ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.25.2005:62
sp. zn. 1 Afs 25/2005 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce
PTÁČEK, spol. s r. o., se sídlem Praha 4, Mezi Vodami 168/37, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství pro hlavní město Prahu , se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 5. 10. 2001, č. j. FŘ-7590/14/01, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 9. 2004, č. j. 28 Ca 390/2002 - 25,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 9. 2004, č. j. 28 Ca 390/2002 - 25,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Shora označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti výzvě ze dne
14. 2. 2001, č. 1010000001, č. j. 23380/01/012960/5319, kterou Finanční úřad
v Praze-Modřanech (dále také „správce daně“) podle §57 odst. 5 zákona č. 337 /1992 Sb.
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád”) vyzval žalobce jako ručitele k zaplacení
daňového nedoplatku za daňového dlužníka – společnost Pražský stavební podnik, a. s.,
v likvidaci (dále také „daňový dlužník“). Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl,
že daňový dlužník svou daňovou povinnost na dani z převodu nemovitosti ve výši 765 205 Kč
neuhradil, proto správce daně žalobce jako ručitele vyzval k úhradě nedoplatku a tato výzva
byla žalobci řádně doručena. Žalobci tak vznikla povinnost nedoplatek uhradit. S ohledem
na (v předmětné době účinný) §57 odst. 5 daňového řádu a zejména tímto ustanovením
vymezený rozsah možných odvolacích námitek ručitele, žalovaný odmítl akceptovat námitku
žalobce, že správce daně nepřihlásil svou pohledávku „za podstatou“ řádně
a včas do konkursního řízení na majetek daňového dlužníka. Dále žalovaný neuznal námitku,
že by pohledávka správce daně z důvodů nepřihlášení do konkursu zcela zanikla. V závěru
svého rozhodnutí žalovaný konstatoval, že správce daně vydal předmětnou výzvu oprávněně,
žalobce je zákonným ručitelem a jeho odvolací námitky jsou proto právně bezvýznamné.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u městského soudu a domáhal
se jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Především poukazoval na vady
postupu správce daně, který vůči původnímu dlužníku postupoval liknavě, nezaznamenal,
že na dlužníka byl prohlášen konkurs a nepřihlásil včas svou pohledávku za tímto dlužníkem
do konkursu. Svá pochybení se pak snažil přenést na ž alobce jako ručitele. Správce
daně měl výzvu podle §57 odst. 5 daňového řádu vůči žalobci vydat a zahájit
tak s ním jako ručitelem nové daňové řízení až po skončení ko nkursu. Svým postupem
však také znemožnil žalobci, aby si za dlužníka-úpadce zaplacený daňový nedoplatek uplatnil
v rámci konkursního řízení. Správce daně tak nedbal náležitě zachování práv žalobce,
jak mu ukládá §2 odst. 1 daňového řádu. Žalobce připomněl, že listiny z daňového spisu,
které nebyly určeny jemu, jsou pro něj s ohledem na §23 odst. 2 a §24 daňového
řádu nedostupné. Samotnou výzvu správce daně ze dne 14. 2. 2001 pak žalobce označil
za neplatnou z důvodů absence základních náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 7 daňového
řádu (konkrétně otisku úředního razítka v nesprávné velikosti a barvě) a považoval ji rovněž
za neurčitou, protože neobsahovala žádný údaj ohledně převodu nemovitostí, z něhož daňový
nedoplatek vznikl, ani údaj o platebním výměru, který měl být podkladem výkazu nedoplatků.
Správce daně měl rovněž žalobce podle §48 odst. 5 daňového řádu vyzvat k doplnění
jeho odvolání proti výzvě ze dne 14. 2. 2001, přestože v něm chyběla povinná
náležitost - navrhované změny či zrušení rozhodnutí.
Ve své žalobě žalobce namítal také vady v postupu žalovaného, který měl uvedené
pochybení správce daně ohledně doplnění odvolání žalobce proti výzvě, odstranit.
Jestliže tak neučinil, nemohl o jeho odvolání vůbec rozhodnout. Žalobce pak své odvolání
doplnil později, s takto uplatněnými důvody se však žalovaný ve svém rozhodnutí v rozporu
s §50 odst. 7 daňového řádu nevypořádal. Rozhodnutí žalovaného tak postrádalo náležité
odůvodnění a stejně jako výzva správce daně, nemělo náležitý otisk úředního razítka,
a proto bylo neplatné.
Městský soud svým shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. Námitku nesprávného
(§2 odst. 1 daňového řádu odporujícího) postupu správce daně měl městský soud
za neopodstatněnou, protože správce daně vyměřil daň z převodu nemovitostí v tříleté
prekluzívní lhůtě výměrem ze dne 16. 9. 1999 a v důsledku nezaplacení této daně dlužníkem
vznikl daňový nedoplatek, za nějž žalobce ze zákona ručí. Daňový řád ani jiný právní předpis
(ani zákon č. 357/1992 Sb.) nestanoví, že by podmínkou vydán í výzvy a vymáhání úhrady
dluhu na ručiteli bylo včasné přihlášení pohledávky za daňovým dlužníkem z titulu daňového
nedoplatku v rámci konkursního řízení. Skutečnost, že správce daně uplatnil pohledávku z titulu
daňového nedoplatku za dlužníkem v konkursu až po uplynutí zákonem stanovené
lhůty pro přihlášení pohledávek, je z hlediska oprávnění správce daně vymáhat daňový
nedoplatek na ručiteli bezvýznamná. V daném případě byly splněny všechny tři podmínky
pro založení povinnosti ručitele k úhradě daňového nedoplatku stanovené §57 odst. 5 daňového
řádu, a to existence daňového nedoplatku, zákonem uložená povinnost ručení a výzva k plnění
platební povinnosti ručitelem. Tomuto závěru svědčí podle mě stského soudu i samotná dikce
§57 odst. 5 daňového řádu, podle něhož může ručitel v odvolání proti výzvě namítat
pouze to, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném
rozsahu nebo že již bylo zaplaceno. Námitky ručitele proti postupu správce daně při vymáhání
daňového nedoplatku vůči primárnímu daňovému dlužníku nejsou přípustné a nemohou
tedy v řízení o odvolání proti výzvě obstát.
Vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem nelze považovat za zahájení
nového daňového řízení ve vztahu k daňovému ručiteli, a jejímu vydání nebrání ani ustanovení
§14 odst. 1 písm. d) zákona č. 328/1991 Sb., o kon kursu a vyrovnání, ve znění pozdějších
předpisů (dále také „ZKV“). Dále městský soud neshledal důvodnou ani námitku, že správce
daně svým postupem žalobci znemožnil, aby svou pohledávku za dlužníkem z titulu zaplacení
daňového nedoplatku uplatnil v konkursním řízení. Žalobci nic nebránilo, aby dle §20 odst. 4
ZKV, přihlásil svou pohledávku vázanou na podmínku, která by mu vůči dlužníku vznikla,
pokud by za něj plnil jeho závazek (daňový nedoplatek).
Pokud jde o odvolání proti výzvě správce daně ze dne 14. 2. 2001, městský soud posoudil
věc tak, že žalobce v něm uplatnil pouze jedinou odvolací námitku, a sice zánik pohledávky
správce daně za dlužníkem v důsledku toho, že správce daně nepřihlásil svou pohledávku
„za podstatou“ v konkursním řízení včas. S touto odvolací námitkou se žalovaný v odůvodnění
svého rozhodnutí náležitě vypořádal a dostál tak povinnosti dle §50 odst. 7 daňového
řádu, neboť uvedl, že pohledávky opožděně přihlášené v rámci konkursního řízení z hlediska
hmotného práva nezanikají. Ve svém pozdějším podání – odvolání proti rozhodnutí správce
daně ze dne 29. 5. 2001, č. j. 76219/012960/4537, žalobce brojil výlučně proti uvedenému
rozhodnutí, kterým správce daně původně zamítl jeho odvolání proti výzvě ze dne 14. 2. 2001
jako nepřípustné. Nešlo tedy o doplnění původního odvolání proti uvedené výzvě.
Kromě toho žalobce ve svém odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 29. 5. 2001,
pouze rozvinul svou tezi o zániku pohledávky v důsledku jejího neuplatnění a žádnou
jinou relevantní skutečnost, jež by korespondovala s důvody taxativně vymezenými v §57 odst. 5
daňového řádu žalobce neuplatnil. Přestože původní odvolání žalobce proti výzvě ze dne
14. 2. 2001 neobsahovalo uvedení navrhované změny či zrušení ve smyslu §48 odst. 4 písm. f)
daňového řádu, tento nedostatek nebránil v přezkoumání výzvy a skutečnost, že žalovaný
nevyzval žalobce k doplnění náležitostí odvolání nezpůsobila nezákonnost jeho rozhodnutí
ani nepředstavuje takovou vadu řízení, která by měla za následek zkrácení žalobce
na jeho právech.
Jako důvodnou městský soud neuznal námitku žalobce ohledně neurčitosti výzvy správce
daně ze dne 14. 2. 2001, protože předmětná výzva dostatečně - označením daňového dlužníka
a uvedením výše jeho nedoplatku - specifikovala ručitelský závazek, ani námitku ohledně
nedostatku náležitosti - otisku úředního razítka ve správné velikosti a barvě - na výzvě správce
daně rozhodnutí žalovaného.
II.
Žalobce napadl rozsudek městského soudu včas podanou kasační stížností, domáhal
se jeho zrušení a vrácení věci zpět tomuto soudu k dalšímu řízení. Jako důvody kasační stížnosti
žalobce označil nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.] a vady správního řízení spočívající v tom, že správce daně a žalovaný porušili
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Žalobce trval na tom, že správce daně porušil §2 o dst. 1 daňového
řádu, když svou pohledávku za dlužníkem nepřihlásil do konkursního řízení. Jeho pohledávka
je ve srovnání s pohledávkou žalobce (ručitele) pohledávkou vyšší třídy, u níž je pravděpodobné
uspokojení v relativně vyšším rozsahu, než v jakém by mohla být uspokojena pohledávka žalobce
z titulu ručení. Po skončení konkursu by tak žalobce nebyl nuc en doplácet na dani tak vysokou
částku, jako se tomu skutečně stalo. Z citovaného ustanovení daňového řádu a z dalších
souvisejících ustanovení - jeho §2 odst. 6, jakož i z čl. 38 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod vyplývá, že správce daně má povinnost činit potřebné úkony v řízení
bez zbytečného odkladu. Výzvě podle §57 odst. 5 daňového řádu pak s ohledem na uvedené
musí předcházet nejméně výzva vůči daňovému dlužníku podle §73 odst. 1 daňového řádu;
bez provedení této výzvy nebo v případě, kdy správce daně zahájí vymáhání daňového dluhu
bez vydání výzvy podle §73 odst. 1 daňového řádu, nemůže správce daně postupovat podle §57
odst. 5 daňového řádu. Proto také skutečnost, že správce daně uplatnil v konkursním řízení
pohledávku za dlužníkem až po uplynutí zákonem o konkursu a vyrovnání stanovené lhůty,
není z hlediska oprávnění správce daně v řízení nevýznamná, jak uvedl městský soud.
Správce daně pak podle názoru žalobce nemůže výzvu vůči ručiteli podle §57 odst. 5
daňového řádu vydat (a zahájit tak s ním nové daňové řízení) po celou dobu trvání konkursu
na majetek dlužníka, protože podle §14 odst. 1 písm. d) Z KV po prohlášení konkursu
mohou být zahájena řízení jen na návrh správce konkursní podstaty a mohou být vedena
jen proti němu (za podmínek §23 a 24 ZKV).
Dále žalobce nesouhlasil s názorem městského soudu, že mu nic nebránilo přihlásit
svou pohledávku v konkursním řízení podle §20 odst. 4 ZKV jako pohledávku vázanou
na podmínku. Vzhledem k aplikaci §24 daňového řádu správce daně ručiteli nesdělí, zda daňový
dlužník daň uhradil či nikoli a ručitel ani nemá žádné doklady pro případ, že by správce konkursní
podstaty jeho pohledávku popřel.
Žalobce i nadále setrval na názoru, že výzva správce daně ze dne 14. 2. 2001 byla neurčitá,
protože v ní nebylo uvedeno, jakého konkrétního převodu nemovitosti se ručitelství
týká, ani na základě jakého platebního výměru byl sestaven výkaz nedoplatků.
Žalobce rovněž nesouhlasil s názorem městského soudu v tom, že nemohl
svými argumenty uvedenými v pozdějším podání - odvolání proti rozhodnutí správce
daně ze dne 29. 5. 2001 - doplnit své odvolání proti výzvě správc e daně ze dne 14. 2. 2001.
Tato výzva nebyla v uvedené době pravomocná a proto žalobce mohl ve smyslu §48 odst. 7
daňového řádu své odvolání proti ní doplňovat. Ve svém odvolání proti rozhodnutí správce
daně žalobce precizoval důvody uvedené ve svém odvolání proti výzvě ze dne 14. 2. 2001
za pomoci odkazů na ustanovení právních předpisů. S ohledem na zásadu materiálního
posuzování obsahu podání v daňovém řízení měl žalovaný považovat argumenty uvedené
v odvolání proti rozhodnutí ze dne 29. 5. 2001 za doplnění odvolání proti výzvě
ze dne 14. 2. 2001, přičemž tyto argumenty odpovídají důvodu uvedenému v §57 odst. 5
daňového řádu, totiž, že žalobce nebyl ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším
než zákonem stanoveném rozsahu. Žalovaný se tak ve svém rozhodnutí nezabýval faktickým
doplněním žalobcova odvolání a v rozporu s §50 odst. 7 daňového řádu se nevypořádal
se všemi odvolacími důvody. Rozhodnutí žalovaného je proto neplatné a nepřezkoumatelné.
Žalobce se rovněž domnívá, že správce daně jej měl vyzvat k doplnění odvolání
proti výzvě ze dne 14. 2. 2001 a skutečnost, že tak neučinil způsobuje nezákonnost
jeho rozhodnutí.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil se závěry městského soudu.
Uvedl, že nesouhlasí s námitkou porušení §50 odst. 7 daňového řádu, protože v rámci
odvolacího řízení přezkoumal odvolání žalobce a posuzoval i námitku uvedenou v odvolání
žalobce proti rozhodnutí správce daně ze dne 29. 5. 2001, spočívající v tvrzeném porušení §2
odst. 1 daňového řádu správcem daně. Při prošetření spisového materiálu však neshledal,
že by správce daně svým postupem porušil jakékoli ustanovení daňového řádu. V odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí pak musel uvést, že odvolací námitky žalobce jsou právně
bezvýznamné, protože nešlo o námitky, které by mohl jako ručitel ve smyslu §57 odst. 5
daňového řádu uplatnit. Ohledně dalších kasačních námitek žalovaný v podrobnostech odkázal
na své vyjádření k žalobě.
III.
Usnesením ze dne 9. 1. 2006, č. j. 1 Afs 25/2005 - 53, které nabylo právní
moci dne 27. 1. 2006, Nejvyšší správní soud řízení o kasační stíž nosti žalobce přerušil,
protože v dané době probíhalo u Ústavního soudu řízení o návrhu sedmého senátu zdejšího
soudu na zrušení §57 odst. 5 daňového řádu. Usnesením ze dne 11. 7. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 30/05
nicméně Ústavní soud podle §67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění
pozdějších předpisů, řízení zastavil, protože Parlament České republiky přijal dne 25. 4. 2006
zákon č. 230/2006 Sb.; došlo také ke změně daňového řádu, a to tak, že ustanovení §57 odst. 5
bylo zrušeno a institut ručení byl nově upraven v §57a daňového řádu.
Nejvyšší správní soud však poté, kdy bylo řízení před Ústavním soudem zastaveno, podal
opětovně ve věci sp. zn. 2 Afs 108/2005 dne 5. 10. 2006 návrh na vyslovení protiústavnosti
ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu, neboť daného ustanovení bylo třeba v období
před účinností zákona č. 230/2006 Sb. v dané věci užít; podle čl. 95 odst. 2 Ústavy platí,
že má-li být aplikováno v řízení před soudem ustanovení zákona, které shledá soud v rozporu
s ústavním pořádkem, nemá soud jinou možnost, než podat návrh na zrušení ustanovení,
které má být užito, neboť při rozhodování je zákonem vázán.
Po té, co Ústavní soud nálezem ze dne 29. 1. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 72/06 rozhodl o návrhu
zdejšího soudu na vyslovení protiústavnosti §57 odst. 5 daňového řádu, Nejvyšší správní soud
usnesením ze dne 6. 3. 2008, které nabylo právní moci dne 17. 3. 2008, rozhodl o pokračovávání
v řízení o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud proto nyní přezkoumal napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost žalobce je důvodná.
IV.
Ze správního spisu vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti:
- Žalobce jako kupující uzavřel dne 30. 12. 1997 s Pražským stavebním podnikem, a. s.
(daňovým dlužníkem) jako prodávajícím kupní smlouvu na nemovitosti specifikované
v čl. II této smlouvy, přičemž kupní cena byla ve smlouvě stanovena ve výši 5 000 000 Kč.
- Vklad vlastnického práva žalobce k předmětným nemovitostem byl v katastru nemovitostí
zapsán dne 17. 3. 1998 s tím, že právní účinky vkladu nastaly ke dni 30. 1. 1998.
- Dne 12. 10. 1998 podal dlužník jako prodávající u Finančního úřadu pro Prahu 4 přiznání
k dani z převodu nemovitostí; přiznání bylo postoupeno místně příslušnému správci daně –
Finančnímu úřadu v Praze-Modřanech, jemuž bylo doručeno dne 10. 11. 1998.
- Z obchodního rejstříku Nejvyšší správní soud zjistil, že usnesením Městského soudu v Praze
č. j. 89 K 72/98 - 61, ze dne 19. 1. 1999 byl na dlužníka prohlášen konkurs.
- Výzvou ze dne 16. 7. 1999 správce daně vyzval dlužníka podle §43 odst. 1 daňového řádu
k doložení aktualizovaného znaleckého posudku na převáděných nemovitostí dle vyhlášky
č. 279/1997 Sb. o oceňování nemovitostí.
- Dne 3. 9. 1999 zaslal správce konkursní podstaty úpadce – dlužníka JUDr. Zbyněk Zapotil
správci daně požadovaný znalecký posudek.
- Dne 16. 9. 1999 vydal správce daně platební výměr na daň z převodu nemovitostí
č. j. 80473/99/012960/5319, jímž Pražskému stavebnímu podniku, a. s. v likvidaci, vyměřil
daň z převodu nemovitostí na základě uvedené kupní smlouvy ve výši 765 205 Kč.
- Ve spise je založena obálka s doručenkou z níž vyplývá, že zásilka adresovaná správci
konkursní podstaty dlužníka obsahující uvedený platební výměr byla správcem daně předána
k poštovní přepravě dne 23. 9. 1999, tato zásilka však nebyla v sídle dlužníka předána,
ani nebyla uložena a následně dne 27. 9. 1999 byla vrácena doručující poštou zpět správci
daně.
- Následně dne 15. 11. 1999 správce daně doručil daňovému dlužníku zásilku adresovanou
pouze jemu obsahující přípis ze dne 4. 11. 1999, č. j. 92560/99/12960/3292,
v němž uvedl, že v příloze zasílá písemnost – platební výměr, který se nepodařilo doručit.
- Dne 30. 11. 2000 sestavil správce daně výkaz nedoplatků dlužníka, s tím, že k uvedenému
datu u daňového dlužníka vykázal nedoplatek ve výši 765 205 Kč; v připojeném předávacím
protokolu č. j. 120427/00/012960/3292, jímž byl výkaz nedoplatků předán vymáhacímu
oddělení správce daně, je uvedeno, že splatnost daně z převodu nemovitostí nastala
ke dni 15. 12.1999 a dále je mimo jiné uvedena poznámka, že není časový prostor pro výzvu
podle §73 daňového řádu, a to ani vůči ručiteli.
- Výzvou ze dne 14. 2. 2001, č. j. 23380/01/012960/5319, správce daně vyzval žalobce
k zaplacení daňového nedoplatku dlužníka ve výši 765 205 Kč ručitelem podle §57 odst. 5
daňového řádu; správce daně ve výzvě označil daňového dlužníka, uvedl „ID spisu“,
č. j. daňového přiznání, datum splatnosti daně, výši daňového nedoplatku a mimo jiné žalobce
poučil o povinnost zachovávat mlčenlivost v daňovém řízení.
- Proti výzvě podal žalobce v zákonné lhůtě odvolání, v němž uvedl, že na dlužníka
byla dne 19. 1. 1999 prohlášen konkurs a dle jeho informací správce daně neuplatnil
svou pohledávku „za podstatou“ řádně a včas a proto tato pohledávka zanikla.
- Rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001, č. j. 76219/012960/4537, správce daně odvolání žalobce
jako nepřípustné podle §49 odst. 2 písm. a) daňového řádu zamítl s tím, že toto odvolání
neobsahuje žádné námitky podle §57 odst. 5 daňového řádu.
- Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, požadoval jeho zrušení a kromě námitky
zániku pohledávky správce daně (resp. zániku práva správce daně jako věřitele podle zákona
o konkursu a vyrovnání) uplatnil také námitku nezákonného postupu správce
daně, pokud jde o přihlášení pohledávky do konkursního řízení, když správce
daně při vymáhání daňového nedoplatku nedbal na zachování práv a právem chráněných
zájmů žalobce. Mimo jiné žalobce v tomto podání uvedl, že vycházel pouze z informací,
které mu poskytl dlužník.
- Rozhodnutím ze dne 21. 8. 2001, č. j. 99938/012960/4537, správce daně na základě odvolání
žalobce zrušil své předchozí rozhodnutí ze dne 29. 5. 2001, jímž odvolání žalobce
proti výzvě zamítl jako nepřípustné.
- Rozhodnutím ze dne 5. 10. 2001 č. j. FŘ-7590/14/04, žalovaný zamítl odvolání proti výzvě
správce daně ze dne 14. 2. 2001.
- Dne 6. 2. 2002 správce konkursní podstaty úpadce – dlužníka JUDr. Zbyněk Zapotil osobně
převzal platební výměr ze dne 16. 9. 1999, č. j. 80473/99/012960/5319.
V./a
V prvé řadě považuje Nejvyšší správní soud za potřebné vyjasnit povahu pohledávky
správce daně i povahu regresní pohledávky žalobce jako ručitele za daňovým dlužníkem
z hlediska zákona o konkursu vyrovnání a tím i způsoby uspokojení těchto pohledávek
v konkursním řízení.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 31. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 162/2005 - 52 (dostupný na www.nssoud.cz), z taxativního výčtu pohledávek za podstatou
uvedeného v §31 odst. 2 ZKV je zřejmé, že se v těchto p řípadech jedná o nároky spojené s udržováním a správou
podstaty po prohlášení konkursu, včetně případného dalšího provozování podniku úpadce. Mezi tyto pohledávky
se logicky řadí i daně, poplatky a veřejnoprávní pojistné, které vznikly v souvislosti s konk ursní podstatou úpadce
po prohlášení konkursu. ... Pokud tedy ustanovení §31 odst. 2 písm. d) ZKV používá mimo jiné pojem
„daně“ a nikoliv pojem „daňové nedoplatky“, přičemž má jít o pohledávky vzn iklé po prohlášení konkursu,
má tím na mysli skutečně pouze případy, kdy ke vzniku samotné daňové povinnosti (§57 odst. 2 daňového řádu)
došlo až po prohlášení konkursu, nikoli případy, kdy daňová povinnost vznikla ještě před prohlášením konkursu,
den její splatnosti podle daňových zákonů by ovšem jinak připadl až na dobu po prohlášení konkursu
[k tomu srov. rovněž §14 odst. 1 písm. g) ZKV]. Předmětem daně z převodu ne movitostí dle §9 odst. 1
písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění platném rovněž v rozhodném období, je úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k nemovitostem. Daňová povinnost…vznikla prodávajícímu jakožto poplatníkovi této daně dnem,
kdy nastaly účinky vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí … a ke stejnému datu vznikl rovněž
ručitelský závazek kupujícího, a to bez ohledu na skutečnost , že poplatník byl povinen dle §21 odst. 2 písm. b)
zákona č. 357/1992 Sb., v rozhodném znění, podat daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí do 30 dnů
ode dne, kdy mu byla doručena smlouva s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí a že byl následně
dle §18 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., v rozhodném znění, povinen daň zap latit do 30 dnů ode dne,
kdy mu byl doručen platební výměr o vyměření daně.
V nyní souzené věci daňová povinnost poplatníka daně z převodu nemovitostí (daňového
dlužníka), jakož i ručitelský závazek žalobce, vznikly dnem, kdy nastaly účinky vkladu
vlastnického práva do katastru nemovitostí, tedy dne 30. 1. 1998, a to bez ohledu na skutečnost,
že přede dnem prohlášení konkursu na majetek daňového d lužníka nedošlo k vyměření
daně z převodu nemovitostí, a daň se tak nestala splatnou. Jestliže tedy účinky vkladu
vlastnického práva nastaly před prohlášením konkursu na majetek daňového dlužníka,
pak je pohledávka správce daně za daňovým dlužníkem takovou pohledávkou,
k jejímuž uspokojení v rozvrhu konkursu je nezbytné, aby ji správce daně do konkursu přihlásil
podle §20 odst. 1 ZKV; nejde tedy o pohledávku za podstatou.
Pokud jde o možnost žalobce jako ručitele uplatnit v konkursu svou pohledávku
pro případ, že by zaplatil daň za dlužníka, pak Nejvyšší správní soud odkazuje na judikaturu
civilních soudů, zejména na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 4. 2006,
sp. zn. 29 Odo 1089/2003, dostupný v databázi ASPI, v němž soud řešil otázku charakteru
regresní pohledávky ručitele daně z převodu nemovitostí, kterou ručitel v dané věci uplatnil
vůči daňovému dlužníkovi z důvodu úhrady jeho daňového nedoplatku (vzniklého
před prohlášením konkursu) správci daně, a to až po prohlášení konkursu na majetek daňového
dlužníka. Nejvyšší soud dospěl v této věci k závěru, že vznikla-li poplatníku daně
z převodu nemovitostí daňová povinnost před prohlášením konkursu na jeho maje tek, pak ručitel za úhradu
této daně může a má přihlásit pohledávku z titulu tohoto ručení v konkursu vedeném na majetek poplatník a
daně podle §20 odst. 4 ZKV jako pohledávku vázanou na podmínku (na s plnění odkládací podmínky),
bez zřetele k tomu, že se vůči němu dosud nestala vykonatelnou výzva správce daně dle §57 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků. Nejvyšší soud v uvedeném rozhodnutí konstatoval, že tato právní
konstrukce platí pro případy, kdy k prohlášení konkursu došlo po 1. 4. 1998, kdy nabyl účinnosti
zákon č. 12/1998 Sb. Před uvedeným datem platilo, že ručitel nabyl postavení konkursního
věřitele pohledávky vzniklé splněním ručitelského závazku okamžikem jeho splnění,
aniž by musel svou pohledávku v konkursu přihlásit; přihlášení pohledávky správcem
daně v konkursu na majetek daňového dlužníka tak mohlo být podmínkou uspokojení
pohledávky ručitele v rozvrhu pouze v případech konkursů prohlášených před 1. 4. 1998.
Proto jestliže v daném případě byl konkurs na majetek dlužníka prohlášen
dne 19. 1. 1999, nelze přisvědčit námitce žalobce, že v důsledku nepřihlášení pohledávky
správcem daně do konkursu na dlužníka, nemohl v konkursním řízení přihlásit ani svou (regresní)
pohledávku za dlužníkem, která by mu vznikla v případě, kdy uhradil za dlužníka daňový
nedoplatek.
Žalobce však v této souvislosti v kasační stížnosti poukázal na to, že přihlášení
pohledávky daňovým ručitelem podle §20 odst. 4 ZKV brání aplikace §24 daňového řádu,
podle něhož správce daně ručiteli nesděluje výši daňového nedoplatku, a v případě, že by správce
daně ručitelem přihlášenou pohledávku neuznal, neměl by k dispozici žádné doklady.
Těmto argumentům lze do jisté míry přisvědčit. Explicitní úpravu práv daňového ručitele,
pokud jde o přístup k informacím ohledně aktuální výše jím zaručovaného daňového dluhu
a možnosti zproštění povinnosti mlčenlivosti, přinesl až zákon č. 230/2006 Sb.,
kterým byl s účinností od 1. 1. 2007 nahrazen §57 odst. 5 daňového řádu novým §57a.
Před nabytím účinnosti tohoto ustanovení tak bylo možné taková oprávnění ručitele
pouze odvozovat z obecných zásad daňového řízení a za pomocí obecných právních principů
a ústavních kautel per analogiam z jiných ustanovení daňového řádu upravujících práva daňových
subjektů; s ohledem na judikaturu správních soudů posledních let (srov. např. rozsudky zdejšího
soudu sp. zn. ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, publikovaného pod č. 792/2006 Sb.
NSS, ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, ze dne 29. 6. 2007, č. j. 8 Afs 35/2005 - 65,
oba dostupné na www.nssoud.cz), jakož i skutečnosti, že zákonodárce nakonec přistoupil k přijetí
výslovné právní úpravy, však lze konstatovat, že takovéto výkladové postupy se v praxi daňových
orgánů příliš neuplatňovaly. Na druhou stranu je třeba konstatovat, že absence výslovné úpravy
uvedených práv ručitele nemusela nutně znamenat nemožnost přihlášení pohledávky ručitelem
podle §20 odst. 4 ZKV, nicméně ve svém důsledku vedla k e značné zátěži ručitele;
pokud by ručitel chtěl své právo podle §20 odst. 4 ZKV realizovat, nezbylo by mu nic jiného,
než za všech okolností (tedy bez ohledu na reálnou výši daňového dluhu, resp. případně
i po jeho uhrazení dlužníkem) přihlásit svou pohledávku, pokud by byl na dlužníka prohlášen
konkurs v prekluzívní lhůtě pro vyměření daně (jejíž přesný běh ani nemohl od správce
daně zjistit).
V daném případě však žalobce nijak konkrétně neuvádí, že by svou pohledávku
za daňovým dlužníkem vázanou na podmínku podle §20 odst. 4 ZKV nepřihlásil v konkursu
právě ze zde popsaných důvodů, resp., že by mu právě popsané důvody v daném případě
přihlášení pohledávky v konkursu reálně znemožnily; v tomto smyslu lze tedy tuto námitku
žalobce považovat za neopodstatněnou.
V./b
Žalobce ve své kasační stížnosti nicméně předně namítal nesprávný postup daňových
orgánů obou stupňů.
Pokud žalobce namítá, že správce daně (a posléze ani žalovaný) nevyzval žalobce
k doplnění jeho odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem,
přestože v něm chybělo uvedení, čeho se žalobce tímto odvoláním domáhal,
nejde o takovou vadu, která by měla za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
Vzhledem k důvodům, které, byť velmi stručně, žalobce v tomto odvolání uvedl,
bylo zcela zřejmé, že se domáhal zrušení této výzvy. Zjevně an i správce daně,
ani posléze žalovaný o tom při svém rozhodování neměli sebemenší pochybnost;
trvání na doplnění této náležitosti odvolání by v takovém případě představovalo pouhé striktně
formální dodržení litery zákona, bez jakéhokoli reálného dopadu do daňového řízení.
Na druhou stranu je třeba souhlasit s žalobcem v tom, že svým odvoláním proti rozhodnutí
správce daně ze dne 29. 5. 2001, de facto rozšířil svou argumentaci odvolacích důvodů uvedených
původně stručně v odvolání proti výzvě. Takový postup v zásadě odpovídá §48 odst. 7
daňového řádu, podle něhož do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může odvolatel údaje svého odvolání
doplňovat a pozměňovat a lze tedy konstatovat, že žalobce ve svém odvolání proti výzvě správce
daně uplatnil i námitku zpochybňující postup správce daně vůči primárnímu daňovému dlužníku.
Nicméně žalovaný se touto odvolací námitkou nezabý val proto, že ji nepovažoval
za podřaditelnou pod důvody, které žalobce jako ručitel mohl podle (v předmětné době
účinného) §57 odst. 5 daňového řádu uplatňovat. S tímto hodnocením se pak ztotožnil i městský
soud, jestliže uvedl, že „námitky namířené proti způsobu, ja kým správce daně postupoval
(či nepostupoval) při vymáhání daňového nedoplatku vůči primárnímu daňovému dlužníku,
zákon (míněno §57 odst. 5 daňového řádu – pozn. NSS) nepřipouští“. Městský soud pak uzavřel,
že taková námitka nemůže ze stejného důvodu obstát ani při soudním přezkumu rozhodnutí
žalovaného.
Žalobce se však domnívá, že šlo o takovou námitku, kterou by bylo možné podřadit
pod §57 odst. 5 daňového řádu vymezený odvolací důvod spočívající v tom, že žalobce
nebyl ručitelem nebo, že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu.
K tomu je třeba předně uvést, že již výše zmíněným nálezem ze dne 29. 1. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 72/2006 (dostupný na www.nalus.usoud.cz ), Ústavní soud rozhodl, že ustanovení
§57 odst. 5 věta třetí daňového řádu ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 230/2006 Sb. bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny
základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod. Právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu nelze opomenout
v řízeních, která dosud nebyla skončena, a to i včetně těch řízení, které dobíhají u správních
soudů. V těchto případech má (pouhý) interpretativní výrok Ústa vního soudu pro aplikační
praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis (srov . rozsudky
ze dne 13. 3. 2008, č. j. 5 Afs 7/2005 - 127, a č. j. 5 Afs 174/2004 - 68, dostupné
na www.nssoud.cz). Z odůvodnění nálezu Ústavního soudu je relevantní především
tato argumentace: zákonodárce v ust. §57 odst. 5 věta třetí cit. zákona an uloval právo ručitele
na soudní přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících se jeho základních práv ve všech situacích, s výjimkou
tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. U daň ových ručitelů,
kteří by se domáhali soudní nápravy v případě, že bylo porušeno jejich základní právo
jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačko li nejsou ručiteli, ručení
bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem
zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny. ... Z principu rovnosti
se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník - tj. povinnost zaplatit daňový
nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně - nelze shledat žádný
důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužní ku a ručiteli
tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou
povinností - rozsah uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o da ňové povinnosti v relaci
k jeho osobě je věcně dosti omezen).
S ohledem na citovaný nález Ústavního soudu již ne ní pro nyní souzenou věc podstatné,
zda námitku, jíž žalobce zpochybňoval postup správce daně vůči primárnímu dlužníku,
lze podařit pod některý z odvolacích důvodů výslovně uvedených v §57 odst. 5 daňového řádu,
ve znění účinném do 31. 12. 2006, či nikoli. Z citovaného nálezu totiž vyplývá, že žalobce
měl mít možnost takovou námitku v odvolání proti výzvě uplatnit a žalovaný
se s ní měl podle §50 odst. 7 daňového řádu ve svém rozhodnutí vypořádat.
Své námitky ohledně způsobu postupu správce daně vůči primárnímu daňovém dlužníku
však žalobce uplatnil také v žalobě a městský soud se jimi bez ohledu na výše citované závěry
věcně zabýval, avšak neuznal je jako důvodné. Proti věcnému posouzení těchto námitek
městským soudem pak žalobce brojil i ve své kasační stížnosti. Proto se jimi nyní Nejvyšší
správní soud může zabývat přímo, bez toho, aby bylo nutné rozsudek městského soudu
rušit s tím, že rozhodnutí žalovaného má být zrušeno pro procesní vady spočívající
v tom, že se žalovaný nezabýval všemi odvolacími námitkami.
Městský soud v odůvodnění svého rozsudku správně uvedl, že správce daně učinil úkony
vůči daňovému dlužníku v rámci tříleté prekluzívní lhůty stanovené v §22 zákona
č. 357/1992 Sb. k vyměření daně z převodu nemovitostí. Proto jestliže správce da ně učinil první
krok k odstranění vad daňového přiznání (vyzval daňového dlužníka k předložení aktuální
znaleckého posudku) až osm měsíců po jeho podání, pak taková prodleva v postupu
vůči primárnímu dlužníku nemůže být důvodem zrušení rozhodnutí žalovaného o odvolání
žalobce jako ručitele proti výzvě, nebo i výzvy správce daně samotné.
Žalobce však svou námitkou brojil nejen proti prodlevám v postupu správce
daně, ale především proti skutečnosti, že správce daně, předtím než vydal žalobci výzvu
k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, nepřihlásil včas svou pohledávku podle §20 odst. 1
ZKV v konkursním řízení na majetek dlužníka. V důsledku svého nesprávného postupu
tak podle žalobce správce daně povinností uhradit daň zatížil jednostranně pouze žalobce
v pozici ručitele. Městský soud pak k této otázce uvedl, že byly naplněny všechny podmínky
pro vydání výzvy k zaplacení daně ručitelem a skutečnost, že správce daně nepřihlásil
svou pohledávku v konkursním řízení na majetek dlužníka je z hlediska jeho oprávnění vymáhat
daňový nedoplatek na ručiteli bezvýznamná.
Při řešení této otázky je třeba v prvé řadě vyjít obecně z obecné charakteristiky institutu
ručení a posoudit, za jakých podmínek vzniká ručiteli povinno st uhradit daňový nedoplatek
za dlužníka.
Jak je již uvedeno výše, ručitelský závazek sice vznikl v okamžiku, kdy nastaly účinky
vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Obsah em ručitelského závazku
však je povinnost uhradit daňový dluh v případě, že tak neučiní daňový dlužník; ručitelova povinnost
splnit dluh za dlužníka – čemuž svědčí samotná podstata institutu ručení, se aktualizuje
teprve tehdy, když sám dlužník svůj dluh včas a řádně nesplní, přitom až výzvou určenou ručiteli se tento dozvídá
o tom, že dlužník, za jehož splnění povinnosti clo zaplatit převzal ručení, svůj dluh v konkrétní výši nesplnil.
Teprve touto výzvou je tak určenému ručiteli - jak tomu ostatně nasvědčuje i obsah předmětné výzvy – ukládána
povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhůtě, v konkrétní výši za dlužníka, který jej sám v určené lhůtě
nezaplatil (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 19. 3. 2002 ve věci sp. zn. I. ÚS 445/2000,
zveřejněný pod č. 33 ve svazku č. 25 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu; Ústavní soud
se v citovaném nálezu zabýval charakterem výzvy podle §73 odst. 1 daňového řádu ve vztahu
k ručiteli u ručení za celní dluh, nicméně citované (obecné) závěry jsou aplikovatelné i na výzvu
ručiteli podle §57 odst. 5 daňového řádu – k tomu srov. i výše citovaný nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 72/2006).
Podmínkou vzniku povinnosti ručitele uhradit daňový nedoplatek tedy v prvé řadě
je existence nedoplatku na dani u primárního dlužníka. Ke vzniku nedoplatku na dani z převodu
nemovitostí bylo podle §18 odst. 1 a 2 zákona č. 357/199 2 Sb., ve znění účinném
do 31. 12. 2003, třeba, aby poplatník podal daňové přiznání, správce daně vyměřil daň z převodu
nemovitostí platebním výměrem, který doručí dlužníku. Daň byla pak splatná ve lhůtě
30 dnů od doručení platebního výměru dlužníku; marným uplynutím uvedené lhůty vznikl
daňovému dlužníku nedoplatek.
Daňový nedoplatek nemůže v žádném případě vzniknout předtím, než dojde k řádnému
doručení platebního výměru daňovému dlužníku. Ručitelský závazek ve smyslu §57 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006, kte rý je akcesorické povahy,
proto nemůže účinně vzniknout tam, kde rozhodnutí o vyměření daně, v důsledk u vadného způsobu doručení
nebo sdělení, dosud nenabylo právní účinnosti. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 9. 2007, č. j. 7 Afs 47/2007 - 77).
Pokud jde o další podmínky vzniku povinnosti ručitele zaplatit nedoplatek za daňového
dlužníka, Nejvyšší správní soud připomíná svůj rozsudek ze dne 26. října 2005,
č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, publikovaný pod č. 792/2006 Sb. NSS, v němž se rozšířený senát vyjádřil
ke vztahu úpravy ručení obsažené v daňovém řádu k obecné soukromoprávní úpravě
tohoto institutu. Uvedl, že ručení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení,
ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou
soukromého práva; jeho kořeny přitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí,
uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy především
není vynálezem finančního práva a už vůbec ne českého daňového řádu. V souladu s principem jednoty právního
řádu je proto namístě četné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu a v jeho interpretaci finančními orgány
podléhá, napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou povahou.
Vycházeje z výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu zdejší soud ve svém rozsudku
ze dne 30. 11. 2006, č. j. 1 Afs 73/2006 - 55, zdůraznil, že i v daňovém právu se při aplikaci
institutu ručení, byť bez výslovné úpravy v §57 odst. 5 daňového řádu, projevují dva základní
znaky, a to akcesorita a subsidiarita závazku ručitele vůči závazku primárního dlužníka.
Z akcesority vyplývá, že závazek ručitele je existenčně závislý na závazku hlavním: zanikne -li pohledávka,
jejíž splnění ručitel zajišťuje, zanikne též ručitelův závazek, a to právě jako projev zmíněné akcesority. …
Subsidiarita ručitelského závazku znamená, že ručitel není zavázán vedle hlavního dlužníka coby společný
dlužník, nýbrž je povinen uspokojit pohledávku věřitele teprve tehdy, neuspokoj í-li dlužník. Ručitel
tedy není dlužníkem primárním, nýbrž až sekundárním. Nemá -li daňový řád odchylnou úpravu, platí
tyto principy i pro ručení jím regulované; zmíněné principy totiž tvoří samotnou podstatu institutu ručení,
tj. vyplývají z jeho ustálené koncepce. Nelze přijmout výklad, podle něhož mezi veřejnoprávním
a soukromoprávním ručením existuje podstatný rozdíl ... Neudržit elný je rovněž přístup, který pomíjí akcesoritu
a subsidiaritu ručení, a toliko ze samotného textu §57 odst. 5 daňového řádu dovozuje, že jedinými předpoklady
povinnosti ručitele zaplatit daňový nedoplatek je existence zákonného ustanovení takovouto povin nost předvídající
a dále výzva správce daně. Tyto předpoklady jsou zcela nepochybně předpoklady nutné, nikoliv však dostatečné.
Z těchto premis pak zdejší soud vyšel také v rozsudku ze dne 7. 2. 2007,
č. j. 5 Afs 138/2004 - 115, v němž jako nedůvodnou shledal mimo jiné námitku
v dané věci žalovaného finančního ředitelství, že trvat na vydání výzvy podle §73 daňového
řádu k zaplacení nedoplatku primárním dlužníkem před vydáním výzvy dle §57 odst. 5 daňového
řádu by s ohledem na úpravu konkursního řízení bylo nadbytečné a znamenalo
by pouze prodlužování a nehospodárnost daňového řízení. Nejvyšší správní soud v uvedené
věci konstatoval, že ze subsidiarity ručitelského závazku bylo tř eba v daňovém řízení vycházet
i před tím, než zákonodárce tento princip výslovně zakotvil v novém ustanovení §57a daňového
řádu; výzvou podle §57 odst. 5 daňového řádu je zcela nepochybně deklarována mimo jiné výše vyměřené
daňové povinnosti, současně je jí však sdělováno, že skutečně ručiteli vznikla povinnost uhradit nedoplat ek;
toto lze však konstatovat až poté, kdy je najisto postaveno, že dlužník nedoplatek neuhradí, nastupuje
tedy právě ručitel, po němž bude dluh požadován. Jinak není pro vydání výzvy dle §57 odst. 5 cit. zákona
rozumné opodstatnění, neboť podle ní není tř eba deklarovat, že dlužník je zákonným ručitelem; to říká již zákon
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Pro úplnost pak lze podotknout, že obdobně
se vyjádřil, byť „pouze“ obiter dictum, také Ústavní soud (srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 593/99,
IV. ÚS 592/99, I. ÚS 598/99 nebo III. ÚS 373/98).
Nicméně je třeba posoudit, zda i v případě jako je tento, kdy byl na majetek daňového
dlužníka prohlášen konkurs po té, co vznikla daňová povinnost [viz výše k §57 odst. 2 daňového
řádu ve spojení s §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.] , a zároveň předtím,
než byla daň dlužníku vyměřena a stala se splatnou (tedy než mohlo být vůbec přistoupeno
k vymáhání daňových nedoplatků), je požadavek, aby správce daně před vydáním výzvy ručiteli
podle §57 odst. 5 daňového řádu nejprve vyzval primárního daňového dlužníka k zaplacení
v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 daňového řádu, opodstatněný.
Po prohlášení konkursu na majetek dlužníka má správce daně jediný nástroj
k tomu, aby svou pohledávku vůči daňovému dlužníku v rámci konkursního řízení uplatnil
a mohlo tak dojít k jejímu uspokojení. Tímto nástrojem je včasné přihlášení pohledávky
do konkursního řízení podle §20 odst. 1 ZKV. Pohledávku, která vznikla před prohlášením
konkursu, lze uspokojit jen na základě pravomocného rozvrhového usnesení (§31 odst. 1 ZKV);
nepřihlášením (nebo opožděným přihlášením – srov. §22 ods t. 2 ZKV) do konkursu
sice tato pohledávka nezaniká, věřitel ji však může vůči dlužníku uplatnit až po skončení
konkursu. Výkon rozhodnutí na majetek patřící do konkursní podstaty nelze po prohlášení
konkursu provést [§14 odst. 1 písm. e) ZKV]. Výzva správce daně daňovému
dlužníku k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 proto nemusí
sama o sobě vést k uhrazení daňového nedoplatku dlužníkem.
V případě, kdy správce daně svou pohledávku za daň ovým dlužníkem do konkursu
včas přihlásí, není vyloučeno, aby správce daně s ohledem na průběh konkursního řízení
či jeho výsledek posléze vyzval k zaplacení nedoplatku ručitele. Naopak v případě, kdy správce
daně svou pohledávku včas nepřihlásí, nezbývá mu jiný postup, než po skončení konkursního
řízení (a za předpokladu dodržení daňovým řádem stanovené promlčecí lhůty) vyzvat daňového
dlužníka k zaplacení daňového nedoplatku, a teprve v případě, že tak daňový dlužník neučiní,
přistoupit k vydání výzvy daňovému ručiteli.
V nyní souzené věci nenastal ani jeden z uvedených případů. Správce daně nepřihlásil
svou pohledávku do konkursního řízení na majetek dlužníka včas, přičemž v době prohlášení
konkursu již o existenci daňové povinnosti věděl, neboť daňové přiznání dlužníka
mu bylo, byť se zpožděním oproti zákonem stanovené lhůtě [srov. §21 odst. 1 písm. b) zákona
č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2003], doručeno více n ěž dva měsíce
před tím, než k prohlášení konkursu na majetek dlužníka došlo.
Jestliže tedy správce daně neučinil v dané situaci jediný možný úkon,
který by mohl vést k úhradě daňového nedoplatku primárním daňovým dlužníkem,
pak takový postup odporoval právě pro ručení charakteristickému znaku - subsidiaritě závazku
ručitele vůči závazku primárního dlužníka. Lze tak přisvědčit i žalobcově argumentaci,
že svým postupem správce daně porušil v §2 odst. 1 daňového řádu zakotvenou zásadu
zákonnosti. Správce daně bez zákonného důvodu rezignoval na svou povinnost požadovat
uhrazení daňového nedoplatku u primárního daňového dlužníka v rámci konkursního řízení.
Odpovědnost za placení daňového nedoplatku tak přenesl zcela na žalobce coby ručitele,
a to bez jakéhokoli předchozího úkonu směřujícího k zaplacení daňového nedoplatku primárním
dlužníkem.
V./c
Konečně, pokud jde o žalobcem namítanou neurčitost výzvy správce daně ze dne
14. 2. 2001, musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že tato výzva byla, objektivně nah líženo,
do jisté míry neurčitá. Jako jediný, ručiteli bez dalšího dostupný, údaj identifikující převod
nemovitosti, jehož se daňový nedoplatek týkal, obsahovala výzva pouze označení daňového
dlužníka. Další údaje ve výzvě uvedené (ID daňového spisu, nebo č íslo jednací přiřazené
daňovému přiznání dlužníka) nemohly ručiteli převod nemovitosti identifikovat.
Výzva ručiteli vydaná podle (dříve účinného) §57 odst. 5 daňového řádu by skutečně
měla jednoznačně označit převod nemovitosti, který je v daném případě předmětem
daně z převodu nemovitostí. Takové označení by mohlo spočívat např. v uvedení dotčené
nemovitosti, v odkazu na předmětnou kupní smlouvu nebo na č. j. rozhodnutí katastrálního
úřadu o povolení vkladu.
Přesto však nelze v daném případě neurčitost předmětné výzvy považovat za důvod
zrušení rozhodnutí žalovaného, případně výzvy samotné. Jednoduše řečeno, podstatou
požadavku na určitost rozhodnutí, který je inherentní i rozhodování v daňovém řízení, je zajištění
dostatečné informovanosti adresáta tohoto rozhodnutí o tom, jaké dopady má toto rozhodnutí
do jeho právní sféry a proč. Z průběhu samotného daňového řízení, je zřejmé,
že v tomto konkrétním případě výzva obsahovala pro žalobce dostatečný rozsah informací
k tomu, aby se mohl rozhodnout o svém dalším postupu. Žalobce na výzvu reagoval podáním
odvolání, z něhož jasně vyplynulo, že převod nemovitosti, jehož se týkal sdělovaný daňový
nedoplatek, bez problému identifikoval. Své námitky ohledně neurčitosti výzvy pak uplatnil
až v řízení před soudem.
VI.
Nad rámec nezbytného odůvodnění vztahujícího se k námitkám žalobce Nejvyšší správní
soud pro účely dalšího postupu finančních orgánů obou stupňů na tomto místě znovu připomíná,
že ručitelský závazek nemůže účinně vzniknout tam, kde rozhodnutí o vym ěření daně, v důsledku
vadného způsobu doručení nebo sdělení daňovému dlužníku, dosud nenabylo právní účinnosti.
V nyní souzené věci je v tomto ohledu podstatné, že správce daně vydal platební výměr
na daň z převodu nemovitostí až po té, kdy byl na majet ek daňového dlužníka prohlášen
konkurs. Dle ustálené judikatury zdejšího soudu má s právce konkursní podstaty …v daňovém řízení
stejná práva, jako měl úpadce: správce daně se správcem konkursní podstaty jedná v daňovém řízení týkajícím
se daňové povinnosti úpadce, a jemu také doručuje rozhodnutí (srov. rozsudek ze dne 13. 7. 2005,
č. j. 1 Afs 55/2004 - 94, publikovaný pod č. 713/2005 Sb. NSS). Proto po prohlášení konkursu
musí být rozhodnutí správce daně doručeno vždy správci konkursní podstaty či jeho zást upci (§14 zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve spojení s §17 zákona č . 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků; Doručením jiné osobě než správci konkursní podstaty nebo jeho zástupci,
proto doručované správní rozhodnutí nenabude účinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 9. 2007, č. j. 7 Afs 47/2007 - 77). S účinností od 19. 1. 1999 (po prohlášení konkursu
na majetek dlužníka) bylo tedy v nyní souzené věci nutno doručovat rozhodnutí určené
daňovému dlužníku správci konkursní podstaty, kterým byl ustanoven advokát JUDr. Zbyněk
Zapotil. Z již výše popsaného skutkového stavu pak vyplývá, že tomuto správci konkursní
podstaty daňového dlužníka byl platební výměr na daň z převodu nemovitostí doručen až dne
6. 2. 2002, kdy jej převzal osobně u správce daně.
K tomu, zda rozhodnutí o vyměření daně daňovému dlužníku nabylo právní účinnosti,
by přitom měl odvolací orgán přihlédnout ve smyslu ust. §50 ods t. 3 daňového řádu i v řízení
o odvolání ručitele proti výzvě vydané podle (dříve účinného) §57 odst. 5 daňového řádu.
VII.
Na základě všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
žalobce důvodnou a napadený rozsudek městského soudu zrušil. Právním názorem vyjádřeným
v tomto rozsudku je městský soud v dalším řízení vázán (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
o věci (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu