ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.89.2007:78
sp. zn. 9 Afs 89/2007 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele L.
K., zastoupeného Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem Svitavy, Soudní 1, za účasti
Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 1. 2007, č. j. 31
Ca 19/2006-49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu byly zamítnuty žaloby stěžovatele
proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „správní orgán“) ze dne
22. 11. 2005, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním
výměrům vydaným dne 27. 12. 2004 Finančním úřadem v Moravské Třebové
(dále též „správce daně“). Těmito dvanácti výměry byla stěžovateli dodatečně doměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2001.
Ve včas podané kasační stížnosti namítl stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) stížní
důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedl,
že ačkoliv namítal nezákonnost stanovení daně dle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků, soud konkrétně nevysvětlil, z jakého důvodu nebylo možno
stanovit daň dokazováním, neboť jen nekriticky přejal závěry správního orgánu. Dle názoru
stěžovatele splnil veškeré výzvy k prokázání rozhodných skutečností, které mu byly zaslány,
a předložil všechny dokumenty, které byly požadovány. Správní orgán nekriticky přijal
závěry správce daně, které však nemají oporu v dokazování. Stěžovatel odmítá, že by nevedl
evidenci zásob; datum uvedené na tiskové sestavě je datum tisku, nikoliv datum vytvoření
sestavy. Stěžovatel rovněž nesouhlasí s tvrzením správního orgánu, že mu podle účetních
dokladů chybělo několik kusů zboží (plášťů), protože dle názoru stěžovatele prokázal
jejich reklamaci a sešrotování. Rovněž otázka půjčení finančních prostředků byla dle soudu
stěžovatele zdokumentována řádně. Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že správce daně
nepřihlédl při stanovení daně k výhodám, neboť nebyly zohledněny především poskytované
slevy a nižší marže, dále i rozdíl v prodeji mezi maloobchodem a velkoobchodem.
I přes znění ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stěžovatel namítl, že se správce
daně dopustil při stanovení daně početní chyby, která má vliv na výpočet průměrné marže,
neboť v daném místě se nevyskytuje subjekt podobný stěžovateli, který by prováděl
velkoobchodní i maloobchodní činnost a současně byl plátcem daně z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“). Stěžovatel odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 3/2003 a na nález Ústavního soudu č. 359/05. Navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření uvedl, že otázka výslechu svědků ohledně reklamace
zboží nebyla předmětem DPH, nýbrž daně z příjmů fyzických osob, a že trvá na odůvodnění
napadeného rozhodnutí.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující podstatné
skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání podle ust. §12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), ze dne 29. 5. 2003, č. j. 18470/03/265930/7032, byla
se stěžovatelem (dále též „daňový subjekt“) zahájena daňová kontrola mj. na daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
leden až prosinec roku 2001, ze které byla vyhotovena Zpráva o daňové kontrole, jež byla
s daňový subjektem projednána protokolem o ústním jednání dne 27. 12. 2004,
č. j. 29078/04/265930/7032. V této zprávě správce daně uvedl, že důvodem pro stanovení
daně dle pomůcek byla skutečnost, že daňový subjekt v průběhu daňového řízení neprokázal
kontrolní zjištění, nepředložil takové důkazy, kterými by prokázal oprávněnost nárokovaného
odpočtu a uplatnění daně na výstupu. Správce daně rovněž uvedl, že daňový subjekt nevedl
skladovou evidenci, neprokázal pohyby zboží, jejich údajné záměny, a další. Součástí
správního spisu je i úřední záznam ze dne 30.11. 2004, č. j. 29075/04/265930/7032,
jehož obsahem je odůvodnění přechodu ke stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden až prosinec 2001 podle pomůcek. Správce daně konstatoval, že daňový subjekt
neprokázal vedení skladové evidence, neprokázal záměny zboží, inventurní stavy zásob,
rozdíl hodnot zdanitelného plnění na vstupu a výstupu u určitých komodit zboží, dále
rovněž neprokázal, z jakého zdroje byly vráceny vložené finanční prostředky, čímž neunesl
důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Na základě
těchto skutečností pak správce daně vydal dodatečné platební výměry, které daňový subjekt
posléze napadl odvoláními. Ta byla sice nejprve zamítnuta správcem daně pro opožděnost
dle ust. §49 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, aby posléze stejný správce daně
posoudil odvolání podaná proti zamítavým rozhodnutím tak, že jim bylo dle ust. §49 odst. 1
cit. zákona vyhověno v plném rozsahu. Následně byly odvolací spisy postoupeny správnímu
orgánu, který odvolání daňového subjektu zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4,
je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Dle odst. 6 cit. ustanovení pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné
doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké
posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy
a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní
poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu,
tak i u daňových subjektů obdobných.
Podle ust. §50 odst. 5 cit. zákona směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán,
že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a
pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Dle ust. §46 odst. 3 cit. zákona stanoví-li správce daně základ daně a daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným
okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení
uplatněny.
Podle ust. §104 odst. 4 s.ř.s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li
se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Dle ust. §109 odst. 4 cit. zákona ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti nejprve napadá postup krajského soudu,
který dle jeho soudu k jeho žalobě náležitě nepřezkoumal rozhodnutí správního orgánu,
nevysvětlil, z jakého důvodu nebylo možno stanovit daň dokazováním. K této námitce
Nejvyšší správní soud uvádí, že str. 7 napadeného rozhodnutí krajského soudu obsahuje
odstavec obsáhle se věnující právě skutečnosti, zda byl správce daně oprávněn stanovit
daňovému subjektu daň dle pomůcek. Krajský soud zde výstižně poznamenal, že tato námitka
se v žalobě objevuje jakoby mimochodem, s čímž nelze než souhlasit. Z obsahu žaloby
je totiž seznatelné, že stěžovatel v ní rozporuje jednotlivé kroky správce daně,
když k vlastnímu přechodu „na pomůcky“ uvádí na str. 6 bod c) žaloby
pouze „žalobce se domnívá, že žalovaný potvrdil použití pomůcek při vyměření v rozporu
s ust. §31 odst. 5 ZSDP, neboť žalobce řádně doložil veškerá zdanitelná plnění na vstupu
i na výstupu. Základ daně měl být stanoven dokazováním, neboť žalovaný ani správce daně
neprokázali, že by došlo ke krácení příjmů podrobených dani z přidané hodnoty
nebo ke zvyšování odpočtu daně na vstupu ...“ Jak patrno, stěžovatel argumentoval
v této části své žaloby pouze v obecné rovině bez konkretizace skutkových okolností,
které by dle jeho názoru měly zpochybnit postup správce daně. Z tohoto pohledu
je proto zcela adekvátní odůvodnění, jež tomuto problému věnoval krajský soud, který poté
následně pečlivě rozebral jednotlivé skutkové okolnosti vlastního vyměření daně
(zcela v souladu s rámcem daným žalobou). Je však nutno zdůraznit, že, jak uvádí i krajský
soud ve svém rozhodnutí, stěžovatel v ústním jednání před soudem konstatoval, že neodborný
zásah do jeho počítače vedl ke ztrátě některých účetních dokladů (mj. skladové evidence),
což bylo následně důvodem pro stanovení daně dle pomůcek, neboť na neunesení důkazního
břemene nemá vliv, zda důvody tohoto neunesení byly objektivní či subjektivní povahy.
Nad rámec výše uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné odkázat na obsah
správního spisu, který vedle jiných písemností obsahuje i listinu nazvanou „Úřední záznam“
ze dne 7. 10. 2004, jejímž předmětem je jednak odůvodnění přechodu na pomůcky a dále
rovněž i výpočet vlastní daňové povinnosti; tyto údaje pak rozvíjí i Zpráva o daňové kontrole
projednaná s daňovým subjektem dne 27. 12. 2004. Ze správního spisu tak jednoznačně
vyplynulo, že daňový subjekt k výzvě správce daně neprokázal vedení skladové evidence,
stav zásob a provádění inventury, dále zdroj příjmů, ze kterých vrátil vložené finanční
prostředky do podnikání, a další, přičemž tyto skutečnosti měly za následek nemožnost
stanovení daně za pomoci dokazování. Tato fakta stěžovatel v odvolání proti platebním
výměrům ani v žalobách nikterak nerozporoval, proto shledal Nejvyšší správní soud
tuto kasační námitku nedůvodnou. Jestliže stěžovatel až v kasační stížnosti prezentuje
skutečnosti rozporující úsudek správce daně o neunesení důkazního břemene a nutnosti
stanovení daně dle pomůcek, Nejvyšší správní soud k nim z důvodu, že tyto skutkové
okolnosti nebyly vyjádřeny v žalobě, dle ust. §109 odst. 4 s.ř.s. nepřihlédl pro jejich novost.
Jedná se o skutečnosti, které jsou obsaženy na čl. 3, 4 a 5 nahoře kasační stížnosti (vedení
skladové evidence, předložení peněžního deníku, skladových karet, vedení evidence zásob
a jejich stav, inventurní výpisy, chybějící zboží, reklamace a sešrotování zboží, půjčení
finančních prostředků, rozdíl ve stavu zásob zjištěný správcem daně a uvedeným v daňovém
přiznání). Nejvyšší správní soud rovněž nesouhlasí s tvrzením, že krajský soud měl mít
na základě námitek prezentovaných v žalobě pochybnost o absenci účetních a jiných dokladů,
neboť v žalobě žádné takovéto námitky obsaženy nebyly. Nejvyšší správní soud považuje
v této souvislosti za vhodné zdůraznit, že správní soudnictví je budováno na principu
přezkumu „k námitce“, což znamená, že správní soudy přezkoumávají správní rozhodnutí
jen v rozsahu, v jakém je tento požadován žalobou. Rovněž je nutno si uvědomit,
že takto žalobou vymezený rozsah soudního přezkumu je závazný i pro případné řízení
o kasační stížnosti, neboť stěžovatel nemá možnost účinně tvrdit i jiné skutkové či právní
důvody v soudním řízení neuplatněné. Kasační stížnost stěžovatele je důkazem nepochopení
těchto dvou stěžejních principů, což mělo za následek i poměrně úzce vymezený rozsah
přezkumu vlastního stanovení daně dle pomůcek, když jeho rozšíření, o které se stěžovatel
snažil až v kasační stížnosti, není díky zákonné dikci soudního řádu správního možné.
Stěžovatel dále uvádí, že orgány daňové správy a následně i soud nepřihlédly
při stanovení daně k výhodám, jak jim přikazuje ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, že zejména nezohlednily jím poskytované slevy, nižší marže a slevové akce
na zboží. Ani tato stížní námitka však nenachází oporu v soudním či správním spise. Předně,
na straně osm a devět soudního rozhodnutí, lze nalézt důvody, které krajský soud vedly
k zamítnutí této žalobní námitky, nelze tedy vyslovit, že se soud s touto námitkou
nevypořádal. Fakt, že k výhodám bylo v daňovém řízení přihlédnuto, prokazuje
např. rozhodnutí správního orgánu o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, zpráva
o daňové kontrole či úřední záznam dokumentující přechod na pomůcky. Pokud se týká
zohlednění poskytovaných slev, správní orgán na str. 7 napadeného rozhodnutí k tomu uvádí,
že daňový subjekt v průběhu daňové kontroly nepředložil žádné doklady poskytnutí slev
dokazující, s čím je nutno souhlasit. Z tohoto důvodu správce daně nemohl přihlédnout
k něčemu, co v daňovém řízení nevyšlo najevo. Co se týká výše obchodní přirážky,
v daňovém spise je na několika místech podrobně rozebrán způsob, jakým správce daně
dospěl k její výši, včetně zápisů z místních šetření, při kterých byl proveden soupis náhodně
vybraných vzorků zboží (pro zjištění obchodní přirážky). Současně je vhodné uvést,
že stanovení daně dle pomůcek je odhadem výše daňové povinnosti daňového subjektu
(který však musí být co do největší míry přesný). Za dané situace, tj. nesoučinnosti daňového
subjektu se správcem daně, správce neměl jinou možnost, jak zjistit výši obchodní přirážky
než zvolený způsob, který respektoval i rozdělení prodeje na velkoobchod a maloobchod.
Právě z důvodu režimu stanovení daně dle pomůcek není možné po správci daně požadovat
stanovení přesné výše obchodní přirážky pro každé prodávané zboží; takto by bylo možno
postupovat jen v případě, že by stěžovatel dostál všem svým povinnostem a bylo by možno
stanovit jeho daňový základ za jeho součinnosti. Proto je i tato námitka nedůvodná.
Jestliže stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že se správce daně dopustil při výpočtu
početní chyby, Nejvyšší správní soud se k této námitce nemůže vyjádřit, neboť ji stěžovatel
nikterak nekonkretizoval. Považuje však za vhodné zdůraznit, že dle stávající judikatury může
správní soud k námitce přezkoumat i pomůcky jako takové, neboť pomůcky „musí mít
racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost
jimi určovaných skutečností“ (rozsudek Nejvyššího správního ze dne 27. 7. 2006,
sp. zn. 2 Afs 207/2005, www.nssoud.cz); zde však taková námitka absentuje.
K předposlední námitce o absenci podnikatele srovnatelného se stěžovatelem
a z ní vyplývající nemožnosti použití podobného subjektu jako pomůcky a z právních důvodů
z ní vyplývajících Nejvyšší správní soud na základě kombinace ust. §109 odst. 4 s. ř. s.
a ust. §104 odst. 4 s.ř.s. nepřihlédl pro její skutkovou a právní novost.
Jestliže v poslední řadě stěžovatel požaduje zohlednit právní názor vyjádřený
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 3/2003, www.nssoud.cz, Nejvyšší
správní zdůrazňuje, že se tak stalo. Ovšem v souzené věci je možno aplikovat právní názor
týkající se ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a contrario, neboť jak správní
orgán, tak i soud ve svých rozhodnutích zdůvodnily, jaké výhody byly při stanovení daně
dle pomůcek zohledněny, neomezily se (na rozdíl od skutkového případu posuzovaného
prvním senátem) na pouhé konstatování, nýbrž ho i podepřely skutkově a právně. Shodně
je možno se vyjádřit i o nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 359/05, http://nalus.usoud.cz,
neboť daňový subjekt byl seznámen se skutečnostmi rozhodnými pro stanovení daně
dle pomůcek, a to minimálně při projednávání Zprávy o daňové kontrole.
Ani v tomto okamžiku mu nic nebránilo v tom, aby rozporoval zjištění učiněná v průběhu
daňového řízení. Skutečnost, že stěžovateli bylo zřejmé, ke kterým výhodám správce daně
přihlédl, již při podání odvolání proti dodatečným platebním výměrům, je zřejmá
i z těchto odvolání, kde na str. 3 a 4 daňový subjekt proti nim obsáhle argumentuje.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost
jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu dle obsahu spisu žádné náklady řízení
nevznikly, proto mu soud nepřiznal jejich náhradu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu