ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.117.2008:86
sp. zn. 1 Afs 117/2008 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně E. Z., zastoupené
JUDr. Jaroslavem Savkem, advokátem se sídlem Dlouhá 31/63, 415 01 Teplice, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2006, č. j. 16399/06-1100, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, č. j. 15 Ca 265/2006 -
46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, č. j. 15 Ca 265/2006 - 46,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 5. 10. 2006 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru
vydanému dne 2. 11. 2005 Finančním úřadem v Teplicích (dále jen „správce daně“), jímž byla žalobkyni
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 10 245 Kč.
V odůvodnění uvedl, že žalobkyně podala v roce 2005 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 2003, v němž vykázala přeplatek. K výzvě správce daně žalobkyně doložila výši zdanitelných
příjmů a uplatněné nezdanitelné části základu daně; výše sražených záloh však prokázána nebyla.
Podle názoru žalovaného je odpovědným za srážku zálohy plátce daně (zaměstnavatel); nicméně
v případě, kdy poplatník (zaměstnanec) podal daňové přiznání, je tento povinen postupovat
podle §38g odst. 3 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s tím, že tam
uvedené skutečnosti musí v souladu s §31 odst. 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), prokázat. V průběhu důkazního řízení pak bylo ověřeno
sražení zálohy pouze ve výši 4275 Kč (nikoliv 12 825 Kč, jak uvedla žalobkyně v daňovém přiznání),
a proto je možné pouze tuto částku považovat za prokázanou zálohu na daň z příjmů fyzických osob,
kterou je možné započítat na vyměřenou daň: žalobkyni tak nevznikl nárok na přeplatek, o který žádala
v daňovém přiznání. Tato skutečnost však nemá vliv na výrok platebního výměru, v němž byl žalobkyni
stanoven základ daně a daň ve stejné výši, která byla žalobkyní vypočtena v podaném daňovém
přiznání.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem,
který ji svým rozsudkem ze dne 21. 5. 2008 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že platební výměr správce daně je neplatný
pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí, když v něm nejsou uvedena ustanovení
hmotněprávního předpisu, dle kterého správce daně rozhodoval. Žalobkyně se k tomu odvolává
na nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 a ze dne 15. 12. 1999,
sp. zn. II. ÚS 31/99.
Dále žalobkyně namítla, že pokud správce daně zjistil, že daňová povinnost nebyla plátcem,
daně splněna (nebyly odvedeny zálohy na daň), měla být uložena plátci a vymáhána přímo na něm.
Zde je však daňová povinnost uložena poplatníkovi a vymáhána na poplatníkovi, aniž by bylo uvedeno
ustanovení právního předpisu, který to umožňuje. Plátce žalobkyni srazil zálohu na daň z příjmů,
avšak neodvedl ji správci daně; správce daně však daň vyměřil k zaplacení žalobkyni a ta ji tedy musela
zaplatit dvakrát. Žalobkyně odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004,
sp. zn. III. ÚS 667/02 a ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02, a rovněž na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 59/2005 a tvrdí, že správce daně, žalovaný i soud
přenesli svým postupem daňovou povinnost, ač to §45 daňového řádu nedovoluje
Žalobkyně také namítala, že žalovaný zamítl odvolání přesto, že až v odvolacím řízení zjistil,
že částka daně vyměřená napadeným platebním výměrem má být nižší o 4275 Kč. Žalobkyně
nesouhlasí s názorem žalovaného, že tato skutečnost nemá vliv na výrok platebního výměru.
Podle žalobkyně má být platebním výměrem určena správná výše daně, kterou je povinen daňový
subjekt zaplatit; žalovaný tím, že ponechal vyměřenou částku 10 245 Kč bez ohledu na prokazatelně
zaplacené zálohy, potvrdil nezákonné rozhodnutí správce daně. V této souvislosti žalobkyně nesouhlasí
rovněž s názorem krajského soudu, že k výši sražených záloh je správce daně povinen přihlížet
až v řízení inkasním. Platební výměr totiž obsahuje odůvodnění, že žalobkyně nedoložila na výzvu
zaplacené zálohy, a proto správce daně tuto částku neuznává jako platbu. Pokud by tedy žalobkyně výši
zaplacených záloh dokázala, pak by ji správce daně uznal již v platebním výměru. K tomu by však
žalobkyně potřebovala součinnost zaměstnavatele nebo správce daně; žalobkyně sama může částečně
dokázat sražení záloh (výplatními páskami); nikoliv však to, že je zaměstnavatel skutečně odvedl správci
daně (dovozuje to nicméně z informativního osobního listu). Daňový řád ani zákon o daních z příjmů
ostatně žalobkyni v této věci nedává žádná práva vůči zaměstnavateli či správci daně.
Podle žalobkyně soud dospěl k názoru, že žalobkyně neměla povinnost daňové přiznání podat,
aniž by zkoumal splnění podmínky dle §38g odst. 2 zákona o daních z příjmů - tj. zda žalobkyně
podepsala prohlášení podle §38k téhož zákona. Význam podpisu tohoto prohlášení spatřuje žalobkyně
v tom, že zaměstnavatel (plátce) je pak povinen provést vyúčtování zaplacených záloh. Jelikož tuto
povinnost zaměstnavatel v případě žalobkyně neprovedl, bylo jedinou možností, jak dosáhnout
zúčtování zaplacených záloh, podání daňového přiznání žalobkyní. Žalobkyně dále namítla, že správce
daně nepostupuje podle §59 daňového řádu, jak tvrdil na jednání před krajským soudem, což lze
dokázat úředním záznamem ze dne 1. 10. 2007, kdy platbu uskutečněnou advokátem žalobkyně z účtu
advokáta převedl správce daně na osobní daňový účet advokáta jen proto, že banka vyznačila chybně
variabilní symbol; ani žalobkyni, ani advokáta o tomto postupu nevyrozuměl.
Závěrem žalobkyně zdůraznila, že postupem správce daně, žalovaného a soudu došlo
k porušení ustanovení daňového řádu a jejích ústavně zaručených práv, a navrhla, aby Nejvyšší správní
soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, ztotožnil
se s názorem krajského soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost je důvodná.
V první námitce žalobkyně namítá neplatnost vydaného platebního výměru pro chybějící
náležitost ve smyslu §3 2 odst. 7 daňového řádu; konkrétně nejsou podle žalobkyně ve výroku
platebního výměru uvedena ustanovení hmotněprávního předpisu, podle nichž správce daně
rozhodoval. Tuto námitku nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou. Výkladem této
problematiky se Nejvyšší správní soud zabýval ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003,
č. j. 2 Afs 12/2003 - 216, publikovaném pod č. 212/2004 Sb. NSS, kde vyšel z nálezu pléna Ústavního
soudu ze dne 2. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, publikovaném pod č. 300/1998 Sb. n. u. ÚS, na němž jsou
založeny i žalobkyní citované nálezy Ústavního soudu k tomuto kasačnímu bodu. V tomto rozsudku
Nejvyšší správní soud především uvedl, že „ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, výslovně nepožaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona,
a stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení
proto není důvodem nicotnosti daňového rozhodnutí, a to ani s poukazem na §32 odst. 7 téhož zákona. Přesto je nutno
z důvodu naplnění požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti rozhodnutí finančních orgánů zpravidla
vyžadovat, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu, podle něhož bylo
rozhodnuto.“ Na uvedení konkrétního ustanovení použitého právního předpisu tak bude nutno trvat
v případech, kdy by bez tohoto konkrétního ustanovení (paragrafu, odstavce) ztrácel platební výměr
na srozumitelnosti či jasnosti, resp. kdy by jeho adresát nemohl jednoznačně dovodit jaká daňová
povinnost je mu ukládána. V tom je třeba poopravit rozhodnutí krajského soudu, které zjevně staví
na tom, že neuvedení konkrétního ustanovení právního předpisu v platebním výměru nemůže mít
nikdy za následek neplatnost rozhodnutí. V právě projednávané věci je ve výroku zmíněno, že správce
daně postupuje podle zákona o daních z příjmu a podle §46 odst. 4 daňového řádu. Je zde tedy
uvedeno konkrétní ustanovení procesního předpisu (Nejvyšší správní soud nesdílí přesvědčení
žalobkyně, že toto ustanovení nelze na projednávaný případ použít - k tomu viz níže);
u hmotněprávního předpisu nicméně uvedeno není. To však dle názoru kasačního soudu nemá vliv
na srozumitelnost a jasnost platebního výměru, neboť je v něm jasně uvedeno, že je jím stanoven
základ daně a vyměřena daň a ztráta z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003. Základ
daně a daň jsou navíc v platebním výměru vyměřeny ve stejné výši, jak je žalobkyně uvedla v daňovém
přiznání, a rovněž z listin založených ve správním spisu nelze dovodit, že by žalobkyně nevěděla,
jaké daňové řízení je s ní vedeno a jaká daňová povinnost je jí stanovována.
V další kasační námitce žalobkyně tvrdí, že daňová povinnost měla být uložena plátci
a vymáhána na něm. Pokud jde o adresáta platebního výměru, tj. toho, komu je daň vyměřována,
pak jím v daném případě bezpochyby musela být žalobkyně (poplatník) a nikoliv její zaměstnavatel
(plátce). Jak správně uvedl krajský soud, pokud má poplatník v daném zdaňovacím období pouze
příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, nemá za splnění podmínek §38g odst. 2 zákona
o daních z příjmů povinnost podat daňové přiznání; pokud ho však přesto podá, musí mu být daň
vyměřena, a to buď konkludentně ve smyslu §46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem
podle §46 odst. 4 téhož zákona. Správce daně přitom nemůže uvést jako adresáta platebního výměru
plátce, neboť se nejedná o daň z příjmů plátce, ale o daň z příjmů poplatníka; platební výměr znějící
na plátce by bylo nutno shledat neplatným ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu pro chybějící základní
náležitost - přesné označení příjemce rozhodnutí. Námitka žalobkyně je tedy nedůvodná.
Pokud jde o názor žalobkyně, že v platebním výměru má být uvedena správná výše daně,
kterou je povinen daňový subjekt zaplatit, včetně započtení sražených záloh, je rovněž mylný.
Podle §46 odst. 1 daňového řádu se platebním výměrem stanovuje základ daně a vyměřuje se daň:
sražené zálohy přitom nemají jakýkoliv vliv ani na základ daně ani na její výši, a proto k nim správce
daně nemůže při stanovení základu daně a daně přihlížet a zabývat se jimi. Krajský soud správně
poznamenal, že k výši sražených záloh je správce daně povinen přihlížet až v řízení inkasním;
při své úvaze tímto směrem však zůstal na půl cesty, když z tohoto pohledu blíže neprověřil
odůvodnění žalovaného. Ten totiž ve svém rozhodnutí po rekapitulaci odvolání žalobkyně
a skutečností vyplývajících ze správního spisu konstatoval, že odpovědným za srážku zálohy na daň
je plátce (zaměstnavatel žalobkyně), nicméně pokud žalobkyně podala daňové přiznání, musí prokázat
skutečnosti dle §38g odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to včetně výše zaplacených záloh,
což žalobkyně neprokázala. Poté ještě uvedl, že v průběhu odvolacího řízení byla zjištěna srážka zálohy
ve výši 4275 Kč, kterou je možno započítat na vyměřenou daň. Pokud je odvoláním napaden platební
výměr, kterým byl stanoven základ daně a vyměřena daň, musí se rozhodnutí o takovém odvolání týkat
skutečností rozhodných pro zákonnost předmětného platebního výměru. Žalovaný se však
v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval toliko prokazováním zaplacených záloh na daň,
které s předmětným platebním výměrem nemají nic společného. Tyto skutečnosti je třeba posuzovat
až v řízení inkasním, a to ve vztahu k plátci daně, nikoliv k poplatníkovi. (Ačkoliv poplatník tím,
že podá daňové přiznání, je povinen prokazovat skutečnosti uvedené v §31 odst. 9 daňového řádu,
nelze po něm spravedlivě požadovat, aby prokazoval skutečnosti, které leží zcela mimo sféru jeho vlivu.
Takovou skutečností je pak zejména to, zda plátce daně skutečně odvedl zálohy na daň,
které poplatníkovi srazil). Jestliže se tedy žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí zabýval
pouze otázkami, které nemají nic společného se stanovením základu daně a vyměřením daně žalobkyni,
je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, jelikož odůvodnění rozhodnutí
je v rozporu s jeho výrokem. Krajský soud pak měl v souladu s §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí
žalovaného zrušit: protože tak neučinil, je dán kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nelze
si přitom nepovšimnout, že podobným nedostatkem trpí i samotný platební výměr, když v něm jako
odůvodnění stanoveného základu daně a vyměřené daně je uvedeno, že žalobkyně nedoložila zaplacené
zálohy, a proto správce daně neuznává tuto částku jako platbu.
Závěrem - bez vlivu na věc samotnou - je snad vhodné učinit poznámku k placení,
resp. vymáhání daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, kde hraje
zásadní roli plátce a nikoliv poplatník. Na plátce lze totiž v této souvislosti nahlížet jako
na zprostředkovatele platby daně, resp. platební místo - daň neodvádí správci daně přímo poplatník,
ale právě plátce formou záloh, a to pod vlastní majetkovou odpovědností (§6 odst. 3 daňového řádu).
Rozdílný vztah poplatníka (adresáta daňové povinnosti) a plátce (toho, kdo je povinen platit zálohu
na daňovou povinnost) ke správci daně pak má ten důsledek, že daň sice musí být vyměřena
poplatníkovi (podá-li daňové přiznání), avšak byly-li mu sraženy plátcem zálohy na daň, nemůže být
tato na něm vymáhána (a to ani na základě předmětného platebního výměru). Pokud správce daně
zjistí, že na vyměřenou daň nebyly plátcem řádně a včas uhrazeny zálohy, ač byly poplatníkovi plátcem
sraženy, nemůže se domáhat nedoplatku na poplatníkovi, neboť by porušil zákaz dvojího zdanění.
V takovém případě musí postupovat podle §69 odst. 1 věta druhá daňového řádu a předepsat sražené
ale neodvedené zálohy plátci daně k přímému placení. Jestliže ze soudního spisu vyplývá, že správce
daně nejen že daňový nedoplatek nevymáhal na plátci, ale dokonce požadoval jeho uhrazení
po žalobkyni, která jej dle všeho skutečně uhradila, dopustil se hrubého porušení základních zásad
daňového řízení a ústavně zaručeného práva žalobkyně na vlastnictví (čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod). Po zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem je tudíž povinností žalovaného
a správce daně se podobných excesů vyvarovat.
Nejvyšší správní soud se nezabýval tím, zda žalobkyně podepsala či nepodepsala prohlášení
podle §38k zákona o daních z příjmů, ani tím, zda žalovaný postupuje podle §59 daňového řádu,
neboť tyto námitky nebyly obsaženy v žalobě a jsou tak ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. v kasačním řízení
nepřípustné.
S ohledem na výše uvedené závěry zrušil Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem
vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. srpna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu