ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.82.2007:77
sp. zn. 9 Afs 82/2007 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, za účasti Š. L., zastoupeného
RNDr. Liborem Fialou, daňovým poradcem se sídlem v Plzni, Alej Svobody 56, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 12. 2006, č. j. 58 Ca
41/2005 - 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 12. 2006, č. j. 58 Ca 41/2005-36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 20. 4. 2005, č. j. 3168/05-110. Tímto rozhodnutím byl na základě podaného odvolání
změněn platební výměr Finančního úřadu v Kralovicích (dále jen „správce daně“), vydaný
dne 1. 4. 2004 pod č. 1040000047, č. j. 11162/04/146970/1492, kterým správce daně
po provedeném vytýkacím řízení stanovil Š. L. (dále jen „žalobce“) základ daně ve výši
288 461 Kč a vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši
46 220 Kč. Rozhodnutím stěžovatele byl základ daně změněn na částku 270 754 Kč
a vyměřená daň na částku 41 795 Kč.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasí se závěry krajského soudu ohledně výkladu ustanovení
§7 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou
78
věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a na něj navazujících ustanovení §23 odst. 1 a 2,
§24 odst. 1 téhož zákona. Stěžovatel má zato, že při určování toho, zda příjmy
(a taktéž související výdaje) z určité činnosti patří do režimu ustanovení §7
(příjmy z podnikání) či §10 (ostatní příjmy) zákona o daních z příjmů, nelze vycházet
z kvalifikace těchto příjmů jako příjmů příležitostných, jak to učinil krajský soud,
neboť ustanovení §10 zákona o daních z příjmů obsahuje demonstrativní, nikoli taxativní
výčet příjmů, které jsou ve smyslu zákona o daních považovány za příjmy ostatní. Stěžovatel
se naopak domnívá, že aby mohl být určitý příjem kvalifikován jako ostatní příjem
dle §10 citovaného zákona, musí se jednat o příjem, při kterém dochází ke zvýšení majetku,
pokud se ovšem nejedná o příjem podle §6 až §9 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel uvádí,
že k příjmům z podnikání dle §7 odst. 1 zákona o daních z příjmů patří mj. příjmy ze živnosti
vykonávané na základě živnostenského oprávnění. Pokud tedy je daňovým subjektem
vykonávána činnost bez živnostenského oprávnění, či nad jeho rámec, jak v daném případě
činil žalobce, nejedná se u příjmů plynoucích z této činnosti o příjmy ze živnosti (a potažmo
o příjmy z podnikání dle §7 zákona o daních z příjmů), ale o ostatní příjmy podle §10
téhož zákona, ačkoli se jedná o činnost soustavnou. Stěžovatel v dané souvislosti
poukazuje na pokyny Ministerstva financí č. D-190, č. j. 15/2 444/1999, a č. D-300,
č. j. 15/107 705/2006, jakož i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 1 Afs 1/2006 - 62, podle kterých vykonává-li určitá osoba činnost bez příslušného
oprávnění (živnostenského listu), nejedná se o podnikání ve smyslu obchodního zákoníku,
a tedy ani případné příjmy z této činnosti nelze zahrnout pod příjmy z podnikání ve smyslu
§7 zákona o daních z příjmů. Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření nesouhlasí se závěry stěžovatele, ani krajského soudu,
že by svou činností, spočívající ve vyhledávání lokalit vhodných pro umístění malých vodních
elektráren, fakticky provozoval nějakou živnost bez živnostenského oprávnění. Namítá,
že ačkoli vyhledávání vhodných lokalit a zjišťování základních informací o těchto lokalitách
má pouze podpůrný charakter, představuje nezbytnou součást realizace obchodní činnosti
žalobce spočívající v nákupu a následném prodeji malých vodních elektráren, neboť žalobci
umožňuje činit potenciálním zákazníkům komplexní nabídky a získat tak na trhu konkurenční
výhodu. Žalobce poukazuje na skutečnost, že výsledky jeho vyhledávací činnosti měly sloužit
výhradně jeho podnikatelskému záměru, tj. nakupovat a prodávat agregáty malých vodních
elektráren, nikoli k prodeji takto získaných informací, čímž by zjevně rámec
svého podnikatelského oprávnění překročil. Navrhuje proto, aby kasační stížnost byla
pro svou nedůvodnost zamítnuta.
Z obsahu spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné
pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Žalobce podal dne 31. 3. 2003 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2002. Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně a o položky
odčitatelné od základu daně vyčíslil částkou 56 446 Kč a daň z příjmů fyzických osob částkou
8460 Kč.
V rámci vytýkacího řízení vedeného ve smyslu §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), byl žalobce
správcem daně vyzván k odstranění pochybností ohledně stanoveného základu daně.
Při ústních jednáních se žalobce vyjádřil ke své podnikatelské činnosti prováděné v roce
79
2002. Uvedl, že se zabývá měřením emisí vozidel v pronajaté dílně v P. a od roku 2000 také
průzkumem lokalit pro umístění malých vodních elektráren. Žalobce vypověděl, že průzkum
lokalit probíhá tím způsobem, že žalobce zjistí umístění vzdouvacích zařízení na vodních
tocích, kvalitu podloží a majitele nemovitosti a poté osloví potenciálního zákazníka. Přestože
již vytipoval řadu vhodných lokalit a jednal s řadou potenciálních zájemců, dosud se mu
nepodařilo uskutečnit konkrétní dodávku zařízení. Z uvedené činnosti tedy nemá žádné
příjmy. Na podporu svých tvrzení žalobce navrhl jako důkazy zápisy z uskutečněných jednání
s potenciálními zákazníky, případně svědecké výpovědi těchto osob.
Na základě výše uvedeného správce daně vyloučil ze základu daně cestovní
výdaje ve výši 125 385 Kč vynaložené žalobcem v souvislosti s vyhledáváním
a průzkumem vhodných lokalit a zjišťováním základních informací o těchto lokalitách,
neboť se dle jeho názoru nejedná o výdaje dle §7 zákona o daních z příjmů, ale podle §10
tohoto zákona. Správce daně učinil závěr, že předmětné výdaje nesouvisí s činností,
na kterou má žalobce živnostenské oprávnění, tj. koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje
a prodej, neboť žalobce dosud nedosáhl z této činnosti žádného příjmu a tedy fakticky
tuto činnost nevykonával. Na průzkum lokalit žalobce nevlastní živnostenské oprávnění,
z této činnosti nemá do dnešního dne žádné příjmy, a proto nemůže uplatňovat ani žádné
výdaje. Platebním výměrem ze dne 1. 4. 2004, č. 1040000047, č. j. 11162/04/146970/1492,
proto správce daně stanovil žalobci za zdaňovací období roku 2002 základ daně částkou
288 461 Kč, daň z příjmů částkou 46 220 Kč a daňovou ztrátu ve výši 0 Kč.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce včasné odvolání, které z části
směřovalo proti vyloučení výdajů souvisejících s průzkumem lokalit vhodných pro malé
vodní elektrárny v částce 125 385 Kč za pracovní cesty a v částce 1560 Kč za ostatní výdaje.
Žalobce uvedl, že již od roku 1992 je držitelem živnostenského oprávnění k podnikatelské
činnosti „koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“ a jeho podnikatelským
záměrem je prodej agregátů nezbytných pro provoz malých vodních elektráren novým
provozovatelům. Cena jednoho agregátu se pohybuje v rozmezí od 2 mil. do 20 mil. Kč,
proto není možné pořídit takový agregát bez řádného zabezpečení a podpory jeho dalšího
prodeje. Z uvedených důvodů výdaje žalobce na pracovní cesty souvisely s činností nákup -
prodej, tedy s podnikáním, k němuž má žalobce živnostenské oprávnění. Skutečnost, že žádný
prodej agregátu dosud nebyl uskutečněn, nemůže znamenat neexistenci takové souvislosti
a pro podřazení vynaložených výdajů pod §10 zákona o daních z příjmů proto nebyl právní
důvod.
V rámci odvolacího řízení žalobce předložil technickou dokumentaci k lokalitám H.,
R. n. L., N. a Ž., sestávající z popisu území, způsobu řešení malých vodních elektráren,
technických plánků a fotodokumentace. Uvedl, že dokumentace předložená k těmto čtyřem
lokalitám představuje pouze malou část z těch, které byly v roce 2002 žalobcem navštíveny a
zkoumány. Žalobce zároveň navrhl výslechy svědků (Ing. L. R., Ing. J. V., V. Z. a P. K.),
s nimiž vedl v roce 2002 jednání.
Stěžovatel odvolání žalobce částečně vyhověl, když rozhodnutím ze dne 20. 4. 2005,
č. j. 3168/05-110, změnil stanovený základ daně z 288 461 Kč na 270 754 Kč a daň z 46 220
Kč na 41 795 Kč. Ohledně výdajů spojených s pracovními cestami žalobce uskutečněnými
v souvislosti s průzkumem lokalit pro výstavbu malých vodních elektráren se však stěžovatel
ztotožnil se závěry správce daně o jejich zařazení do §10 zákona o daních z příjmů.
Svůj závěr odůvodnil tím, že žalobce dosud nejednal o žádné konkrétní dodávce,
ani si u něj nikdo dodávku agregátů pro malé vodní elektrárny neobjednal. Žalobce
80
do dnešního dne nemá z průzkumu lokalit žádný příjem a tedy nelze souhlasit s jeho tvrzením,
že předmětné výdaje přímo souvisejí s jeho činností „koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej“, když tato činnost nebyla z jeho strany prakticky vykonávána. Stěžovatel
ve svém rozhodnutí nezpochybňuje nutnost podpory prodeje, avšak konstatuje, že i v případě,
že by předmětné výdaje byly posouzeny jako související s činností vykonávanou na základě
živnostenského oprávnění, z níž dosažené příjmy se zahrnují do §7 zákona o daních z příjmů
(příjmy z podnikání), je nutno oprávněnost takto uplatněných výdajů posuzovat právě v přímé
souvislosti s dosahovanými příjmy. Vzhledem k tomu, že žalobci v souvislosti s výdaji
uplatněnými v roce 2002 neplynuly příjmy ještě ani v roce 2004, a tedy žádné příjmy
vztahující se k těmto výdajům nevznikly, nejedná se o výdaje prokazatelně vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. výdaje, o které by bylo možno v roce 2002 snížit
daňový základ. Z tohoto důvodu pak stěžovatel nepovažoval za rozhodující ani skutečnosti,
které vyplynuly ze svědeckých výpovědí (přestože svědci uvedli, že s žalobcem jednali
o prodeji agregátů pro provoz malých vodních elektráren), ani žalobcem předloženou
dokumentaci ověřovaných lokalit.
Žalobce napadl výše uvedené rozhodnutí stěžovatele žalobou u krajského soudu,
v níž namítl jeho nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky a tím
porušení ustanovení §7 odst. 3 a §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Dle názoru žalobce
jím vynaložené výdaje v roce 2002 na průzkum lokalit vhodných pro umístění a výstavbu
malých vodních elektráren jsou výdaji vynaloženými v souvislosti s příjmem z podnikání
a jiné samostatné výdělečné činnosti ve smyslu ustanovení §7 zákona o daních z příjmů,
a nikoli výdaji souvisejícími s ostatními příjmy dle §10 citovaného zákona. K otázce věcné
souvislosti příjmů a výdajů žalobce uvedl, že souvisejí-li výdaje s podnikáním, pak zřejmě
příjmy a výdaje spolu rovněž věcně souvisejí. Pokud se jedná o časovou souvislost,
její absolutní uplatňování v případě poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví
by dle názoru žalobce v konečném důsledku vedlo k popření §23 odst. 2 zákona o daních
z příjmů. Proto skutečnost, že v roce 2002 neexistovala u žalobce časová souvislost mezi
příjmy a výdaji, neboť mu z prováděné činnosti dosud žádné příjmy neplynuly, nemůže
být důvodem pro vyloučení uskutečněných výdajů ze základu daně.
Krajský soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Ve shodě se závěry
stěžovatele krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí poukázal na skutečnost, že žalobce
svou činností, spočívající v průzkumu lokalit a zjišťování podmínek pro výstavbu malých
vodních elektráren, zjevně překročil meze svého živnostenského oprávnění k nákupu zboží
za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, kterým v roce 2002 disponoval. Na rozdíl
od stěžovatele však krajský soud pouze z této skutečnosti nedovodil automatické podřazení
této činnosti pod režim §10 zákona o daních z příjmů, ale dospěl k závěru,
že pokud by v daňovém řízení bylo prokázáno, že žalobce vyvíjel soustavnou činnost
v podobě průzkumu lokalit a zjišťování podmínek pro výstavbu malých vodních elektráren
za účelem dosažení zisku (byť nad rámec svého živnostenského oprávnění), bylo by možné,
že při výkonu této činnosti splnil podmínky stanovené zákonnou definicí pro podnikání.
V takovém případě by skutečnost, že žalobce podnikal bez konkrétního oprávnění,
vztahujícího se přímo k provádění průzkumu lokalit a zjišťování podmínek pro výstavbu
malých vodních elektráren, nebyla pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje
pouze skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně, nikoli skutečnosti spadající
do působnosti jiného správního orgánu. Krajský soud podotkl, že v daném případě stěžovatel
učinil závěr, že žalobcem vynaložené výdaje nesouvisí s činností, na kterou má živnostenské
oprávnění, a tedy již z tohoto důvodu se nejedná o příjmy a výdaje posuzované ve smyslu
81
§7 zákona o daních z příjmů, ale podle §10 téhož zákona. Krajský soud však nepovažoval
tuto interpretaci stěžovatele za správnou. Upozornil na skutečnost, že pokud by žalobce
prokázal, že průzkumnou činnost lokalit vhodných pro výstavbu malých vodních elektráren
prováděl soustavně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku
(byť při překročení živnostenského oprávnění nebo bez něho), pak by dosažené příjmy
a vynaložené výdaje nepochybně spadaly do režimu §7 zákona o daních z příjmů. Právě znak
soustavnosti při provozování činnosti bez živnostenského oprávnění totiž dle krajského soudu
představuje dělicí kritérium mezi daňovým režimem dle §7 a daňovým režimem
dle §10 zákona o daních z příjmů. Krajský soud poté uzavřel, že v tomto smyslu stěžovatel
ani správce daně skutková zjištění neposoudily, a je tedy na nich, aby zjištěný skutkový stav
právně posoudily v duchu shora nastíněné interpretace.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a důvody v ní uplatněné
stěžovatel opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávné posouzení právní
otázky krajským soudem, týkající se výkladu ustanovení §7 a §10 zákona o daních z příjmů
a podřazení určité činnosti režimu některého z těchto ustanovení v případě, kdy je daňovým
subjektem vykonávána bez živnostenského oprávnění. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel má zato, že při určování toho, zda příjmy (a taktéž související výdaje)
z určité činnosti patří do režimu ustanovení §7 (příjmy z podnikání) či §10 (ostatní příjmy)
zákona o daních z příjmů, nelze vycházet z kvalifikace těchto příjmů jako příjmů
příležitostných, jak to učinil krajský soud. Stěžovatel se naopak domnívá, že aby mohl být
určitý příjem kvalifikován jako ostatní příjem dle §10 citovaného zákona, musí se jednat
o příjem, při kterém dochází ke zvýšení majetku, pokud se ovšem nejedná o příjem podle §6
až §9 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel dále uvádí, že k příjmům z podnikání dle §7
odst. 1 zákona o daních z příjmů patří mj. příjmy ze živnosti vykonávané na základě
živnostenského oprávnění. Pokud však daňový subjekt vykonává činnost bez živnostenského
oprávnění či nad jeho rámec (v daném případě žalobcem prováděný průzkum lokalit
a shromažďování informací o těchto lokalitách), nejedná se u příjmů plynoucích
z této činnosti o příjmy ze živnosti (a potažmo o příjmy z podnikání dle §7 zákona o daních
z příjmů), ale o ostatní příjmy podle §10 téhož zákona, ačkoli se jedná o činnost soustavnou.
Při posuzování takto uplatněných kasačních námitek Nejvyšší správní soud vycházel
z následujících úvah.
Mezi účastníky je nesporné, že žalobce v roce 2002 disponoval živnostenským
oprávněním k provozování živnosti „koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“.
Z obsahu spisu je dále patrné, že žalobce ve zdaňovacím období roku 2002 prozkoumával
lokality vhodné pro umístění malých vodních elektráren, přičemž dle výpovědi žalobce
tak činil za účelem shromáždění co největšího množství relevantních informací,
které by následně mohl poskytnout jako prodávající potenciálním zájemcům o koupi agregátů
malých vodních elektráren, jejichž nákup a následný prodej představoval podnikatelský záměr
žalobce.
Mezi účastníky řízení je nicméně veden spor o to, zda cestovní výdaje, které žalobce
v souvislosti se shora popsanou činností vynaložil, bylo možné zahrnout do základu daně
v režimu ustanovení §7 (příjmy z podnikání) zákona o daních z příjmů, kdy výdaje mohou
82
převyšovat dosažené příjmy, nebo tyto výdaje nebylo možné do základu daně zahrnout,
neboť v režimu ustanovení §10 (ostatní příjmy) téhož zákona, pod který byla činnost žalobce
podřazena, tyto výdaje s ohledem na nulové příjmy z prodeje agregátů uplatněny
být nemohly.
Finanční orgány obou stupňů dospěly v dané věci k závěru, že žalobce při provádění
průzkumné činnosti neoprávněně podniká (provádí činnost nad rámec svého živnostenského
oprávnění „nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“), a tedy tato jeho činnost
nemůže být nikdy, ani přes naplnění znaku soustavnosti, podnikáním ve smyslu příslušných
ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v platném znění
(dále jen „obchodní zákoník“), a ustanovení §7 zákona o daních z příjmů.
Krajský soud naproti tomu dovodil, že i přesto, že žalobce provozuje činnost
spočívající v průzkumu lokalit bez živnostenského oprávnění (resp. nad rámec živnostenského
oprávnění „nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“), je nutno zkoumat, zda tuto
činnost žalobce vyvíjel soustavně ve smyslu definice podnikání obsažené v obchodním
zákoníku, neboť právě znak soustavnosti je oním dělicím kritériem mezi daňovým režimem
dle §7 zákona o daních z příjmů a daňovým režimem dle §10 téhož zákona.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu však finanční orgány obou stupňů a následně i
krajský soud učinily chybnou úvahu již na samém počátku, když shromažďování informací
o lokalitách vhodných pro umístění malých vodních elektráren považovaly za výkon
samostatné živnosti (průzkumná činnost), která nemůže souviset s živností „koupě zboží
za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“, přičemž se žádný z nich nevyrovnal s námitkami
žalobce poukazujícími na nesprávnost tohoto závěru. Žalobce již v odvolání
proti prvostupňovému platebnímu výměru namítal, že jeho záměrem v dané věci nebylo
zpracovávat studie lokalit za úplatu na základě předaných zadání, či dále prodávat
takto získané informace. Poukazoval na skutečnost, že informace shromažďoval pro zajištění
podpory prodeje, neboť vzhledem k vysoké ceně nabízeného zboží musel zájemcům
poskytnout podrobné informace. Stěžovatel se s touto námitkou ve svém rozhodnutí
o odvolání nijak nevypořádal, pouze bez dalšího konstatoval, že výdaje na cesty,
které žalobce uskutečnil v souvislosti s průzkumem lokalit pro případnou výstavbu malých
vodních elektráren, nesouvisí s jeho živností. Dále však stěžovatel v rozporu s tímto závěrem
uvedl (strana 3, třetí odstavec písemného vyhotovení rozhodnutí o odvolání), že
nezpochybňuje nutnost podpory prodeje, ale i v případě, že by předmětné výdaje posoudil
jako výdaje související s živností žalobce, neuznal by je jako výdaje ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů z důvodu absence dosažení příjmů souvisejících s těmito výdaji.
Z uvedených závěrů stěžovatele tedy není jednoznačné, zda předmětné výdaje vyloučil
z daňového základu proto, že se nevztahují k předmětu živnosti žalobce či z důvodu
následného nedosažení zisku ze zamýšlených obchodů.
Ani krajský soud se nedostatkem v odůvodnění napadeného rozhodnutí stěžovatele
nezabýval, pouze opět bez dalšího konstatoval, že průzkumem lokalit a zjišťováním podmínek
pro výstavbu malých vodních elektráren žalobce zjevně překročil meze svého živnostenského
oprávnění k nákupu zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Stejně jako stěžovatel
se však krajský soud nezabýval tím, jaký je vlastní obsah uvedené živnosti, co do činností
spojených s nákupem zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej ještě lze zahrnout,
a naopak, co a z jakých důvodů meze této živnosti překračuje, přestože žalobce se této úvahy
svými námitkami domáhal. Dle tvrzení žalobce měl průzkum lokalit vhodných pro umístění
malých vodních elektráren ve vztahu k jeho podnikatelskému záměru sice doplňkový,
83
avšak klíčový význam, neboť jeho účelem bylo dosáhnout realizace a obsahového naplnění
živnosti „nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“, k níž žalobce živnostenským
oprávněním disponoval. V projednávané věci tak nebylo ze strany správce daně prokázáno,
že předmětné výdaje nesouvisí s živností žalobce, přičemž tento závěr byl stěžejní
pro následné vyloučení těchto výdajů ze základu daně.
Krajský soud však stěžovateli vytkl nesprávnou interpretaci §10 a §7 odst. 3 zákona
o daních z příjmů. Dle jeho názoru i příjmy z činnosti, která je vykonávána mimo meze
živnostenského oprávnění daňového subjektu, mohou být posouzeny jako příjmy z podnikání
dle §7 zákona o daních z příjmů, jsou-li tyto činnosti prováděny daňovým subjektem
soustavně a za účelem dosažení zisku ve smyslu ustanovení §2 obchodního zákoníku.
Nejdříve na základě následného zjištění správce daně, že žalobcem vykonávaná činnost
nenaplnila byť i jen jediný ze znaků podnikání (tj. nebude možno ji podřadit pod ustanovení
§7), ji bude třeba posuzovat dle §10 zákona o daních z příjmů.
Dle §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti,
to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné, nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], jakož i v případech, kdy je rozhodnutí
správního orgánu nicotné.
Z výše uvedeného vyplývá, že krajský soud se nevypořádal s námitkou žalobce,
která měla zásadní význam na další posouzení věci. Úvaha, na které založil krajský soud
své rozhodnutí a i výrok o zrušení rozhodnutí stěžovatele, vychází nejprve z posouzení,
že žalobce vykonával průzkum lokalit vhodných pro umístění malých vodních elektráren
mimo rámec své živnosti „nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“, přičemž
z rozhodnutí není zřejmé, z jakého důvodu soud k tomuto závěru dospěl. Řádné zodpovězení
a odůvodnění této otázky je však pro věc zásadní, neboť v případě, že by výdaje související
s průzkumem lokalit bylo možno zahrnout pod činnosti související s živností žalobce,
bylo by nadbytečné uvažovat o případné aplikaci §10 zákona o daních z příjmů
a argumentace krajského soudu uvedená v odůvodnění napadeného rozhodnutí by byla
bezúčelná.
Vzhledem k tomu, že se od výše uvedeného závěru následně odvíjí další posouzení
věci, nelze opomenutí zodpovězení této námitky krajským soudem nahradit úvahou
provedenou Nejvyšším správním soudem. Nejvyšší správní soud není oprávněn předjímat,
jakým způsobem krajský soud o této věci rozhodne, takovým postupem by byli účastníci
řízení zkráceni o jednu instanci soudního řízení, neboť závěr Nejvyššího správního soudu
takto vyslovený by byl pro krajský soud závazný.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že rozhodnutí
krajského soudu je zatíženo vadou, ke které je dle §109 odst. 3 s. ř. s. povinen přihlédnout
i bez námitky stěžovatele, neboť krajský soud se ve svém rozhodnutí nevypořádal s námitkou
zásadní pro celkové posouzení věci, jeho rozhodnutí je z tohoto důvodu nepřezkoumatelné
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Rozhodnutí krajského soudu proto zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud v souladu s ustanovením §110 odst. 3 s. ř. s. vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu a je tedy povinen vypořádat se s tvrzením
žalobce, dle něhož činnosti spojené se zjišťováním informací o lokalitách vhodných
84
pro výstavbu malých vodních elektráren přímo souvisely s jeho živností, neboť jejich cílem
nebyl prodej informací, nýbrž zboží. Až po řádně odůvodněném závěru týkajícím
se této otázky je možno dále rozvíjet argumentaci týkající se splnění podmínek §24 zákona
o daních z příjmů, případně aplikace §7 či §10 téhož zákona.
Nejvyšší správní soud se nemohl v této fázi řízení vyslovit k důvodnosti námitek
stěžovatele v kasační stížnosti, neboť ty se vztahují k závěru krajského soudu o aplikaci §7
či §10 zákona o daních z příjmů. Jak je uvedeno výše, prozatím nelze předvídat, zda se touto
otázkou bude krajský soud v novém rozhodnutí zabývat.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne dle ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s. také
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu