ECLI:CZ:NSS:2008:1.APS.2.2008:52
sp. zn. 1 Aps 2/2008 - 52
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce P. M.,
zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem ul. Palackého 211, Turnov,
proti žalovanému Finančnímu úřadu v Bílině, se sídlem Žižkovo náměstí č. 61, Bílina, o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 – 25,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I.
Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podanou ke krajskému
soudu dne 7. 9. 2007 se žalobce domáhal, aby krajský soud žalovanému (dále také „správce
daně“) zakázal „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké
výpovědi ze dne 25. 5. 2006 a které označuje jako dodatečné vyměřovací řízení podle §46
daňového řádu“.
Ze správního spisu předloženého žalovaným vyplynuly tyto pro věc podstatné okolnosti:
V roce 2004 provedl správce daně u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období rok 2002. Ta byla ukončena projednáním zprávy
č. j. 38299/04/211930/0966, dne 23. 11. 2004. Na základě provedené daňové kontroly správce
daně dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), jeho daňová povinnost
nemohla být stanovena dokazováním a proto bylo třeba dle §31 odst. 5 daňového řádu přistoupit
ke stanovení daně za použití pomůcek. Správce daně po té vydal dodatečný platební výměr
ze dne 9. 12. 2004, č. 1040000347, č. j. 41090/04/211970/6013, kterým žalobci doměřil
daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 348 790 Kč. Odvolání žalobce proti platebnímu
výměru Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo
rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, č. j. 12794/05-1100.
K žalobě Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, pro vady řízení zrušil jak rozhodnutí finančního ředitelství,
tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu
řízení. Podle krajského soudu finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění
podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit
daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení
v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.
Po zrušujícím rozsudku krajského soudu správce daně začal (také prostřednictvím
dožádaní jiného finančního úřadu) provádět výpovědi žalobcem dříve navržených svědků,
přičemž o jejich konání žalobce předem vždy vyrozuměl tak, aby se jich žalobce mohl zúčastnit.
O konání prvních výpovědí byl žalobce informován poprvé přípisem ze dne 25. 5. 2007,
č. j. 17885/07/211930/0966. Při ústním jednání dne 18. 6. 2007 se žalobce správce daně dotázal,
v rámci jakého daňového řízení mají být svědecké výslechy uvedených osob provedeny
a jaká jsou jeho práva a povinnosti při těchto úkonech. Na to správce daně žalobci přípisem
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 20387/07/211930/0966, sdělil, že s ohledem na zrušující rozsudek
krajského soudu provádí „dle pokynů soudu“ svědecké výpovědi a to v rámci dodatečného
vyměřovacího řízení dle §46 daňového řádu, přičemž zákon pro toto řízení práva a povinnosti
daňového subjektu taxativně nevymezuje a proto správce daně odkázal na ustanovení §2 odst. 1,
2, 8 a 9 daňového řádu.
Dne 17. 7. 2007 žalobce podal u správce daně námitku podle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně, v níž s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, namítal, že daňový řád spr ávci daně
neumožňuje opakovat daňovou kontrolu či pokračovat v již jednou zahájené (a ukončené)
daňové kontrole s tím, že pokud již jednou byla provedena (ukončena) daňová kontrola,
lze daňovou povinnost následně měnit pouze v rámci mimořádných opravných prostředků
(§54 a 55b daňového řádu). Rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007, č. j. 21818/07/211930/157,
správce daně řízení o této námitce žalobce jako o nepřípustném podání dle §27 odst. 1 písm. h)
daňového řádu zastavil, neboť v dané době již nebyla prováděna daňová kontrola. Žalobce
se proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolal, namítl, že spr ávce daně prověřuje základ
daně z příjmů fyzických osob za uvedené období a provádí úkony, k nimž je oprávněn podle §16
daňového řádu. I když tento postup správce daně neoznačuje jako daňovou kontrolu,
měl by žalobci přiznat práva obdobná těm, které kontrolovanému daňovému subjektu uvedené
ustanovení přiznává. Rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 14715/07-1500/500368, finanční
ředitelství odvolání žalobce zamítlo. Potvrdilo názor správce daně v tom, že po zrušujícím
rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, ale (dodatečným)
vyměřovacím řízení, v jehož rámci není podání námitky dle §16 odst. 4 písm. d) daňového
řádu přípustné.
II.
Krajský soud neshledal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného
důvodnou. V dané věci zaujal názor, že pokud správce daně pr ovádí dokazování
po té, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů (z důvodů
neprovedení některých důkazů), pak tak činí v rámci pok račujícího vyměřovacího
řízení. Vyměřovací řízení podle krajského soudu zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření
daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony
při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce
daně oprávněn činit (kromě daňové kontroly) i další úkony směřující ke správnému zjištění
a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo.
Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů,
které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově
přesně ohraničený úsek (vyměřovacího) řízení. Krajský soud připomně l, že zpráva o daňové
kontrole je pouze jedním z důkazních prostředků.
Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce
daně v souladu s právním názorem soudu vyslovenému ve zrušujícím rozsudku provést důkazy,
které nebyly provedeny dříve (v rámci daňové kontroly), může však provádět i další důkazy,
vyjde-li jejich potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno
v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě
za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností
(§31 odst. 8 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění,
umožnil mu se k výsledku a způsobu zjištění vyjádřit a případně navrhnout jeho doplnění
(analogicky podle §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou
součinnosti).
III.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností. Podstatou jeho argumentace
v kasační stížnosti (i v žalobě) bylo, že podle §46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu
dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení zá kladu daně a daně odchylně,
než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Postup zjišťování a prověřování základu
daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje
pouze §16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl
daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňová řád nepředpokládá, je jeho postup
nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony
ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle §54 a 55b daňového řádu. V replice
k vyjádření správce daně v řízení před krajským soudem pak žalobce vyslovil i pochybnost
o tom, že ze zrušujícího rozsudku krajského soudu nebylo možno dovozovat jakýkoli pokyn
či návod správci daně k pokračování v řízení a k doplnění důkazních prostředků.
IV.
Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžné poradě
k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve N ejvyšším správním
soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008 č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, a v rozsudku ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005 - 57 (publikovaného pod č. 868/2006 Sb. NSS). Proto podle ustanovení §17
odst. 1 s. ř. s. je věc předkládána rozšířenému senátu.
V rozsudku ve věci sp. zn. 8 Afs 113/2006 osmý senát Nejvyššího správního soudu zrušil
rozsudek krajského soudu, a to z důvodu, že krajský soud zrušil kromě rozhodnutí odvolacího
orgánu i dodatečný platební výměr správce daně prvého stupně. Osmý senát přitom konstatoval,
že pokud krajský soud takto postupoval z důvodů potřeby doplnění dokazování (výslechu
svědků), pak nerespektoval rámec a logiku základních procesních institutů daňového řízení
tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Podle právního názoru
vysloveného v tomto rozsudku krajský soud nemůže zrušit i dodatečný platební výměr v případě,
kdy správní soud shledá vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaných důkazů a tedy uloží správnímu orgánu
doplnění dokazování, protože doplnění dokazování musí probíhat v rámci odvolacího řízení postupem dle §50
odst. 3 daňového řádu.
Podle názoru předkládajícího senátu by však v případě, kdy správní soud shledá výrazný
nedostatek podkladů pro stanovení daně a z tohoto důvodu zruší i rozhodnutí správce
daně prvého stupně, pak by tento správce daně měl být oprávněn v řízení dále pokračovat
v intencích a dle pokynů zrušujícího rozsudku; samotná úprava odvolacího řízení v daňovém
řádu takovému postupu krajského soudu v zásadě nijak nebrání. V dalším řízení by pak správce
daně prvého stupně měl především doplňovat dokazování v souladu s názorem krajského soudu.
Jestliže smyslem tohoto postupu, jakož i celého daňového řízení, je správné a úplné zjištění
a stanovení daně (§1 odst. 2 daňového řádu) , pak by podle názoru předkládajícího senátu
k doplnění dokazování mělo dojít v rámci daňové kontroly, která i dle stávající judikatury
zdejšího soudu představuje jediný náležitý nástroj ke zjišťování a prověřování daňové povinnosti.
Tomu by neměla bránit ani skutečnost, že správce daně již v předchozím řízení daňovou kontrolu
provedl a řádně ukončil projednáním zprávy dle §16 odst. 8 daňového řádu.
V takovém případě však správce daně nemůže v daňové kontrole „pokračovat“
(k tomu srov. např. I ÚS 512/2002), ale měl by náležitým způsobem zahájit novou daňovou
kontrolu a v rámci ní doplnit dokazování.
V tomto bodě se však názor předkládajícího senátu dostává do rozporu s právním
názorem vyjádřeným druhým senátem Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 2 Afs 31/2005. Druhý senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku paušálně
zapovídá možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu bez toho, aby byly splněny
podmínky pro obnovu řízení. Nijak přitom nerozlišuje mezi případy, kdy dojde ke zrušení
rozhodnutí odvolacího orgánu a dodatečného platebního výměru správním soudem z důvodů,
že k doměření daně vůbec nemohlo dojít, a případy, kdy tak správní soud učiní
proto, aby správce daně prvého stupně doplnil podklady pro stanovení daně a po té případně
daň znovu doměřil.
Opakováním daňové kontroly v posléze uvedeném případě však dle názoru
předkládajícího senátu nedochází k šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu;
naopak smyslem je zaručit daňovému subjektu všechna v §16 daňového řádu zakotvená
práva. Jak zdejší soud zdůraznil v již výše citovaných rozsudcích sp. zn. 1 Afs 60/2005
(Sb. NSS 938/2006) sp. zn. 1 Afs 70/2004, sp. zn. 5 Afs 170/2006, důvodem, proč právě daňová
kontrola (oproti jiným institutům upraveným v daňovém řádu) představuje nástroj,
kterým správce daně zjišťuje a prověřuje základ daně, je e xistence náležité úpravy
práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu v jejím průběhu. Z hlediska ochrany
práv daňového subjektu je zejména významná povinnost správce daně a tomu odpovídající právo
daňového subjektu, aby o výsledku zjištění učiněných v rámci daňové kontroly správce
daně sepsal zprávu o daňové kontrole, a tuto s daňovým subjektem projednal.
S ohledem na shora uvedené první senát předkládá rozšířenému senátu v nyní souzené
věci následující právní otázky:
1. V případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce
daně prvého stupně, s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy,
tedy z procesních důvodů a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce
daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení?
2. Je-li odpověď na první otázku kladná, může správce daně v dalším řízení doplňovat
dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl
a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované
daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení §16 daňového řádu, která zakotvují
práva daňového subjektu v daňové kontrole?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Miluše Došková, JUDr. Michal Mazanec, JUDr. Marie Součková,
JUDr. Karel Šimka, JUDr. Milada Tomková a JUDr. Marie Turková. Účastníci
mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne
od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 18. června 2008
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu