronajaté
jinému právnímu subjektu začít užívat tuto nemovitost pro svoji potřebu, mohl k tomu využít
jako její výlučný vlastník jiných právních prostředků. Nevznikl-li mezi uvedenými smluvními
stranami platný právní vztah, nemohly ani výdaje vynaložené na základě takto uzavřené
smlouvy představovat nájemné, které je dle ustanovení §24 odst. 2 písm. h) zákona o daních
z příjmů výdajem vynaloženým na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů.
S ohledem na skutečnost, že stěžovatel neprokázal daňovou uznatelnost jím vynaložených
nákladů ani ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přikročil správce
daně k dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob zcela po právu. Nad rámec
svých závěrů krajský soud uvedl, že neuvěřil tvrzení stěžovatele, že se ve skutečnosti jednalo
o fakturaci za spotřebovanou energii, neboť u takové fakturace by musela být účtována DPH
podle příslušné sazby a přiklonil se k názoru, že příloha k nájemní smlouvě (Anex 1) byla
fakticky uzavřena až po vystavení faktury. Tomu nasvědčuje také skutečnost, že předmětná
příloha byla poprvé předložena až v řízení o žalobě.
Zdejší soud nevidí žádný důvod se od výše uvedeného závěru odklonit.
V této souvislosti uvádí, že otázku absolutní neplatnosti právních úkonů, k nimž se váže
rozhodnutí správního orgánu, jež je žalobou přezkoumáváno, musí soud posuzovat z úřední
povinnosti. K problematice absolutně neplatných právních úkonů se vyjádřil i Ústavní soud,
a v rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 91/98 k tomu uvedl: „…Absolutně neplatné právní úkony
se považují za existující, ale neplatné, takže pro vady, se kterými zákon takovou neplatnost
spojuje, z nich pro účastníky ani pro třetí osoby nevznikají právní následky. Pro absolutní
neplatnost je dále charakteristické, že nastává přímo ze zákona (ex lege), aniž by se musel
jejích následků nejprve dovolávat některý z účastníků, soud, ev. jiný orgán, přihlíží k takové
neplatnosti z úřední povinnosti (ex offo), co do doby působí absolutní neplatnost od počátku
(ex tunc), tj. úkon je neplatný od okamžiku svého vzniku a nemůže vést ke vzniku právních
vztahů…“. Absolutní neplatnost právního úkonu se tak odlišuje svými účinky od relativní
neplatnosti právních úkonů (§40a občanského zákoníku), které se považují za platné,
pokud se ten, kdo je takovým úkonem dotčen, neplatnosti právního úkonu nedovolá.
Jednou ze základních zásad daňového řízení, vyplývajících z §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků, je i soulad stavu skutečného a stavu formálně právního,
což znamená, že daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem
jenom tam, kde není pochyb o tom, že služba (nebo jiné plnění) byla poskytnuta tak,
jak daňový subjekt deklaroval a že uplatněný výdaj s ní spojený byl skutečně vynaložen
za účelem vyjádřeným v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
S ohledem na absolutně neplatnou nájemní smlouvu nemohou stěžovatelem
vynaložené výdaje představovat nájemné a tedy výdaje daňově uznatelné ve smyslu
ustanovení §24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů. Tato skutečnost však sama o sobě
ještě nevede k závěru, že by stěžovatelem vynaložený výdaj nemohl představovat výdaj,
který zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů.
Podle §24 odst. 1, věty první, zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně
odečtou (od dosažených zdanitelných příjmů) ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. V dalších odstavcích tohoto ustanovení
je pozitivně vymezeno, co výdajem ve smyslu prvého odstavce také je a naproti tomu v §25
tohoto zákona je stanoveno, co za výdaje ve smyslu §24 tohoto zákona zejména uznat nelze.
Pokud výdaj, u kterého je třeba určit, zda je daňově uznatelný či nikoliv, v těchto výčtech není
obsažen, nezbývá než použít obecného vymezení.
Samotný zákon naprostou většinu případů uplatnění výdajů neřeší a ani z hlediska
reálných možností řešit nemůže. Vždy je proto nutno vycházet z celkového kontextu
všech okolností případu i smyslu celého zákona. Zatímco u jednoho poplatníka může být
uskutečněný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje
na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 24. 4. 1998, č. j. 10 Ca 72/98 - 20, rozsudek stejného soudu ze dne 9. 9. 1997,
č. j. 10 Ca 206/97 - 28, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 7. 1994,
č. j. 16 Ca 248/94 - 13, rozsudek stejného soudu ze dne 8. 10. 2003, č. j. 15 Ca 79/2001 - 17),
od které neshledává důvod se v této věci odchýlit a podle níž daňovým výdajem
je pouze takový výdaj, který byl vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Prokázat
výdaje na dosažení příjmů je povinností daňového subjektu, když povinností správce daně
je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností.
Jediným důkazem, který stěžovatel k unesení svého důkazního břemene nabídl,
je příloha k neplatně uzavřené nájemní smlouvě (Anex 1). Zdejší soud se obdobně
jako krajský soud přiklání k závěru, že příloha k nájemní smlouvě (Anex 1) byla fakticky
uzavřena až po vystavení faktury. Tomuto závěru nasvědčuje průběh daňové kontroly,
kdy stěžovatel, ačkoliv byl správcem daně vyzván k doložení daňové uznatelnosti
posuzovaných výdajů, žádné důkazy o tom, že by mělo jít o podíl měsíčních nákladů úhrady
za spotřebovanou elektrickou energii, vytápění objektu, spotřebu pitné a provozní vody
a nákladů vyplývajících z předpisů ochrany a bezpečnosti práce správci daně
nepředložil a ani tuto skutečnost netvrdil. Ze spisu je navíc zřejmé, že obchodní společnost
A.-T., s. r. o., ve které byl stěžovatel jediným společníkem a jednatelem u vystavené faktury
uplatnila sníženou 5 % daň z přidané hodnoty, tj. přistupovala k ní jako k nájemnému.
V neposlední řadě je třeba připomenout, že příloha ke smlouvě byla poprvé fakticky
předložena až v řízení o žalobě, jakkoliv tvrdí stěžovatel opak, své tvrzení opět žádným
způsobem nedoložil.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl
a na tomto závěru nemůže nic změnit ani stěžovatelova námitka spočívající v tvrzení,
že obchodní společnosti A.-T., s. r. o., nebylo možno náklady za spotřebované energie
fakturovat přímo.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
K návrhu stěžovatele ze dne 21. 2. 2007 na spojení věcí vedených u Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 17/2007 a sp. zn. 9 Afs 39/2007 soud pro úplnost uvádí,
že pro spojení výše specifikovaných věcí neshledal naplnění zákonných podmínek
stanovených v ustanovení §39 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení, správnímu orgánu náklady řízení nad rámec jeho činnosti
nevznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti za použití §120
s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu