ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.72.2007:84
9 Afs 72/2007 –
84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele D.
P., s.r.o., zastoupeného JUDr. Alešem Ondrušem, advokátem se sídlem v Brně,
Těsnohlídkova 9, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na
Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze
dne 7. 9. 2006, č. j. 22 Ca 46/2005 – 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu
v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „žalovaný“) ze dne 17. 12. 2004, č. j. 8301/120/
2004. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Olomouci (dále jen „finanční úřad“) ze dne 14. 1. 2004, č. j. 7371/04/379914/0585,
dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob, č. 1040000009,
jímž finanční úřad dodatečně vyměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2001 ve výši 2 052 200 Kč.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). V prvé řadě nesouhlasí s odmítnutím svého žalobního argumentu ze strany
soudu, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal dostatečně existenci
85
skutečností vyvracejících věrohodnost účetnictví stěžovatele. Ten dále tvrdí, že měl-li
žalovaný pochybnosti o důkazní hodnotě předložených důkazů, přešlo důkazní břemeno
na něj a jeho povinností dle §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
bylo vyvrátit věrohodnost tvrzení stěžovatele a jím předložených důkazů. Krajský soud
dle stěžovatele setrval v rovině pouhého tvrzení o neunesení důkazního břemene
stěžovatelem, které však v napadeném rozhodnutí kvalifikovaně neodůvodnil, a současně
při svém rozhodování část důkazů neprávem opomenul. Stěžovatel vedle výše uvedeného
v rozhodnutí žalovaného postrádá úvahy vyplývající z hodnocení jednotlivých důkazů
i jeho logický právní závěr. Z tohoto rozhodnutí ani není seznatelné, proč stěžovatel
předloženými důkazy neprokázal svá tvrzení, a konstatování žalovaného nejsou hodnocením
důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků,
neboť neobsahují zdůvodnění, proč žalovaný takový závěr učinil. Odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu týkající se této žalobní námitky je podle názoru stěžovatele
opět nedostatečné. Krajský soud se konečně též nevypořádal se žalobní námitkou ohledně
předložení faktur, čímž stěžovatel prokazoval souvislost zpochybněných výdajů s konkrétními
zdanitelnými příjmy ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Žalovaný ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti plně odkazuje
na své stanovisko k žalobě a na napadené rozhodnutí krajského soudu. Uvádí, že kasační
stížnost dle jeho názoru není důvodná a navrhuje její zamítnutí.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující relevantní
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Finanční úřad u stěžovatele zahájil dne 27. 2. 2002 daňovou kontrolu,
jejímž předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000
a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. – 12. měsíce roku 2000 a 1. – 12. měsíce roku
2001, a dále dne 7. 10. 2002 byla zahájena daňová kontrola u daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období let 1999 a 2001. Výzvami z 20. 3. 2002 a 11. 11. 2002 vyzval finanční
úřad stěžovatele k předložení důkazních prostředků, které prokazují skutečnosti jím uváděné
v daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1999, 2000
a 2001, přičemž přesně specifikoval rozsah požadovaného doplnění, a to i příkladným výčtem
jednotlivých možných důkazních prostředků. Stěžovatel na obě výzvy reagoval a zaslal
finančnímu úřadu doklady prokazující dle jeho názoru dostatečně skutečnosti jím uváděné
v daňovém přiznání. Finanční úřad však dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal,
že jím vynaložené náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
čímž porušil ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a na základě těchto skutečností
vydal dodatečné platební výměry, mimo jiné i na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001.
Stěžovatel se tomuto platebnímu výměru bránil odvoláním, v němž uvedl,
že jednoznačně prokázal příčinnou souvislost mezi náklady vynaloženými na provize
a dosažením zdanitelných příjmů a naopak finanční úřad postupoval v rozporu s ustanovením
§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť řádně neprokázal existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatele. Žalovaný
se ztotožnil s názorem finančního úřadu a odvolání stěžovatele zamítl. Na základě žaloby
proti posledně zmíněnému rozhodnutí ve věci rozhodoval krajský soud, který kasační stížností
napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. Jak vyplývá z odůvodnění tohoto
86
rozhodnutí, krajský soud ověřil, že finanční úřad stěžovatele vyzval k prokázání skutečností
uvedených v daňovém přiznání a jakým způsobem stěžovatel na tyto výzvy reagoval.
Dále uvedl, že dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prvotně stíhá
důkazní břemeno vždy daňový subjekt, který v podávaném daňovém přiznání něco tvrdí
a v rozsahu tohoto tvrzení má důkazní povinnost. Až pokud daňový subjekt unese své důkazní
břemeno a správce daně přesto vyměří daň v rozporu s předloženými důkazními prostředky,
musí právě správce daně v souladu s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků prokázat, že předložené či navržené důkazní prostředky nejsou věrohodné
a že základ daně a daň mají být v jiné výši, než jak prokazuje daňový subjekt. Podle právního
názoru krajského soudu v daném případě však taková procesní situace nenastala a důkazní
břemeno na finanční úřad nepřešlo, neboť stěžovatel nesplnil svou důkazní povinnost.
Na výzvu k prokázání tvrzených skutečností je dle krajského soudu nezbytné předložit
konkrétní důkazní prostředky a další tvrzení takovým důkazním prostředkem není.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
tj. o nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem,
o vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a dále že je s nimi v rozporu, a konečně
o nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí krajského soudu.
Obsahově námitky tomuto určení odpovídají. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Podle §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků při rozhodování hodnotí správce
daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dle §31 odst. 4
téhož právního předpisu jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení
se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků správce daně prokazuje
a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných
pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění
zákonných sankcí. V souladu s §31 odst. 9 tohoto zákona daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
87
Dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak platí, že výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.
Jak je již výše uvedeno, stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že žalovaný neunesl
své důkazní břemeno podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků,
když neprokázal dostatečně existenci skutečností vyvracejících věrohodnost účetnictví
stěžovatele. Stěžovatel tak nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, který jeho žalobní
argument stejného obsahu odmítl. Nejvyšší správní soud při posouzení důvodnosti
této námitky ověřil, že finanční úřad stěžovateli zaslal výzvu ze dne 11. 11. 2002.
Tato byla strukturována dle jednotlivých zdaňovacích období, přičemž k období roku 2001,
které je předmětem projednávané věci, se vztahují tři body. V prvním z nich byl stěžovatel
výslovně vyzván, aby finančnímu úřadu doložil smlouvu o zprostředkování od společnosti C.
I. d. B. Ing. M. & C. s.n.s. (dále jen „společnost C.“), se sídlem v Itálii. Dále byl vyzván i
k doložení jiných dokladů, které by potvrdily, že náklad dokladovaný přijatou fakturou od této
společnosti ze dne 19. 12. 2001 byl vynaložen k dosažení, zajištění a udržení jeho
zdanitelných příjmů ve smyslu výše citovaného ustanovení §24 zákona o daních z příjmů.
Finanční úřad poskytl stěžovateli i vodítko formou demonstrativního výčtu činností a
výsledků, jakými může danou skutečnost prokázat (jaké práce byly za provizi vykonávány,
kdy byly práce vykonávány, jaký byl výsledek provedených prací, jak byl stěžovatel
o provedené práci informován, jak provedená práce ovlivnila výsledky hospodaření
stěžovatele). Stěžovatel na předmětnou výzvu reagoval dne 18. 11. 2002 zasláním průvodního
dopisu a listinných dokladů v příloze, a to konkrétně anglického znění smlouvy o obchodním
zastoupení uzavřené mezi ním a společností C. dne 5. 6. 2001. Mimo této samotné smlouvy
o obchodním zastoupení stěžovatel již jen v průvodním dopisu vylíčil, že zmíněná italská
společnost jej informuje o solventnosti společností, se kterými hodlá stěžovatel navázat
obchodní kontakt. Dále stěžovatel ještě doložil přijaté faktury za zprostředkování takové
spolupráce od zmíněné společnosti a faktury od obchodních partnerů, kterým stěžovatel dodal
zboží.
Druhý bod dotčené výzvy se týkal společnosti I. T. S. Ltd. (dále jen „společnost ITS“),
se sídlem ve Společenství Dominika. Rovněž s touto společností stěžovatel uzavřel smlouvu o
zastoupení, a to v únoru roku 2000. Finanční úřad stěžovatele – v souvislosti s jeho
obchodními aktivitami se společností ITS – vyzval k doložení fotokopií vydaných faktur, na
jejichž základě byly touto společností dle zmíněné smlouvy vyúčtovány provize, a to
k jednotlivým přijatým fakturám, které finanční úřad ve výzvě přesně specifikoval. Od
stěžovatele dále požadoval i doklady o zaplacení uvedených faktur. Ve správním spisu jsou
obsaženy pouze přijaté faktury, které měl finanční úřad k dispozici již v době, kdy výzvu
stěžovateli odesílal, a písemné sdělení účetní stěžovatele o úhradě některých z těchto faktur.
Konečně v posledním bodu týkajícím se téže společnosti byl stěžovatel vyzván
ke sdělení, kdy přesně proběhl veletrh ZOOMARK v Miláně, jehož se zúčastnila společnost
ITS a náklady za nějž byly vyúčtovány stěžovateli. Finanční úřad se konkrétně stěžovatele
v této souvislosti dotazoval, jaké jeho výrobky byly vystavovány, kdy byly tyto výrobky
a propagační materiály na veletrh dodány, kdo a jak je na veletrh dopravoval a který subjekt
veletrh organizoval. Odpovědi na tyto otázky v průvodním přípisu stěžovatele ze dne
18. 11. 2002, ani na jiném místě správního spisu, nejsou obsaženy. Stěžovatel nepředložil
ani žádné listinné důkazní prostředky, jimiž by prokazoval, že náklady spočívající v uhrazení
88
dvou faktur společnosti ITS, která stěžovateli fakturovala výdaje za účast na zmíněném
veletrhu, byly vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Finanční úřad na základě stěžovatelem poskytnutých dokladů dospěl k závěru,
že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a (jak výše uvedeno) vydal dodatečný platební
výměr. Krajský soud k takovému postupu uvedl, že na výzvu k prokázání tvrzených
skutečností je nezbytné předložit konkrétní důkazní prostředky, přičemž další tvrzení takovým
důkazním prostředkem není. Nejvyšší správní soud se s právním názorem krajského soudu
ztotožňuje. V dané věci je dle zdejšího soudu především relevantní, jakým způsobem
byl stěžovatel vyzván k prokázání skutečností, resp. k předložení důkazních prostředků.
Výzva finančního úřadu z 11. 11. 2002 je dostatečně určitá, stěžovateli byl v některých
bodech poskytnut i návod k tomu, jakými prostředky může svá tvrzení, obsažená v daňovém
přiznání, spolehlivě prokázat. Ze všech bodů výzvy týkající se zdaňovacího období roku 2001
je zcela zřetelně patrné, že stěžovatel byl vyzván k prokázání, že opravdu došlo
k jím tvrzeným skutečnostem, tj. ke zprostředkování obchodní spolupráce, k zaplacení
přijatých faktur, k prezentaci jeho výrobků na veletrhu. Pokud stěžovatel předložil pouze část
požadovaných dokladů a k některým bodům nebyl schopen doložit žádné písemnosti,
ani se písemně vyjádřit, nelze takovou odpověď považovat za prokázání skutečnosti,
že vynaložené náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
podle ustanovení §24 zákona o daních z příjmů, resp. za unesení důkazního břemene
ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Konkrétně co se týče prokázání, že skutečně došlo ke zprostředkování obchodní
spolupráce stěžovatele a některých jeho odběratelů společností C., doložená smlouva
o zastoupení dokazuje pouze formální existenci právního vztahu mezi touto společností
a stěžovatelem, nikoli však faktické uskutečnění plnění poskytnutého stěžovateli.
Ten měl možnost finančnímu úřadu předložit např. předávací protokoly obsahující výsledek
činnosti obchodního zástupce, nedoložil však žádné důkazní prostředky, ani se nijak blíže
k tomuto bodu výzvy finančního úřadu nevyjádřil. Doložil pouze fotokopie faktur
vystavených svým obchodním partnerům. Právě spolupráce se společností C. stěžovateli dle
jeho tvrzení rozšířila prodej výrobků. Finanční úřad však ověřil, že provize byla uhrazena této
společnosti za činnost prováděnou u obchodních partnerů, se kterými stěžovatel
dle předložených dokladů navázal kontakt a obchodoval již v roce 2000 a také 2001
prostřednictvím společnosti ITS. K části výzvy ohledně doložení fotokopií vydaných faktur
k fakturám přijatým a dokladů o zaplacení těchto faktur stěžovatel nedoložil žádné důkazní
prostředky relevantní k unesení důkazního břemene dle §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků ve vztahu k §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ve správním spise
jsou obsaženy fotokopie vydaných faktur, na základě kterých byly společností ITS
vyúčtovány provize dle smlouvy mezi touto společností a stěžovatelem, nicméně tyto doklady
samostatně bez návaznosti a souvislosti na další, finančním úřadem požadované, důkazní
prostředky nemohou být k prokázání tvrzení stěžovatele obsažených v jeho daňovém přiznání
dostatečné. Ve správním spisu (dokument č. 21 in fine) jsou vedle toho na doplňující výzvě
adresované účetní stěžovatele uvedena data úhrad jednotlivých faktur. Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje s právním názorem žalovaného i krajského soudu, že vzhledem k dalším
skutkovým okolnostem projednávané věci, především dokladům předloženým stěžovatelem,
ani tímto sdělením stěžovatel neunesl své důkazní břemeno. K poslednímu bodu týkajícímu
se prezentace výrobků stěžovatele na veletrhu v Miláně se stěžovatel ani nevyjádřil,
ani nepředložil žádné důkazní prostředky. Svou nečinností tak nemohl prokázat,
že jím vynaložené náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
89
Stěžovatel v kasační stížnosti předkládá námitku, dle které není správný závěr
krajského soudu o tom, že neunesl své důkazní břemeno. Stěžovatel nesouhlasí
s konstatováním krajského soudu, že předložil pouze dvě písemná vyjádření, smlouvy
o zastupování a prostý výčet zprostředkovaných zahraničních společností. Tvrdí,
že dále předložil i přijaté faktury k předmětným plněním, výdajové pokladní doklady
o úhradách za tato plnění, faxovou a emailovou korespondenci se společností ITS a faktury
vystavené za obchody zprostředkované dle smlouvy o zastupování. Jak je ovšem již výše
uvedeno, krajský soud ve svém rozsudku jasně deklaroval, že na výzvu k prokázání tvrzených
skutečností není odpovídajícím důkazním prostředkem další tvrzení, kterým jsou právě
též předložené faktury či pokladní doklady. Tento právní závěr je zřejmou odpovědí
na námitku stěžovatele. Je sice pravdou, že krajský soud nezmínil ve svém rozsudku
zcela v úplnosti všechny předložené doklady, kterými stěžovatel reagoval na výzvy
finančního úřadu, avšak tato skutečnost nemůže být vadou, která by měla vliv na zákonnost
celého rozhodnutí, ani nelze přisvědčit stěžovateli v tom smyslu, že by krajský soud část
důkazů při svém rozhodování evidentně neprávem opomenul. Stěžovatel v této souvislosti
namítá též nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů,
jelikož soud jeho žalobní námitku ohledně předložení faktur, jimiž stěžovatel prokazoval
souvislost zpochybněných výdajů s konkrétními zdanitelnými příjmy, zmínil pouze v rámci
shrnutí obsahu vyjádření žalovaného k podané žalobě. Nezahrnul ji však v rozporu
s ustanovením §157 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
pozdějších předpisů, do rekapitulace obsahu žaloby, ani se předmětnou žalobní námitkou
ve svém rozhodnutí vůbec nezabývá. Vymezením zákonného pojmu nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval ve svém rozsudku
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS.
Podle tohoto rozhodnutí „nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo
případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.“ Předně Nejvyšší
správní soud ověřil, že krajský soud stěžovatelem zdůrazňované předložení faktur zahrnul
do rekapitulační části svého rozsudku, přesněji do jeho prvého odstavce, v němž stručně
shrnul obsah rozhodnutí žalovaného. Rovněž v úvodu dalšího odstavce krajský soud zmínil
v rámci rekapitulace žaloby, že žalobce reagoval na výzvy správce daně předložením dokladů.
Námitka stěžovatele tak zjevně pramení z rozdílného právního posouzení předložených
písemností, kdy stěžovatel předmětné faktury označuje jako „důkazy“ (ve smyslu důkazních
prostředků), kdežto krajský soud jako „doklady“ či „tvrzení“ (str. 6, 7 napadeného rozsudku).
Je tedy třeba znovu zopakovat, že výše popsaný postup krajského soudu byl chybný, dotčená
vada však není takového charakteru, že by způsobovala nezákonnost celého napadeného
rozsudku. Za situace, kdy i Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předložené prvotní
účetní doklady nejsou samostatně s to být relevantním důkazním prostředkem, bylo by navíc
přílišným formalismem rozhodnutí krajského soudu rušit a vracet k dalšímu řízení
pouze z tohoto jediného důvodu. Nejvyšší správní soud naopak nemá pochybnosti o tom,
že krajský soud při svém rozhodování přihlédl i k těmto tvrzením.
Stěžovatel dále trvá na tom, že měl-li žalovaný pochybnosti o důkazní hodnotě
jím předložených dokladů, pak důkazní břemeno přešlo na něj a bylo jeho povinností dle §31
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázat existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost účetnictví vedeného stěžovatelem. V této souvislosti odkazuje na rozsudek
90
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45, publikovaný
pod č. 599/2005 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí zdejší soud dospěl mimo jiné i k závěru,
že „má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt
prokazuje ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní
břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle §31 odst. 8 cit. zákona
je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí“. Zásadní je v souvislostech
projednávané věci premisa, že správce daně má pochybnosti o důkazní hodnotě daňovým
subjektem předložených důkazních prostředků. Stěžovatel v této věci totiž na výzvu správce
daně reagoval především doklady, které nebyly důkazním prostředkem, ale pouhým tvrzením,
případně nedokázal uvést žádné bližší podrobnosti, a takovým vyjádřením svá tvrzení
neprokázal. K tomu srov. též rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003,
č. j. 31 Ca 62/2002 – 25, publikovaný pod č. 94/2004 Sb. NSS, dle kterého „ustanovení
§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ukládá daňovému
subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt
je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou
prokazovat jeho tvrzení.“. Stejný právní názor byl zaujat v ustálené judikatuře Nejvyššího
správního soudu, např. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72, v němž zdejší
soud dospěl k závěru, že „jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené
skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat,
že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele;
přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu
bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“ (obdobně viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 87/2007 – 70).
Krajský soud ve svém rozsudku dostatečně zdůvodnil závěr, k němuž při rozhodování
dospěl. V rozhodnutí srozumitelně popsal procesní postup ve věci, především reakce
stěžovatele na výzvy finančního úřadu, odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 – 89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS,
v němž zdejší soud dospěl k závěru, že „podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, leží v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém subjektu;
jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže
taková skutečnost být k tíži správního orgánu“. Krajský soud dále uvedl, že stěžovatel namísto
důkazních prostředků předkládal soudu pouze další tvrzení, kterými neprokázal, že skutečně
došlo ke zprostředkování obchodní spolupráce. Jelikož stěžovatel nesplnil svou důkazní
povinnost, důkazní břemeno nepřešlo na správce daně. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli,
že krajský soud pouze odmítl jím předložené důkazy a popřel jím uváděné skutečnosti,
aniž by sám uvedl právní úvahy, o které své rozhodnutí opřel.
Rovněž žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že stěžovatel nepředložil důkazní
prostředky, které by dokumentovaly uskutečnění plnění ze strany obou smluvních zástupců,
tedy jak společnosti C., tak společnosti ITS. Ve svém rozhodnutí k bodu 1.1.1. odvolání
stěžovatele, týkajícího se společnosti ITS, výslovně uvedl, že stěžovatel nepředložil důkazní
prostředky ve formě kontaktu na obchodní oddělení zprostředkovaných odběratelů,
neodkazuje na osoby, se kterými bylo skutečně jednáno při uzavírání nových obchodních
vztahů, ani nekonkretizuje, jakým způsobem by se měla realizovat obchodní spolupráce
s těmito zahraničními partnery. Stěžovatel dle názoru žalovaného ani nekonkretizoval,
jakým způsobem zmíněná společnost realizovala svou činnost, nepředložil žádný relevantní
výstup její činnosti – prokazující věcnou realizaci deklarovaných služeb – týkající
91
se získávání nových odběratelů a obchodních vazeb ve prospěch stěžovatele. Žalovaný
závěrem zvlášť zdůraznil, že zahraniční společnosti, které stěžovatel prezentoval
jako odběratele získané na základě zprostředkovatelské činnosti společnosti ITS,
byly již odběrateli obchodujícími se stěžovatelem i před uzavřením smlouvy o zastupování
se společností ITS. Stěžovatel dle žalovaného nepředložil ani důkazní prostředky,
které by prokazovaly vyvíjení propagační činnosti ze strany jmenovaného smluvního zástupce
ve prospěch stěžovatele, zejména prezentaci jeho produkce na veletrzích. V této souvislosti
nedoložil seznam vystavovaných výrobků, uskutečnění dopravy zboží, ani faktický způsob
realizace prezentace a reklamy, např. formou letáků či katalogů. Společnost C.,
další z obchodních zástupců stěžovatele, měla podle smlouvy ve prospěch stěžovatele
vyhledávat nové obchodní partnery a dle sdělení samotného stěžovatele též informovat
o solventnosti těchto odběratelů a jejich postavení na trhu. Ani ve vztahu k ní stěžovatel
dle názoru žalovaného věcně neprokázal, že výdaje deklarované stěžovatelem jako provize
zaplacené této společnosti byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel
dokládal pouze přijaté faktury a seznam zahraničních odběratelů, kterými tuto souvislost
prokázat nemohl. K analýze solventnosti odběratelů nepředložil dále dle žalovaného
žádný relevantní výstup poskytnutý společností C., který by byl prakticky použitelný
v podobě standardní finanční analýzy, která umožňuje zhodnotit finanční zdraví
dané společnosti prostřednictvím ukazatelů hodnotících likviditu, zadluženost, rentabilitu,
solventnost. Prokázán nebyl ani způsob předávání výsledků činnosti ze strany společnosti C.
stěžovateli. Není tedy pravdou, že by se stěžovatel již dříve nedozvěděl,
proč byly jím předložené doklady jako důkazy odmítnuty, proč těmito doklady svá tvrzení
neprokázal a proč vystavené faktury nejsou důkazem o poskytnutí služeb a dodání zboží.
Jestliže tedy krajský soud z uvedených důvodů zamítl žalobu stěžovatele
podle ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s., postupoval v souladu se zákonem.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu