ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.90.2007:64
sp. zn. 1 Afs 90/2007 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně KM – PRODUKT s. r. o.
se sídlem Holubova 254, 403 39 Chlumec, zastoupené JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem
se sídlem Vaníčkova 1594/1, 400 01 Ústí nad Labem, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 20. 7. 2006, č. j. 10503/06-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 7. 2007, č. j. 15 Ca 194/2006 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 20. 7. 2006 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru
ze dne 11. 8. 2005 vydaném Finančním úřadem v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“),
kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2003 ve výši 271 870 Kč. Důvodem byla skutečnost, že žalobkyně neoprávněně uplatnila do daňově
uznatelných výdajů náklady vyúčtované společností A-Profit Consulting s. r. o. za vytváření
elektronické podoby firmy a náklady vyúčtované společností FEBCZ s. r. o. za dodávku pracovních
oděvů.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem,
který ji svým rozsudkem ze dne 9. 7. 2007 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že prokázala, že výdaje, které uplatnila
do nákladů, byly vynaloženy v souvislosti s podnikatelskou činností; k tomu odkazuje na předložené
účetní doklady, svědecké výpovědi a další důkazy. Z hlediska důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8
a 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“),
pokládá žalobkyně za prokázané, že veškeré dostupné důkazní prostředky nabídla. Žalobkyně
pochybuje, že by důkazní břemeno mělo mít charakter břemene tak všeobecného, že přechází
do povinnosti splnit libovůli správce daně. Žalobkyně byla a je schopna prokázat, že se zdanitelná
plnění uskutečnila a který subjekt dodávky a služby provedl a že tak uplatnění vynaložených nákladů
do daňově uznatelných výdajů bylo oprávněné. Žalobkyně odmítá nést pozici daňového subjektu,
který sice nese důkazní břemeno, plní jej veškerými dostupnými prostředky, ale opakovaně jsou
tyto prostředky označovány za nedostatečné, jsou podceňovány a znevažován jejich důkazní význam,
aniž by aspoň obecně měla žalobkyně možnost prokázat plnění způsobem jiným. Podle přesvědčení
žalobkyně ani prokazovat uskutečnění zdanitelných plnění, pokud jde o výdaje vůči společnosti
A-Profit Consulting s. r. o. jakož i vůči společnosti FEBCZ s. r. o., nebylo možné.
Stran hodnocení důkazní situace ohledně vytváření elektronické podoby firmy žalobkyně
odkazuje na podrobnou výpověď Ing. B., který objasnil ve shodě s žalobcem a s ostatními důkazy,
v jakém rozsahu, jak konkrétně a jak četně docházelo k samotnému vytváření a jednotlivým dílčím
změnám v rámci internetové podoby firmy na webových stránkách. Žalobkyně považuje výpověď Ing.
B. za důkaz osvědčující oprávněnost zahrnutí výdajů uskutečněných ve prospěch společnosti A-Profit
Consulting s. r. o. jako výdajů daňově uznatelných. Žalobkyně s podivem vnímá, že žalovaný vyloučil
veškeré plnění uskutečněné touto společností z daňově uznatelných výdajů, když je nepochybné, že
k plnění došlo a znaleckým posudkem se zpochybňuje jeho rozsah a cena za něj zaplacená. Posuzuje-li
znalecký posudek znalce P. P. konkrétní webovou prezentaci, pak logicky nevznikají pochybnosti o její
fyzické existenci a funkční podobě. Plnění potvrzuje jak žalobkyně, která je měla k dispozici, nakládala
s ním, účtovala a zaznamenávala trvale trend zvyšování obratu firmy, což přičítala mimo jiné i webové
prezentaci, tak i zhotovitel přinejmenším výpovědí Ing. B.. Za podmínek smluvní volnosti pokládá
žalobkyně za nepřípustné, aby při existenci takových zjištění bylo vyloučeno z daňově uznatelných
výdajů zcela vše.
Pokud jde o výdaje v souvislosti s nákupem a spotřebou ochranných pracovních pomůcek,
je žalobkyně přesvědčena, že stěží mohla učinit pro evidenci spotřeby v dané době více, než činila.
Žalobkyně pokládá předloženými důkazy za naprosto nepochybné, že pracovní pomůcky a oděvy
v potravinářské výrobě nakoupila a spotřebovávala v souvislosti s jejich výdejem konkrétním osobám.
Od jiného subjektu než od společnosti FEBCZ s. r. o. žalobkyně pracovní pomůcky nenakupovala.
Za situace, kdy žalobkyně řádně účtovala o uskutečněných výdajích a údajně neúčtovala v souladu
s požadavky uplatněnými žalovaným o spotřebě, pokládá žalobkyně za velmi nejasný a nepřesvědčivý
ten závěr, že by nákup pomůcek měl být vyloučen z daňově uznatelných výdajů.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje se závěry krajského
soudu, a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobkyně v kasační stížnosti žalovanému vytýká, že nesprávně posoudil skutkový stav věci,
a krajský soud měl proto jeho rozhodnutí zrušit. Základní otázkou kasační stížnosti pak je,
zda se žalobkyni podařilo prokázat, že výdaje vůči společnosti A-Profit Consulting s. r. o.
a FEBCZ s. r. o. jsou daňově uznatelnými výdaji a že jejich uplatnění ze strany žalobkyně bylo
oprávněné.
Právní rámec v tomto případě tvoří zejména ustanovení §24 odst. 1 zákona České národní rady
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle nějž se (mimo jiné) výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Výkladem a účelem
toho ustanovení se zabýval i Ústavní soud. Ten ve svém nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II.ÚS 438/01
také dovodil, že „jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje,
tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto,
aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje
podnikání“. Pokud úmyslem zákonodárce bylo na jedné straně ulevit daňovým subjektům a umožnit
jim odečíst z daňového základu výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
je zcela logické, že na druhé straně stanovil daňovým subjektům povinnost prokázat jak skutečné
vynaložení těchto výdajů, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení
jejich zdanitelných příjmů.
Uplatnění výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je právem, nikoliv povinností
daňového subjektu; pokud však chce daňový subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat
uskutečnění těchto výdajů a jejich vynaložení za zákonem předvídaným účelem. Jestliže daňový subjekt
vynaložení příslušných výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů neprokáže,
resp. neodstraní pochybnosti správce daně o těchto výdajích, nemůže výhody §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů využít. Tvrdí-li pak žalobkyně obecně, že její důkazní břemeno je bezbřehé, hraničící
s libovůlí správce daně, nelze s ní souhlasit. Podle §31 odst. 9 daňového řádu je žalobkyně povinna
prokazovat pouze ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání
ji vyzval správce daně. V projednávaném případě přitom správce daně nenutil žalobkyni k prokázání
jiných skutečností, a pokud se rozhodl některé důkazy navrhované žalobkyní pro nadbytečnost
neprovést, své rozhodnutí odůvodnil. Nejvyšší správní soud je tudíž toho názoru, že žalobkyně
své důkazní břemeno neunesla (viz níže u jednotlivých uplatněných výdajů), a to i s ohledem na tvrzení
žalobkyně v kasační stížnosti, že prokazovat výdaje vůči společnostem A-Profit Consulting s. r. o.
a FEBCZ s. r. o. nebylo možné.
Námitka žalobkyně, že prokázala plnění ze strany společnosti A-Profit Consulting s. r. o. týkající
se vytváření elektronické podoby firmy, poskytování informací, využití technologie Direct E-mail
a dalších plnění na základě smlouvy o dílo ze dne 18. 2. 2002, se opírá o svědeckou výpověď Ing. P. B.
V této rozsáhlé výpovědi Ing. B. skutečně obecně potvrdil, že společnost A-Profit Consulting s. r. o.
poskytovala plnění z předmětné smlouvy o dílo žalobkyni; jeho výpověď však nelze hodnotit izolovaně
od dalších důkazů provedených v rámci daňového řízení. Ing. B. například uvedl, že internetová
prezentace žalobkyně před podpisem smlouvy o dílo nebyla zpracována společností A-Profit
Consulting s. r. o., při tvorbě prezentace z ní nevycházeli. Žalobkyně nicméně předložila k faktuře za 4.
čtvrtletí roku 2003 CD s internetovou prezentací žalobkyně a Ing. B. potvrdil, že jej zpracoval. Správce
daně přitom zjistil, že již dne 26. 1. 2002 (před podpisem smlouvy o dílo) byly na internetu uveřejněny
stránky téměř stejného obsahu, jako stránky uložené na zmíněném CD, vytvořeném téměř o dva roky
později. Ing. B. dále ve své výpovědi tvrdil, že fotografie a grafika byly optimalizovány. Ze znaleckého
posudku P. P., vypracovaného na žádost správce daně, však vyplývá, že k žádné optimalizaci na
stránkách nedošlo. Tento posudek navíc zdůrazňuje, že předmětné internetové stránky mohly být
vyrobeny kdekoliv, kdykoliv a kýmkoliv, prezentace neobsahuje žádné prvky vztahující se k autorské
příslušnosti, přičemž znalec ohodnotil internetovou prezentaci maximálně částkou 30 000 Kč; o
zvláštním designu nebo výjimečnosti prezentace se nedá hovořit. Tyto a další skutečnosti popsané ve
zprávě o daňové kontrole (např. sdělení dožádaného správce daně, že společnost A-Profit Consulting s.
r. o. nedoložila žádné doklady potvrzující plnění od žalobkyně, a jeho upozornění, že tato společnost
vytváří pro ostatní daňové subjekty náklady za účelem snížení základu daně z příjmů) svědčí o
nevěrohodnosti výpovědi Ing. B. Žalobkyně současně nepředložila jiné důkazy prokazující vytváření
elektronické podoby firmy (konkrétní změny stránek, podklady, korespondence), což potvrzuje závěr
žalovaného a krajského soudu, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno a neprokázala, že výdaje
vůči společnosti A-Profit Consulting s. r. o. byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Namítá-li žalobkyně, že k plnění došlo a znaleckým posudkem se zpochybňuje jen jeho rozsah
a cena za něj zaplacená; nelze s ní souhlasit. Jak je uvedeno výše, znalecký posudek jednoznačně uvádí,
že autorství internetové prezentace nelze určit: znalecký posudek tudíž nepotvrzuje, že by internetovou
prezentaci vyrobila společnost A-Profit Consulting s. r. o. I když je zřejmé, že internetové stránky
žalobkyně existují, žádný důkaz v daňovém řízení neprokázal, že by jejich autorem byla společnost
A-Profit Consulting s. r. o., popřípadě že by tato společnost poskytla žalobkyni jiné plnění
podle smlouvy o dílo, a je proto logické, že správce daně neuznal částky zaplacené této společnosti
za výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů žalobkyně. Námitka žalobkyně,
že zaznamenávala trvale trend zvyšování obratu firmy, což přičítala mimo jiné i webové prezentaci,
je pak zcela právně nerozhodná: zvyšování obratu žalobkyně (jakkoliv může souviset s její prezentací
na internetu) totiž nijak nedokládá skutečnost, že společnost A-Profit s. r. o. pro žalobkyni předmětnou
prezentaci vytvořila a poskytla jí další plnění zmiňovaná ve smlouvě o dílo. Obdobné lze říci i o odkazu
žalobkyně na smluvní volnost, neboť není zřejmé, jak by měla smluvní volnost zvrátit skutečnost,
že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno v daňovém řízení.
V případě výdajů na osobní ochranné pracovní pomůcky předložila žalobkyně správci daně
směrnici o ochranných pomůckách a dále osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných
pomůcek za roky 2002 a 2004 a skladní karty zásob; za rok 2003 nebyly žádné osobní evidenční listy
předloženy a navíc osobní evidenční listy neprokazují spotřebu v návaznosti na skladové karty. Rozdíl
mezi zůstatkem na zásobách osobních ochranných pracovních pomůcek k 31. 12. 2002 a zůstatek
těchto zásob k 31. 12. 2003, který žalobkyně uplatnila jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
proto žalovaný označil za manko, které nelze do těchto výdajů zahrnout. Pokud žalobkyně nepředložila
osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných pracovních pomůcek zaměstnanců za rok 2003
a nemá k dispozici osobní evidenční listy zaměstnanců, kteří již u ní nejsou v pracovním poměru
(jak uvedla v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 2. 2005, č. j. 38634/05/214932/5271, a v podání
ze dne 4. 4. 2005), resp. jiné důkazní prostředky, a není schopna prokázat, že ke spotřebě skutečně
došlo a že se o manko nejedná, znamená to, že neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9
daňového řádu. Ani tvrzení žalobkyně, že řádně účtovala o výdajích na ochranné pracovní pomůcky
neprokazuje oprávněnost zahrnutí těchto výdajů do výdajů sloužících k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Samotná účetní evidence je totiž jen formálním aktem, z něhož nelze bez dalšího
seznat, zda skutečně došlo ke spotřebě ochranných pracovních pomůcek. Spotřebu přitom nepotvrzují
ani jiné důkazy provedené v rámci daňové kontroly – výslechy svědků. Svědek Ing. P. B.
v této souvislosti sdělil, že o konkrétních dodávkách s panem Kyusem, jednatelem žalobkyně, nejednal.
Je možné, že doporučil dodavatele, konkrétně neví koho, a peníze nepřebíral. Rovněž svědecká
výpověď M. S. se týkala způsobu dodávky předmětných osobních ochranných pracovních pomůcek a
platby za ně; jejich spotřebu u žalobkyně však neprokázala. Zcela irelevantní je potom námitka
žalobkyně, že od jiného subjektu než od společnosti FEBCZ s. r. o. pracovní pomůcky nenakupovala:
osoba prodávajícího totiž nijak nevypovídá o tom, zda kupující nakoupené osobní ochranné pracovní
pomůcky spotřeboval.
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. února 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu