ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.9.2007
sp. zn. 9 Afs 9/2007 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3, za účasti společnosti
L. a.s., v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
17. 8. 2006, č. j. 22 Ca 96/2004 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým soud zrušil jeho rozhodnutí
ze dne 27. 11. 2003, č. j. 14290/140/2002, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozhodnutím
stěžovatele bylo na základě odvolání společnosti L. a.s. (dále jen „společnost L“) změněno
rozhodnutí Finančního úřadu v Prostějově (dále jen „správce daně v prvním stupni“), platební
výměr na daň z převodu nemovitostí ze dne 3. 10. 2002, č. j. 116701/02/325962/9311, a to
tak, že výše daně z převodu nemovitostí činí 547 480 Kč a zvýšení daně dle §68 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), činí 27 374 Kč.
Krajský soud shledal žalobu z části důvodnou, a to ve věci namítaného nesprávného
stanovení základu daně, když nepřisvědčil stěžovateli, že cenu stanovenou dle ustanovení
§59 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném v rozhodném
období (dále jen „obchodní zákoník“), kterou se stanoví na základě posudku znalce hodnota
nepeněžitého vkladu do společnosti s ručením omezeným a do akciové společnosti,
lze považovat za cenu sjednanou a vycházet z ní pro účely stanovení základu daně z převodu
nemovitostí.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a namítá
tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky Krajským soudem
v Ostravě. Úvodem stěžovatel předesílá, že poskytnutí ať už peněžitého či nepeněžitého
vkladu do základního kapitálu (dříve základního jmění) je úplatným závazkovým
vztahem, což je potvrzeno mimo jiné také nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2000,
sp. zn. III. ÚS 31/2000.
Zaváže-li se vkladatel poskytnout jako nepeněžitý vklad do společnosti nemovitou
věc, znamená to, že se zavázal převést vlastnické právo k této nemovitosti, podobně
jako by se k tomu zavázal kupní smlouvou. Jakkoliv se hodnota nepeněžitého vkladu
do společnosti s ručením omezeným a do akciové společnosti stanoví na základě posudku
znalce, smluvní volnost stran spočívá v tom, že společník a společnost se musí dohodnout
na částce, která se započítává na vklad společníka (v posuzovaném případě 69 mil. Kč)
a která je peněžně vyjádřena v základním kapitálu. Hodnota nepeněžitého vkladu, stanovená
znalcem pro účely vkladu dle ustanovení §59 obchodního zákoníku, je účastníkům
závazkového vztahu známa předem a je na jejich vůli, zda za těchto podmínek vklad
do základního kapitálu společnosti bude realizován či nikoli. Pokud nedojde ke shodě,
pak nepeněžitý vklad nebude vložen. Z uvedeného vyplývá, že určení hodnoty vkladu
do základního kapitálu obchodní společnosti je věcí smluvní dohody. Pokud je do základního
kapitálu vložena pouze část hodnoty nemovitostí, požívá ve smyslu ustanovení §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani z převodu nemovitostí, osvobození pouze tato část,
zbývající část hodnoty nemovitostí – vložena mimo základní kapitál – osvobození ve výše
uvedeném smyslu nepožívá.
Majetek vkládaný do obchodní společnosti je tedy předmětem zvláštního právního
úkonu, který lze považovat za smlouvu mezi společností a společníkem. Podle názoru
Nejvyššího soudu uvedeného v rozsudku pod sp. zn. Cdo 1143/2000 má smlouva,
kterou se uskutečňuje vklad, charakter kupní smlouvy, kdy sjednaná kupní cena představuje
vklad společníka do obchodní společnosti, a proto nedochází k jejímu proplacení. Názor,
že cena nemovitostí ohodnocená pro účely vkladu posudkem znalce dle §59 obchodního
zákoníku je cenou sjednanou, lze subsidiárně dovodit i z názorů odborné veřejnosti
publikovaných v komentářích či časopisech. I. Pelikánová v komentáři k §59 odst. 2
obchodního zákoníku mimo jiné uvádí, že zaváže-li se vkladatel poskytnout věc, znamená to,
že se zavázal převést vlastnické právo k ní, podobně jako by se k tomu zavázal kupní
smlouvou. Z výkladu právních odborníků vyplývá, že ocenění nepeněžitých vkladů by mělo
být oceněním tržním, identickým jak pro účely vkladu, tak pro účely základu daně z převodu
nemovitostí. Cena vkládaných nemovitostí ohodnocena pro účely vkladu dle §59 odst. 3
obchodního zákoníku se tak považuje za cenu sjednanou i pro účely stanovení základu daně
z převodu nemovitostí dle §10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.
Pro úplnost stěžovatel uvádí, že s účinností od 1. 1. 2004 byl zákonem
č. 420/2003 Sb., kterým se novelizoval výše uvedený zákon o dani z převodu nemovitostí,
samostatně upraven základ daně z převodu nemovitostí v případě vkladu nemovitostí
do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti, a to tak, že základem daně
je hodnota určená posudkem znalce dle obchodního zákoníku. Závěrem stěžovatel namítá,
že krajský soud nesprávně přiznal společnosti L náklady řízení v plné výši, když společnost L
uspěla se svojí žalobou pouze částečně, neboť námitka ve věci osvobození celého vkladu do
společnosti, tj. i mimo základní kapitál, byla krajským soudem shledána nedůvodnou.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu
v Ostravě zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Společnost L ve vyjádření ke kasační stížnosti namítá, že znalecké ocenění hodnoty
nepeněžitého vkladu nelze považovat za sjednanou cenu, neboť cena stanovená znaleckým
posudkem vychází z právních předpisů a nikdo nemůže její výši žádným způsobem ovlivnit
či sjednat odlišně. Stěžovatelův odkaz na judikaturu Nejvyššího soudu považuje společnost L
za nedůvodný, neboť předmětná judikatura pouze potvrzuje, že vklad nemovitosti
do obchodní společnosti se uskutečňuje na základě dvoustranného vztahu mezi vkladatelem
a společností, nikoli skutečnost, že hodnota vkládaných nemovitostí, stanovená na základě
znaleckého posudku, představuje sjednanou cenu ve smyslu ustanovení §10 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb., o dani z převodu nemovitostí.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním,
které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Poté přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě v rozsahu kasační stížnosti
a uplatněného důvodu (§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
Podle ustanovení §10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění k 31. 12. 2003 (dále jen „zákon o dani z převodu
nemovitostí“), je základem daně z převodu nemovitostí cena zjištěná podle zákona
č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon
o oceňování majetku“), platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena
nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná. Je-li však cena sjednaná vyšší
než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná.
Základní otázkou v předmětu sporu je tedy posoudit, zda stanovení hodnoty
nepeněžitého vkladu na základě znaleckého posudku dle ustanovení §59 odst. 3 obchodního
zákoníku lze považovat za cenu sjednanou ve smyslu výše citovaného ustanovení zákona
o dani z převodu nemovitostí a vycházet z ní pro účely stanovení základu daně z převodu
nemovitostí.
Nepeněžitý vklad je vymezen obchodním zákoníkem jako souhrn penězi ocenitelných
hodnot, které se společník zavazuje vložit do společnosti a podílet se jím na výsledku
podnikání společnosti. Ocenění nepeněžního vkladu upravuje zejména ustanovení §59 odst. 3
obchodního zákoníku a to tak, že hodnota nepeněžitého vkladu do společnosti s ručením
omezeným a do akciové společnosti se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem
nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. Přesahuje-li
hodnota nepeněžitého vkladu 10 000 000 Kč nebo je- li předmětem vkladu podnik, jeho část,
know-how anebo je-li společnost zakládána jedním zakladatelem, vyžaduje se společný
posudek zpracovaný dvěma znalci nezávislými na společnosti, jmenovanými soudem.
Za vklad nezískává převodce peníze, jako v případě sjednané ceny, ale jinou majetkovou
hodnotu, konkrétně účast ve společnosti. Hodnota vkladu je pevně dána posudkem znalce.
Hodnotou nepeněžitého vkladu podle posudku znalce jsou vázáni společníci i společnost
při nepeněžitých vkladech do akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným.
Společníci a společnost mohou sice ocenění nepeněžitého vkladu uvedené v posudku znalce
odmítnout, pak však nemohou souhlasit ani s nepeněžitým vkladem a ocenit jej jinak.
Z toho je zřejmé, že na základě kogentního ustanovení obchodního zákoníku se od posudku
znalce nelze odchýlit, hodnotu vkladu nelze sjednat a nemůže tedy jít i z tohoto důvodu
o cenu sjednanou. Omezení smluvní volnosti při oceňování nepeněžitých vkladů
je odůvodněno ochranou věřitelů, neboť společníci těchto společností neručí za závazky
společnosti buď vůbec nebo jen do zápisu splacení vkladu v obchodním rejstříku.
Jak již správně uvedl krajský soud, jakkoliv lze vztah mezi vkladatelem a společností,
do níž je vklad vkládán, označit za obchodně závazkový vztah, jejich ujednání o hodnotě
tohoto nepeněžitého vkladu je zákonem upraveno a nelze jej považovat za ujednání smluvní.
S ohledem na výše uvedené platí, že při absenci ceny sjednané se pro stanovení
základu daně z převodu nemovitostí při vkladech nemovitostí do obchodních společností
v posuzovaném období použije vždy cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Výše
uvedený závěr nepřímo potvrzuje i novelizace zákona o dani z převodu nemovitostí,
provedená zákonem č. 420/2003 Sb., kdy bylo do ustanovení §10 citovaného zákona
s účinností od 1. 1. 2004 vloženo nové písmeno i), dle kterého je v případě vkladu nemovitosti
do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti základem daně z převodu
nemovitostí hodnota určená posudkem znalce podle obchodního zákoníku. V důvodové
zprávě se výslovně konstatuje, že se takto stanovená hodnota nepeněžitého vkladu navrhuje
využít i pro daňové účely. Dle názoru tohoto soudu je tedy zřejmé, že hodnota nepeněžitého
vkladu - stanovená podle posudku znalce - není ani cenou zjištěnou ani cenou sjednanou
a do účinnosti zákona č. 420/2003 Sb. nemohla být v případě vkladu nemovitosti
do společnosti základem daně z převodu nemovitostí.
Kasační námitku směřující proti výroku o nákladech řízení nemohl Nejvyšší správní
soud přezkoumat, neboť dle ustanovení §104 odst. 2. s. ř. s. je taková námitka nepřípustná.
V této souvislosti zdejší soud uvádí, že systém opravných prostředků v soudním řízení,
aby respektoval ústavně zaručené právo na spravedlivý proces a respektoval principy
materiálního právního státu, musí nalézt přiměřenou rovnováhu mezi dvěma zájmy: zájmem
na spravedlnosti v každém jednotlivém případě a zájmem na efektivitě působení objektivního
práva. Ryze formální důraz kladený na dosažení spravedlivého výsledku řízení (ve smyslu
jeho procesní bezvadnosti) ve svých důsledcích může oslabovat právní jistotu,
a tedy i efektivitu práva. Jak k tomu opakovaně uvedl Ústavní soud (viz např. nález ze dne
13. 11. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 15/01, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 24, str. 222-223; obdobně
též nález ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. III. ÚS 150/03, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 31, str. 149).
Žádný právní řád není a nemůže být z hlediska soustavy procesních prostředků k ochraně
práv, jakož i z hlediska soustavy uspořádání přezkumných instancí, budován ad infinitum.
Každý právní řád přináší a nutně musí přinášet i určitý počet chyb. Účelem přezkumného,
respektive přezkumných řízení může být reálně takováto pochybení aproximativně
minimalizovat, nikoliv beze zbytku odstranit. Soustava přezkumných instancí
je proto výsledkem poměřování na straně jedné úsilí o dosažení panství práva, na straně druhé
efektivity rozhodování a právní jistoty. Podle ustanovení §104 odst. 2. s. ř. s. je kasační
námitka směřující toliko do výroku o nákladech řízení nepřípustná a za této situace
tedy nemohl Nejvyšší správní soud postupovat jinak, než ji ze svého přezkumu vyloučit.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení, účastník řízení nárok na náhradu nákladů řízení neuplatnil
a ani ze soudního spisu nevyplynulo, že by mu nějaké náklady řízení v souvislosti s řízením
o kasační stížnosti vznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu