ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.91.2007:93
sp. zn. 1 Afs 91/2007 - 93
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně KM – PRODUKT s. r. o.
se sídlem Holubova 254, 403 39 Chlumec, zastoupené JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem
se sídlem Vaníčkova 1594/1, 400 01 Ústí nad Labem, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 20. 7. 2006, č. j. 4941/06-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 7. 2007, č. j. 15 Ca 195/2006 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 11. 8. 2005 vydal Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) dodatečný
platební výměr, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 025 790 Kč. Důvodem bylo mimo jiné to, že žalobkyně
neoprávněně uplatnila do daňově uznatelných výdajů náklady vyúčtované společností A-Profit
Consulting s. r. o. za vytváření elektronické podoby firmy a náklady vyúčtované společností
FEBCZ s. r. o. za nákup kartónových proložek, za opravu rohlíkového stroje a za dodávku pracovních
oděvů. Dne 20. 7. 2006 vyhověl žalovaný částečně odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru, když dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob změnil z částky 1 025 790 Kč
na částku 1 021 760 Kč; v ostatním dodatečný platební výměr nezměnil.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem,
který ji svým rozsudkem ze dne 9. 7. 2007 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že prokázala, že výdaje, které uplatnila
do nákladů, byly vynaloženy v souvislosti s podnikatelskou činností; k tomu odkazuje na předložené
účetní doklady, svědecké výpovědi a další důkazy Z hlediska důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8
a 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“),
pokládá žalobkyně za prokázané, že veškeré dostupné důkazní prostředky nabídla. Žalobkyně
pochybuje, že by důkazní břemeno mělo mít charakter břemene tak všeobecného, že přechází
do povinnosti splnit libovůli správce daně. Žalobkyně byla a je schopna prokázat, že se zdanitelná
plnění uskutečnila a který subjekt dodávky a služby provedl a že tak uplatnění vynaložených nákladů
do daňově uznatelných výdajů bylo oprávněné. Žalobkyně odmítá nést pozici daňového subjektu,
který sice nese důkazní břemeno, plní jej veškerými dostupnými prostředky, ale opakovaně jsou tyto
prostředky označovány za nedostatečné, jsou podceňovány a znevažován jejich důkazní význam,
aniž by aspoň obecně měla žalobkyně možnost prokázat plnění způsobem jiným. Podle přesvědčení
žalobkyně ani prokazovat uskutečnění zdanitelných plnění, pokud jde o výdaje vůči společnosti
A-Profit Consulting s. r. o. jakož i vůči společnosti FEBCZ s. r. o., nebylo možné.
Stran hodnocení důkazní situace ohledně vytváření elektronické podoby firmy žalobkyně
odkazuje na podrobnou výpověď Ing. B., který objasnil ve shodě s žalobcem a s ostatními důkazy,
v jakém rozsahu, jak konkrétně a jak četně docházelo k samotnému vytváření a jednotlivým dílčím
změnám v rámci internetové podoby firmy na webových stránkách. Žalobkyně považuje výpověď
Ing. B. za důkaz osvědčující oprávněnost zahrnutí výdajů uskutečněných ve prospěch společnosti
A-Profit Consulting s. r. o. jako výdajů daňově uznatelných. Žalobkyně s podivem vnímá, že žalovaný
vyloučil veškeré plnění uskutečněné touto společností z daňově uznatelných výdajů,
když je nepochybné, že k plnění došlo a znaleckým posudkem se zpochybňuje jeho rozsah a cena
za něj zaplacená. Posuzuje-li znalecký posudek znalce P. P. konkrétní webovou prezentaci, pak logicky
nevznikají pochybnosti o její fyzické existenci a funkční podobě. Plnění potvrzuje jak žalobkyně, která
je měla k dispozici, nakládala s ním, účtovala a zaznamenávala trvale trend zvyšování obratu firmy, což
přičítala mimo jiné i webové prezentaci, tak i zhotovitel přinejmenším výpovědí Ing. B. Za podmínek
smluvní volnosti pokládá žalobkyně za nepřípustné, aby při existenci takových zjištění bylo vyloučeno
z daňově uznatelných výdajů zcela vše.
K problematice kartónových proložek žalobkyně tvrdí, že prokázala skladovou evidencí,
svědecky (Ing. B., pan S.) i fotodokumentací použití a spotřebu proložek včetně vysvětlení důvodu
jejich užívání a spotřeby při balení zboží a jiném vhodném použití tohoto spotřebního materiálu.
U výdajů na opravu rohlíkového stroje má žalobkyně svědecky za prokázané, že se zdanitelné
plnění uskutečnilo, když náklady na opravu stroje byly přefakturovány fyzickou osobou M. K.
na žalobkyni přesně totožně ve výši ceny opravy, kterou zaplatila fyzická osoba.
K nákladům vynaloženým na dodávku pracovních oděvů pak žalobkyně poukazuje na to,
že vedla řádně evidenci spotřeby pomůcek, předložila příslušné výkazy o spotřebě v rámci daňové
kontroly (osobní listy pracovníků, kteří byli těmito pomůckami vybavováni, pokud šlo o pracovníky
žalobce) a vysvětlila, že u osob, které sice pro žalobkyni pracují, ale nejsou ve vztahu
k ní v pracovněprávním vztahu, osobní listy pracovníků vybavovaných takovými pomůckami přirozeně
nevedl. Od jiného subjektu než od společnosti FEBCZ s. r. o. žalobkyně pracovní pomůcky
nenakupovala. Za situace, kdy žalobkyně řádně účtovala o uskutečněných výdajích a údajně neúčtovala
v souladu s požadavky uplatněnými žalovaným o spotřebě, pokládá žalobkyně za velmi nejasný
a nepřesvědčivý ten závěr, že by nákup pomůcek měl být vyloučen z daňově uznatelných výdajů.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje se závěry krajského
soudu, a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobkyně v kasační stížnosti žalovanému vytýká, že nesprávně posoudil skutkový stav věci,
a krajský soud měl proto jeho rozhodnutí zrušit. Základní otázkou kasační stížnosti pak je,
zda se žalobkyni podařilo prokázat, že výdaje vůči společnosti A-Profit Consulting s. r. o.
a FEBCZ s. r. o. jsou daňově uznatelnými výdaji a že jejich uplatnění ze strany žalobkyně bylo
oprávněné.
Právní rámec v tomto případě tvoří zejména ustanovení §24 odst. 1 zákona České národní rady
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle nějž se (mimo jiné) výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Výkladem a účelem
toho ustanovení se zabýval i Ústavní soud. Ten ve svém nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II.ÚS 438/01
také dovodil, že „jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje,
tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně
proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo
se rozvoje podnikání“. Pokud úmyslem zákonodárce bylo na jedné straně ulevit daňovým subjektům
a umožnit jim odečíst z daňového základu výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, je zcela logické, že na druhé straně stanovil daňovým subjektům povinnost
prokázat jak skutečné vynaložení těchto výdajů, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení,
zajištění či udržení jejich zdanitelných příjmů.
Uplatnění výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je právem, nikoliv povinností
daňového subjektu; pokud však chce daňový subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat
uskutečnění těchto výdajů a jejich vynaložení za zákonem předvídaným účelem. Jestliže daňový subjekt
vynaložení příslušných výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů neprokáže,
resp. neodstraní pochybnosti správce daně o těchto výdajích, nemůže výhody §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů využít. Tvrdí-li pak žalobkyně obecně, že její důkazní břemeno je bezbřehé, hraničící
s libovůlí správce daně, nelze s ní souhlasit. Podle §31 odst. 9 daňového řádu je žalobkyně povinna
prokazovat pouze ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání
ji vyzval správce daně. V projednávaném případě přitom správce daně nenutil žalobkyni k prokázání
jiných skutečností, a pokud se rozhodl některé důkazy navrhované žalobkyní pro nadbytečnost
neprovést, své rozhodnutí odůvodnil. Nejvyšší správní soud je tudíž toho názoru, že žalobkyně
své důkazní břemeno neunesla (viz níže u jednotlivých uplatněných výdajů), a to i s ohledem na tvrzení
žalobkyně v kasační stížnosti, že prokazovat výdaje vůči společnostem A-Profit Consulting s. r. o.
a FEBCZ s. r. o. nebylo možné.
Námitka žalobkyně, že prokázala plnění ze strany společnosti A-Profit Consulting s. r. o. týkající
se vytváření elektronické podoby firmy, poskytování informací, využití technologie Direct E-mail
a dalších plnění na základě smlouvy o dílo ze dne 18. 2. 2002, se opírá o svědeckou výpověď Ing. P. B.
V této rozsáhlé výpovědi Ing. B. skutečně obecně potvrdil, že společnost A-Profit Consulting s. r. o.
poskytovala plnění z předmětné smlouvy o dílo žalobkyni; jeho výpověď však nelze hodnotit izolovaně
od dalších důkazů provedených v rámci daňového řízení. Ing. B. například uvedl, že internetová
prezentace žalobkyně před podpisem smlouvy o dílo nebyla zpracována společností A-Profit
Consulting s. r. o., při tvorbě prezentace z ní nevycházeli. Žalobkyně nicméně předložila k faktuře za
4. čtvrtletí roku 2003 CD s internetovou prezentací žalobkyně a Ing. B. potvrdil, že jej zpracoval.
Správce daně přitom zjistil, že již dne 26. 1. 2002 (před podpisem smlouvy o dílo) byly na internetu
uveřejněny stránky téměř stejného obsahu, jako stránky uložené na zmíněném CD, vytvořeném téměř
o dva roky později. Ing. B. dále ve své výpovědi tvrdil, že fotografie a grafika byly optimalizovány.
Ze znaleckého posudku P. P., vypracovaného na žádost správce daně, však vyplývá, že k žádné
optimalizaci na stránkách nedošlo. Tento posudek navíc zdůrazňuje, že předmětné internetové stránky
mohly být vyrobeny kdekoliv, kdykoliv a kýmkoliv, prezentace neobsahuje žádné prvky vztahující
se k autorské příslušnosti, přičemž znalec ohodnotil internetovou prezentaci maximálně částkou
30 000 Kč; o zvláštním designu nebo výjimečnosti prezentace se nedá hovořit. Tyto a další skutečnosti
popsané ve zprávě o daňové kontrole (např. sdělení dožádaného správce daně, že společnost A-Profit
Consulting s. r. o. nedoložila žádné doklady potvrzující plnění od žalobkyně, a jeho upozornění, že tato
společnost vytváří pro ostatní daňové subjekty náklady za účelem snížení základu daně z příjmů) svědčí
o nevěrohodnosti výpovědi Ing. B. Žalobkyně současně nepředložila jiné důkazy prokazující vytváření
elektronické podoby firmy (konkrétní změny stránek, podklady, korespondence), což potvrzuje závěr
žalovaného a krajského soudu, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno a neprokázala, že výdaje
vůči společnosti A-Profit Consulting s. r. o. byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Namítá-li žalobkyně, že k plnění došlo a znaleckým posudkem se zpochybňuje jen jeho rozsah
a cena za něj zaplacená; nelze s ní souhlasit. Jak je uvedeno výše, znalecký posudek jednoznačně uvádí,
že autorství internetové prezentace nelze určit: znalecký posudek tudíž nepotvrzuje, že by internetovou
prezentaci vyrobila společnost A-Profit Consulting s. r. o. I když je zřejmé, že internetové stránky
žalobkyně existují, žádný důkaz v daňovém řízení neprokázal, že by jejich autorem byla společnost
A-Profit Consulting s. r. o., popřípadě že by tato společnost poskytla žalobkyni jiné plnění
podle smlouvy o dílo, a je proto logické, že správce daně neuznal částky zaplacené této společnosti
za výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů žalobkyně. Námitka žalobkyně,
že zaznamenávala trvale trend zvyšování obratu firmy, což přičítala mimo jiné i webové prezentaci,
je pak zcela právně nerozhodná: zvyšování obratu žalobkyně (jakkoliv může souviset s její prezentací
na internetu) totiž nijak nedokládá skutečnost, že společnost A-Profit s. r. o. pro žalobkyni předmětnou
prezentaci vytvořila a poskytla jí další plnění zmiňovaná ve smlouvě o dílo. Obdobné lze říci i o odkazu
žalobkyně na smluvní volnost, neboť není zřejmé, jak by měla smluvní volnost zvrátit skutečnost,
že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno v daňovém řízení.
U výdaje na kartónové proložky žalobkyně tvrdí, že prokázala jejich použití a spotřebu evidencí,
svědecky a fotodokumentací. Co se týče evidence (skladová karta proložek), tato byla správcem daně
jednoznačně zpochybněna, když evidovaný počet přijatých proložek na základě faktury č. 122002
neodpovídá počtu proložek uvedených na této faktuře a navíc podle skladové karty proložek mělo být
na skladě ke dni 31. 12. 2002 118 607 kusů proložek, avšak inventura ke stejnému dni tyto proložky
fyzicky na skladě vůbec nezjistila. Žalobkyně také účtovala o zásobách v rozporu s čl. II Účtování zásob
příloha č. 2 opatření federálního ministerstva financí č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová
osnova a postupy účtování pro podnikatele, když žalobkyně účtovala způsobem A i B,
ačkoliv podle odst. 4 předmětného článku opatření může být v rámci analytických účtů podle míst
uskladnění (odpovědných osob) uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. Rovněž ani jeden
ze svědků nepotvrdil, že proložky byl dodány a spotřebovány (svědek Ing. B. dodávky nezajišťoval,
svědek S. nejprve tvrdil, že dodávky zajišťoval, pak ale uvedl, že proložky nevozil). Ze samotných
fotografií zobrazujících použití proložek v provozovně žalobkyně pak nelze bez dalšího usuzovat, že
k dodání a spotřebě proložek došlo: fotografie neobsahují žádný údaj o datu pořízení a žalobkyně
rovněž nepředložila žádný pokyn nebo rozhodnutí hygieny o nutnosti používat kartónové proložky
způsobem uvedeným na fotografiích. Lze proto uzavřít, že žalobkyně neprokázala dodání a spotřebu
kartónových proložek, a tudíž výdaj na tyto proložky žalovaný správně neuznal jako výdaj na dosažení,
udržení a zajištění příjmů ve smyslu §24 odst. 1 daňového řádu.
Ohledně opravy rohlíkového stroje má žalobkyně za to, že svědecky prokázala přefakturaci
nákladů na opravu na fyzickou osobu – M. K. V daném případě vycházel žalovaný i soud
ze skutečnosti, že objednávka opravy neobsahovala datum vystavení a byla zcela obecná, svědek Ing. B.
opravu nezajišťoval, svědek S. službu sice zajišťoval, ale neví zda pro žalobkyni či pro pana K., přičemž
podpis na výdajových pokladních dokladech není jeho. Navíc kolonku přejímajícího na výdajových
pokladních dokladech podepsala účetní žalobkyně, I. J., tak, aby byly tyto kolonky vyplněné. Z těchto a
dalších důvodů specifikovaných ve zprávě o daňové kontrole správce daně a posléze žalovaný neuznal
oprávněnost odečtu tohoto výdaje od daňového základu žalobkyně. Ke stížní námitce žalobkyně pak
lze jen podotknout, že samotná přefakturace nevypovídá o tom, že žalobkyně příslušnou částku vydala
a vynaložila na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a že uvedená služba byla poskytnuta
tím, kdo ji měl provést – společností FEBCZ s. r. o.
V případě výdajů na osobní ochranné pracovní pomůcky předložila žalobkyně správci daně
směrnici o ochranných pomůckách a dále osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných
pomůcek za roky 2002 a 2004 a skladní karty zásob; avšak osobní evidenční listy neprokazují spotřebu
v návaznosti na skladové karty. Rozdíl mezi hodnotou nákupu pracovních oděvů sníženou
o prokázanou spotřebu dle osobních evidenčních listů a hodnotou zásob osobních ochranných
pracovních pomůcek vykázanou žalobkyní ke dni 31. 12. 2002 proto žalovaný označil za manko,
které nelze dozahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Pokud žalobkyně nemá k dispozici osobní evidenční listy zaměstnanců, kteří již u ní nejsou
v pracovním poměru (jak uvedla v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 2. 2005,
č. j. 38634/05/214932/5271, a v podání ze dne 4. 4. 2005), resp. jiné důkazní prostředky, a není
tedy schopna prokázat, že ke spotřebě skutečně došlo a že se o manko nejedná, znamená to,
že neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Ani tvrzení žalobkyně, že řádně
účtovala o výdajích na ochranné pracovní pomůcky neprokazuje oprávněnost zahrnutí těchto výdajů
do výdajů sloužících k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Samotná účetní evidence
je totiž jen formálním aktem, z něhož nelze bez dalšího seznat, zda skutečně došlo ke spotřebě
ochranných pracovních pomůcek. Spotřebu přitom nepotvrzují ani jiné důkazy provedené v rámci
daňové kontroly – výslechy svědků. Svědek Ing. P. B. v této souvislosti sdělil, že o konkrétních
dodávkách s panem K., jednatelem žalobkyně, nejednal. Je možné, že doporučil dodavatele, konkrétně
neví koho, a peníze nepřebíral. Rovněž svědecká výpověď M. S. se týkala způsobu dodávky
předmětných osobních ochranných pracovních pomůcek a platby za ně; jejich spotřebu u žalobkyně
však neprokázala. Zcela irelevantní je potom námitka žalobkyně, že od jiného subjektu než od
společnosti FEBCZ s. r. o. pracovní pomůcky nenakupovala: osoba prodávajícího totiž nijak
nevypovídá o tom, zda kupující nakoupené osobní ochranné pracovní pomůcky spotřeboval.
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. února 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu